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Octavio Campos Fischer 
Advogado, Mestre e Doutor em Direito Tributário pela UFPR, Professor de Direito Tributário da Unibrasil/PR e da Universidade Tuiuti do Paraná; Ex-Conselheiro Titular da 7ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

Artigo - Municipal - 2003/0054

ISS e a LC Nº 116/2003: A "Inexistência" de ISS até 31.12.2003 !
Octavio Campos Fischer*

1. Considerações Iniciais

Com a Lei Complementar nº 116/2003, recentemente promulgada, o Imposto sobre Serviços de competência municipal sofreu visível e profunda reformulação. Um simples passar de olhos já nos revela inúmeras e complexas questões que deverão ser enfrentadas, com cautela, pela comunidade jurídica. Não se trata, simplesmente, de verificar que houve um "acréscimo" à competência tributária municipal (como se por lei complementar tal instituto pudesse ser estruturado), mas, antes de tudo, analisar se houve alguma agressão ao texto constitucional.

No presente texto, procuraremos analisar uma questão deveras interessante: se é possível a incidência do ISS, ainda que com base na legislação anterior, até 31.12.2003. Porque algumas reflexões, ainda que superficiais, indicam-nos um tortuoso caminho escolhido pela LC 116/2003, que pode ter prejudicado a receita municipal para o presente ano. Estamos cientes de que se trata de uma tese bastante delicada, mas, bem por isto, submetemos aos leitores para que discussões possam ser suscitadas ao redor da mesma.

2. A Função da Lei Complementar no ISS e a Polêmica Questão da Taxatividade da Lista de Serviços

A doutrina que melhor reputamos, quando está em discussão o problema da função da lei complementar no direito tributário, considera que tal instrumento normativo somente pode ser utilizado para ditar normas gerais se respeitar o princípio federativo. Em momento algum, podemos admitir que um ente federativo detenha o poder de amesquinhar a autonomia financeira de outro membro da federação. Se é certo que a federação não é um conceito lógico-jurídico, mas sim um conceito jurídico-positivo, não menos certo que a sua acomodação em um ordenamento jurídico deve resguardar um núcleo normativo mínimo: a autonomia dos entes federativos. Afinal, se esta não existe não se trata de federação, mas de Estado Unitário ou de qualquer outra modalidade de Estado (ainda que, normativamente, possa ter o nome de Estado Federal).

Por isto que, para preservar o princípio federativo, vamos entender, com Sacha Calmon Navarro Coelho, que, neste ponto, a missão do legislador complementar é apenas de "...legislar para evitar conflitos de competências entre as pessoas políticas (art. 146, I, da CF)"(1). Ou, como já ensinava Marçal Justen Filho à luz da Constituição anterior: a lei complementar "...só será cabível na área de atritos eventuais entre o imposto de serviços e os impostos de competência alheia. É a zona cinzenta, interpenetrável por tributos diversos" (2). Até pode o legislador complementar estabelecer uma lista de serviços, mas esta terá apenas um caráter exemplificativo, jamais exaustivo. Do contrário, como assevera Aires Barreto, estaremos aceitando que a Constituição conferiu poderes ao Congresso para "...castrar uma competência tributária do Município;...que o Congresso Nacional, por omissão, pode tolher uma competência que a Constituição deu ao Município, em caráter privativo;...que o Congresso Nacional pode, por omissão (vejam quão mais grave é essa situação), fazer desaparecer uma competência que é instrumento da autonomia municipal" ou reduzí-la a pó por definir como tributável apenas um serviço! (3) Em suma, estaremos dizendo que a autonomia municipal fica a depender da benevolência do Congresso Nacional e não da Constituição! (4)

Infelizmente, tal orientação não foi a que se firmou na jurisprudência pátria. O STF, já de longa data, vem decidindo que a lista de serviços é taxativa, aceitando-se, porém, em algumas situações, a adoção da analogia. Pelo mesmo trilho, seguia Aliomar Baleeiro. Sustentava este jurista que seria inconstitucional a tributação municipal de serviço não compreendido na lista, mas que esta permitia o uso de analogia. Afinal, "...a lista, não raro, permite a analogia, por assemelhação, incluindo nos itens as cláusulas e congêneres (nºs 34, 26, 20, 39 etc.), e serviços correlatos (nº 36) e operações similares (nº 47). Gêneros compreendendo várias espécies" (5).

Por outro lado, reconhecemos que, com a nova lista de serviços, oferecida pela LC nº 116/2003, dificilmente haverá espaço para retomar a discussão em tela. Certamente, brindados com uma gama maior de serviços, os Municípios não terão interesse nisso. Fica, porém, a possibilidade de amanhã uma nova lista reduzir em dois terços (ou mais) os serviços tributáveis, quando, talvez, poderá ser muito tarde para tentar reverter o entendimento dominante.

3. A Necessidade da Lei Municipal Adequar-se à Lei Complementar nº 116/2003

Agora, se, por hipótese, partirmos da idéia de que a tributação do ISS deve subordinar-se ao disposto em lei complementar, restará claro que tudo o que de novo for estipulado por esta dependerá de uma nova lei municipal para concretizar-se no âmbito de cada Município(6). Afinal, ao lado da Constituição, a lei complementar, também, passará a figurar como "fundamento de validade material" da legislação municipal(7), de sorte que esta jamais poderá afrontar o conteúdo daquela e, além disto, somente poderá atuar até os limites por ela estipulados.

Poderíamos, inclusive, vislumbrar interessantes situações a partir dessa interposição da lei complementar entre a Constituição e a lei ordinária municipal. Uma delas, por exemplo, ocorreria se, em tese, o Município regulasse o ISS diversamente do previsto na lei complementar, mas de forma compatível com a Constituição. Teríamos uma lei municipal que, apesar de constitucionalmente válida, seria inválida perante a lei complementar. Agora, mesmo que esta, efetivamente, viesse a ser declarada inconstitucional (sendo expulsa erga omnes do ordenamento), a lei ordinária não se tornaria válida, apesar de materialmente constitucional, pois a sua invalidade passaria a ser formal pela ausência de lei complementar.

De qualquer forma, sob esta linha de raciocínio, entendemos importante deixar claro que se os Municípios quiserem utilizar a tributação via ISS, nos termos da LC nº 116/2003, deverão editar uma lei ordinária para que essa seja recepcionada no seu ordenamento jurídico-municipal.

4. Impossibilidade de Incidência de ISS até 31.12.2003

Pensamos que, regra geral, os Municípios estejam imaginando que, além de ser necessário editar uma nova lei municipal para adaptar-se à LC 116/2003, não poderão exigir o ISS, de acordo com esta, até o final do presente ano em função do princípio da anterioridade. Esta é apenas uma, mas não a única, leitura possível.

Porque ousamos ir um pouco além, para sustentar que, em rigor, da forma como a LC 116/2003 efetuou a regulamentação da matéria, os Municípios, até o final do presente ano, não poderão exigir o ISS, sequer de acordo com a legislação em vigência até 31.07.2003. Em outras palavras, a partir desta data e até a edição de nova legislação municipal (observado, ainda, o princípio da anterioridade) não há mais que se falar em incidência do ISS.

A presente questão demanda uma reflexão um pouco mais detida sobre o controverso instituto da revogação das leis. No art. 9º da Lei Complementar nº 95/98 (com alterações posteriores), está prescrito que "A cláusula da revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas". Trata-se da chamada "revogação expressa". Porém, esta somente será necessária se não estivermos diante da chamada "revogação tácita", que ocorre sempre quando uma lei vem a regular uma matéria de modo diverso daquele como uma lei anterior o fazia(8). A revogação tácita é conseqüência natural da "antinomia cronológica" entre normas da mesma hierarquia(9).

Norberto Bobbio, a partir de Alf Ross, lembra que a antinomia pode ser total-total, parcial-parcial ou total-parcial, de acordo com a extensão do conflito instaurado entre as normas. (10) Assim, se as normas apontam para situações totalmente contraditórias estaremos diante de uma "antinomia total-total". Na "antinomia parcial-parcial", "...cada uma das normas tem um campo de aplicação em conflito com a outra, e um campo de aplicação no qual o conflito não existe". Por sua vez, na "antinomia total-parcial", "A primeira norma não pode ser em nenhum caso aplicada sem entrar em conflito com a segunda; a segunda tem uma esfera de aplicação em que não entra em conflito com a primeira". (11)

No presente caso, verifica-se que a LC 116/2003 optou por uma solução mista. Ao mesmo tempo em que operou revogação tácita parcial da legislação anterior, já que conferiu tratamento diferenciado a muitas das situações até então reguladas por esta, no seu art. 10, também, fez questão de impor revogação expressa da totalidade das leis (de caráter nacional) que tratavam do ISS. Determinou, então, a revogação dos arts. 8º, 10, 11 e 12 do DL 406/68, dos incisos III, IV, V e VII do art. 3º do DL 834/69, da LC 22/74, da Lei 7.192/84, da LC 56/87 e da LC 100/1999(12).

Ocorre que, se à primeira vista os efeitos de ambas as modalidades de revogação podem ser os mesmos, no campo do direito tributário, vislumbramos a necessidade de apresentar uma distinção de suma importância.

Por certo que, tanto a revogação tácita como a expressa, operam efeitos ex nunc.Ocorre que, a partir do momento em que a LC 116/2003 optou por utilizar tanto a revogação tácita como a expressa, provocou um efeito extremamente complexo em relação à legislação anterior.

Se a LC 116/2003 tivesse optado apenas pela revogação tácita, certamente poderíamos concluir que as suas prescrições somente produziriam efeitos contra a legislação anterior a partir do ano seguinte. Isto porque, apesar de entrar em vigor na data da publicação, essa lei complementar, em razão do princípio da anterioridade, somente poderá produzir efeitos no próximo exercício. Assim, até o final do presente, o ISS continuaria a ter como fundamento de validade as normas gerais até agora em vigor.

Ocorre que, ao utilizar, também, a revogação expressa contra a totalidade das normas anteriores, acoplada à prescrição do seu art. 9º de que sua vigência é imediata, entendemos que a LC 116/2003 antecipou a retirada dessas normas do ordenamento jurídico para a data em que entrou em vigor (31.07.2003). É dizer, com a norma de revogação expressa, que possui autonomia em relação às demais disposições que provocaram a revogação tácita, as normas expressamente revogadas deixaram de existir a partir da entrada em vigor da LC 116/2003, ou seja: 31.07.2003.

Mais - e o que é de suma importância - todas as leis municipais que tinham fundamento de validade nas normas expressamente revogadas pelo art. 10 da LC 116/2003, porque perderam seu fundamento de validade, igualmente, foram expulsas do ordenamento jurídico. É dizer, não se pode alegar que tais leis municipais ainda possuem um fundamento de validade legal, justamente porque as leis complementares anteriores (ou as que tinham eficácia de tal instrumento) foram expressamente revogadas e a nova lei complementar, mesmo podendo produzir efeitos neste ano, deve ser objeto de nova regulamentação, por lei ordinária municipal, a qual, por sua vez, somente poderá produzir efeitos a partir do exercício seguinte ao da sua publicação.

Em outras palavras, com a expressa revogação da legislação prevista no art. 10 da LC 116/2003, as leis municipais nela fundadas, também, foram retiradas do ordenamento, antecipadamente. Por conseqüência, os Municípios devem produzir novas leis para regular a LC 116/2003. Só que tais leis somente podem incidir a partir de 2004 (se forem publicadas até 31.12.2003).

Esta orientação, por certo, pode provocar um pouco de estranheza. Pode-se tentar contra-argumentar no sentido de que, quando uma Constituição entra em vigor, superando uma anterior, nem por isto toda a legislação com esta compatível "cai por terra". Afinal, temos como princípio básico o da recepção das leis. Ocorre que a presente tese não pode ser analisada sob o mesmo prisma, na medida em que, quando uma Constituição vem a substituir outra, a revogação que se tem é a tácita. Já, no presente caso, a revogação foi, antes de tudo, expressa. Portanto, a princípio, não se pode falar em continuidade das normas contidas nas leis complementares anteriores (principalmente o DL 406/68) em relação às normas, de igual teor, que passaram a integrar a LC 116/2003. De qualquer forma, nada melhor do que uma boa discussão para verificar a viabilidade do presente trabalho.

NOTAS

(1) No que continua o autor: "Que se percam os pruridos tutelares, este vezo de controlar e conter os municípios, tidos por infantes, que não sabem cuidar dos seus interesses. Vivemos na urbe, não no Estado ou na União. É nela que nos amontoamos, onde estão os problemas, a insegurança, a poluição, a falta d'água, os buracos na rua, as favelas, a má iluminação, a falta de esgostos, as dificuldades de transportes, em suma, é nela que se desenvolvem as nossas 'circunstâncias' sócio-políticas. Daí a necessidade de 'desinfantilizar' o Município para que assuma plenamente as suas competências e responsabilidades" (Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 364).

(2) O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo: RT, 1985, p. 100.

(3) ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2003, p. 112.

(4) MELO, José Eduardo Soares de. Aspectos teóricos e práticos do ISS. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2001, p. 45.

(5) "Decerto, o art. 97 do CTN não tolera analogia para definição do fato gerador. Não se pode incluir na lista categoria que nela inexiste. Mas o que existe pode ser interpretado amplamente. Não deixa de ser taxativa a lista se a interpretação, p. ex., incluir o solicitador ao lado do provisionado ou o parecerista ao lado do advogado (item 5), o agente de propriedade autoral científica ao lado do que agencia a propriedade literária ou artística" (Direito tributário brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 500-501).

(6) Sobre o assunto, veja-se o entendimento de Bernardo Ribeiro de Moraes: Tal como a Constituição, "A lei complementar, encarregada de definir os serviços tributáveis pelo ISS, também não cria tributos, mas apenas cumpre a missão que a Magna Carta lhe reservou. Somente a lei ordinária, baixada pelo poder competente, é que poderá decretar o ISS. Daí a importância que devemos dar para a lista de serviços baixada pelo legislador ordinário municipal. Recebendo competência tributária, os Municípios devem decretar seu imposto sobre serviços de qualquer natureza. Ao fazê-lo, ficam com a obrigatoriedade de descrever as diversas hipóteses de incidências, ou melhor, de arrolar quais os diversos serviços tributáveis. Esta lista de serviços municipal é imprescindível. Sem ela os Municípios não poderão exigir o ISS, por inexistência de lei criadora do tributo" (Doutrina e prática do imposto sobre serviços, São Paulo: RT, 1984, p. 155).

(7) No núcleo do conceito de "hierarquia normativa" encontramos a idéia de fundamento de validade. Uma lei é superior em relação a outra se for o fundamento de validade desta. Temos, então, as noções de "fundamento de validade formal", quando uma lei é superior à outra por dispor sobre a forma como esta deve ser feita, e "fundamento de validade material", quando uma lei é superior à outra por regular o conteúdo desta. Portanto, na idéia de hierarquia não se tem o critério do quorum ou da ordem prevista no art. 59 da CF/88. Sobre o específico assunto de uma possível hierarquia existente da lei complementar para com a lei ordinária, o melhor trabalho, sem dúvida alguma, é da lavra de José Souto Maior Borges: Lei complementar tributária. São Paulo: RT, 1975. Cumpre advertir, porém, que este brilhante jurista foi um dos primeiros a sustentar que a lista de serviços deve atuar apenas nas áreas de atrito de competência. Assim, tomamos, aqui, a sua idéia de hierarquia normativa apenas para efeitos de fundamentar uma hipótese de trabalho. Por outro lado, já tivemos a oportunidade de utilizar o pensamento de Souto Maior Borges quando trabalhamos com o problema das Leis Complementares nº 07/71 (PIS) e nº 70/91 (COFINS) e suas relações com as leis ordinárias posteriores, mormente a Lei nº 9.718/98 (A Contribuição ao PIS. São Paulo: Dialética, 1999).

(8) Sobre a distinção entre "revogação expressa" e "revogação implícita", veja-se: FERRAZ JR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1994, p. 203: "Revogar significa retirar a validade por meio de outra norma. A norma revogada não vale mais, não faz mais parte do sistema. (...) A revogação depende de uma norma: a norma revogadora. (...) A norma revogadora pode ser manifesta ou implícita. Ela é manifesta quando nela a autoridade determina a norma revogada declaradamente. É implícita, quando, numa nova disposição da matéria, não se determina a norma revogada declaradamente. (...) A revogação expressa exige uma norma revogadora manifesta que determina declaradamente qual a norma revogada: "fica revogado o art. x da lei z, ou "fica revogada a lei tal", isto é todas as suas normas. A revogação tácita ocorre quando a norma revogadora é implícita e a revogação resulta da incompatibilidade entre a matéria regulada e as disposições antes vigentes".

(9) Podemos pensar, também, em revogação como conseqüência de "antinomia hierárquica", exceto, mas a despeito do entendimento do STF, quando o conflito instaurado envolver a Constituição e uma norma infraconstitucional, pois, aí, será o caso de inconstitucionalidade. Esta nossa orientação é robustecida a partir do advento da Lei nº 9.882/99 (que regulou a Argüição de Descumprimento de Preceito Fundamental).

(10) Teoria do ordenamento jurídico. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 1990, p. 88 e ss.

(11) Idem, ibidem, p. 89.

(12) Note-se que só esse art. 10 já suscita algumas interessantes discussões, como, por exemplo, de saber se continua válida a estranha tributação fixa para algumas sociedades e que encontra previsão no §3º do art. 9º do DL 406/68, que, muito embora não tenha sido mencionado expressamente pelo novel dispositivo, deve sua redação à LC 56/87, a qual foi objeto de revogação explícita.

 
Octavio Campos Fischer*
octaviofischer@sulbbs.com
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  Leia o curriculum do(a) autor(a): Octavio Campos Fischer.



- Publicado em 08/09/2003



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