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Ives Gandra da Silva Martins 
Professor Emérito das Universidades Mackenzie, UNIP, UNIFIEO, UNIFMU, do CIEE/O Estado de São Paulo, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército - ECEME, Superior de Guerra - ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal-1ª Região. Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia). Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná, e Catedrático da Universidade do Minho (Portugal).

Artigo - Federal - 2003/0517

Fundação de Direito Privado que atua no campo da divulgação de informações e Comunicação Social. Isenção da COFINS por força da M.P. 2.158-35-01 e Decreto 4524/02 e sua exclusão do REFIS. Parecer.
Ives Gandra da Silva Martins*
Marilene Talarico Martins Rodrigues*

C O N S U L T A

Consulta-nos a consulente, sobre questão relacionada ao direito da entidade ao gozo da isenção da COFINS - Contribuição para Financiamento da Seguridade Social, em razão da natureza da entidade constituída sob a forma de Fundação de Direito Privado, que atua no campo de divulgação de informação e comunicação social, por meio da teleradiofusão e produtos culturais inspirados nos ideais de valorização humana, em três áreas estratégicas: Educação, Cultura e Cidadania Ecumênica, no sentido de promover a inclusão e bem estar social.

Informa que a Fundação aderiu ao Programa de Recuperação Fiscal - REFIS I, instituído pela Lei 9.964/2000, mediante parcelamento especial de débitos fiscais, tendo incluído nesse parcelamento supostos débitos da COFINS e que está amortizando, mensalmente, desde outubro de 2000, com o valor equivalente a 0,3% de suas receitas operacionais, os débitos relativos a Impostos e Contribuições Federais, constituídos até fevereiro de 2000.

Ocorre que, posteriormente a sua adesão ao REFIS, e confissão do débito, constatou que, por força de lei, é beneficiária de isenção da COFINS (Medida Provisória nº 2.158-35/2001 e Decreto nº 4.524/2002), a partir de 1º de fevereiro de 1999.

Diante destes fatos, a Consulente pergunta:

1) Sendo a entidade uma Fundação de Direito Privado, tem direito ao gozo da isenção de COFINS nos termos da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/2001 e Decreto nº 4.524, de 17/12/2002 ?

2) No caso de isenção, quais as conseqüências da "confissão" com relação a débitos inexistentes dessa contribuição, incluídos no do REFIS I, a teor da Lei 9.964/2000; e qual a possibilidade de recuperação do que foi indevidamente pago a esse título, mediante compensação com débitos de outros tributos arrecadados pela Secretaria da Receita Federal ?

R E S P O S T A

As Fundações, a teor dos arts. 44 e seguintes do novo Código Civil Brasileiro, são pessoas jurídicas de direito privado e regem-se pelo ordenamento civil, sujeitando-se, no que pertine à gestão, às disposições estatutárias. (1)

E os Estatutos da Consulente mencionam (art. 1º) que a FUNDAÇÃO é pessoa jurídica de direito privado, com atuação primordial no campo de divulgação e promoção de informação e de comunicação social, com atividades sociais, inspiradas nos ideais de valorização humana.

Quanto aos objetivos atividades e receitas, os arts. 3º e 4º dos Estatutos da entidade, estão assim dispostos:

"Art. 3º - A Fundação, orientada e firmada nos ideais de sua Instituidora, visando ao desenvolvimento integral e ao bem estar da pessoa humana, tem os seguintes objetivos:

I - manter, promover, divulgar e realizar atividades sociais, educacionais, culturais, filosóficas, morais e espirituais - "mens sana in corpore sano";

II - promover e preservar a formação cívica, a consciência ética, o patrimônio histórico-cultural e espiritual da Humanidade;

III - incentivar iniciativas de promoção humana, social e espiritual;

IV - divulgar e cooperar com as atividades de sua entidade;V - executar serviços de radiofusão educativo que lhe forem outorgados pelo Governo Federal, para divulgação de mensagens culturais, informativas, jornalísticas e recreativas, de conformidade com os princípios estatuídos no artigo 221 da Constituição Federal e observados os preceitos do ordenamento jurídico em vigor, de forma a propiciar a consecução dos objetivos desta Fundação;

Parágrafo 1º - Os serviços de radiofusão educativa outorgados à Fundação com esta característica terão fins exclusivamente educativos e culturais.

Parágrafo 2º - Os programas elaborados pela Fundação, para serem irradiados através das estações radiodifusoras educativas, permitidas ou concedidas pelo Poder Público, estarão sempre à disposição do Ministério da Educação, para fins de veiculação em emissoras educativas de outros municípios, estados ou da União.

Parágrafo 3º - Os estabelecimentos de ensino superior, sediados em municípios cobertos pelos sinais das estações radiodifusoras educativas, poderão, mediante convênios ou contratos, participar na programação irradiada pelas emissoras educativas da Fundação.

Artigo 4º - Para concretizar seus objetivos, a Fundação, amparada nos direitos e garantias assegurados pelos artigos 1º, nº IV, e 170, único, da Constituição Federal, poderá exercer as seguintes atividades: (2)

I - instalação, manutenção e operação de editoras e parques gráficos, para impressão de livros, jornais, periódicos e outros veículos de comunicação, próprios ou de terceiros;

II - implantação e operação de centros de produção de áudio-visual e fonográficos;

III - exploração de estúdios de produção para artes cênicas, coreográficas e teatrais;

IV - execução de serviços de radiofusão comercial, através de concessões ou permissões obtidas do Poder Público mediante a habilitação em editais de concorrência para a instalação de estações radiodifusoras com finalidade comercial, ou por transferências que lhe sejam feitas por empresas concessionárias ou permissionárias dos serviços, em procedimentos administrativos, previamente aprovadas pelo Governo Federal, nos termos da legislação em vigor.

Parágrafo único - As receitas obtidas com as atividades previstas nos incisos I e IV deste artigo, serão utilizadas e aplicadas exclusivamente no interesse da fundação, sendo vedada a distribuição de lucros e dividendos".

Quanto aos recursos financeiros, oriundos de suas atividades, consta que deverão ser aplicados integralmente em seus objetivos institucionais, sendo certo que os artigos 6º e 7º dos Estatutos, expressamente, estabelecem:

Art. 6º - Os recursos financeiros da Fundação advirão de:

I - receitas oriundas de suas atividades próprias, previstas no artigo 4º, essenciais á consecução dos objetivos estatutários;

II - ingresso provenientes de direitos autorais e conexos, assegurados pelas normas legais vigentes;

III - rendimentos originários dos bens pertencentes à Fundação, inclusive dos usufrutos a ela conferidos;

IV - rendas e juros resultantes de depósitos bancários e aplicações financeiras;

V - contribuições financeiras de pessoas físicas ou jurídicas, de direito público ou privado, nacionais ou estrangeiras;

VI - valores financeiros decorrentes de contratos, acordos, ajustes convênios ou protocolos de intercâmbio, compatíveis com as finalidades da Fundação;

VII - qualquer outra receita obtida legalmente.

Artigo 7º - Os bens, valores, rendas e direitos que integram o patrimônio da Fundação serão aplicados no Brasil e utilizados exclusivamente na consecução de sus objetivos".

Trata-se, portanto, de Fundação de Direito Privado, instituída em 1995, que tem por finalidade "divulgar e transmitir por meio de comunicação social, Educação e Cultura com Espiritualidade, promovendo a Cidadania Ecumênica". Para cumprir suas finalidades mantém: a Rede de Rádio, a Rede de TV, a Editora, a Gravadora e sites na Internet e em razão de sua natureza jurídica, aplica integralmente os recursos financeiros oriundos de suas atividades na consecução de seus objetivos institucionais, sendo vedada a distribuição de lucros e dividendos.

Desta forma, os bens, valores, rendas e direitos que integram o patrimônio da Fundação são aplicados no Brasil e utilizados, exclusivamente, na consecução de seus objetivos . E na forma do Parágrafo Único do art. 8º das disposições estatutárias "havendo saldo financeiro, uma parcela mínima de 20% (vinte por cento) do montante será incorporada ao patrimônio da instituição, sendo o restante destinado, segundo planejamento e critérios adotados pelo Conselho Superior, à implementação dos objetivos da Fundação".

Em relação à COFINS, e tendo em vista a natureza jurídica da Consulente - Fundação de Direito Privado -, a Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que por força da Emenda Constitucional nº 32 de 11 de setembro de 2001(3), continua em vigor, concedeu isenção da Contribuição Social para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º/02/1999, nos termos do seu at. 14, que dispõe:

"Art. 14 - Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:

(...)

X - relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art.13".

E o art. 13 da referida Medida Provisória 2.158-35/2001, está assim conformado:

"Art. 13 - A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades:

I - templos de qualquer culto;

II - partidos políticos;

III - instituição de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei 9.532, de 10 de dezembro de 1995;

IV - instituições de caráter filantrópicos, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei 9.532, de 1997.

V - sindicatos, federações e confederações;

VI - serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;

VII - conselho de fiscalização de profissões regulamentadas;

VIII - fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo Poder Público;

IX - condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; e

X - a Organização das Cooperativas Brasileiras - OCB e as Organizações Estaduais de Cooperativas previstas no art. 105 e seu § 1º da Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971".

A Medida Provisória nº 2158-35, de 24/08/2001, de maneira clara e objetiva, concede isenção da COFINS a partir de fatos geradores ocorridos em 1º de fevereiro de 1999, em relação às receitas relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 14. E a Consulente, sendo uma Fundação de Direito Privado, consta do rol das entidades beneficiadas com a isenção mencionadas no art. 13 inciso VIII da referida MP 2158-35/2001, estando, portanto, isenta da COFINS.

As atividades próprias da Consulente, constam especificamente do art. 4º de seus Estatutos Sociais, assim redigido:

"Art. 4º- Para concretizar seus objetivos, a Fundação, amparada nos direitos e garantias assegurados pelos artigos 1º, nº IV, e 170, único, da Constituição Federal, poderá exercer as seguintes atividades:

I - instalação, manutenção e operação de editoras e parques gráficos, para impressão de livros, jornais, periódicos e outros veículos de comunicação, próprios ou terceiros;

II - implantação e operação de centros de produção de audio-visual e fonográficos;

III - exploração de estúdios de produção para artes cênicas, coreográficas e teatrais;

IV - execução de serviços de radiofusão comercial, através de concessões ou permissões obtidas do Poder Público mediante a habilitação em editais de concorrência para a instalação de estações radiodifusoras com finalidade comercial, ou por transferências que lhe sejam feitas por empresas concessionárias ou permissionárias dos serviços em procedimentos administrativos, previamente aprovados pelo Governos Federal, nos termos da legislação em vigor.

Parágrafo Único: As receitas obtidas com as atividades previstas nos incisos I a IV deste artigo, serão utilizados e aplicadas exclusivamente no interesse da fundação, sendo vedada a distribuição de lucros ou dividendos".

Tanto é assim, que o decreto nº 4.524 de 17 de dezembro de 2002, que Regulamenta as Contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, repete os dispositivos da MP - 2158-35, no que se refere a isenção da COFINS, em seus artigos 9º e 46, nos seguintes termos;

"Art. 9º - São contribuintes do PIS/PASEP incidente sobre a folha de salários as seguintes entidades:

I - templos de qualquer culto;

II - partido políticos;

III - instituições de educação e de assistência social que preencham as condições e requisitos do art. 12 da Lei nº 9532, de 1997;

IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, que preencham as condições e requisitos do art. 15 da Lei nº 9532, de 1997;

V - sindicatos, federações e confederações;

VI - serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;

VII - conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;

VIII - fundações de direito privado;

IX - condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; e

X- organização das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as organizações estaduais de cooperativas previstas no art. 105 e seu § 6 1º da Lei 5764, de 16 de dezembro de 1971".

"Art. 46 - As entidades relacionadas no art. 9º deste Decreto:

I - não contribuem para o PIS/PASEP incidente sobre o faturamento; e

II - são isentas da COFINS com relação às receitas derivadas de suas atividades próprias".

Parágrafo Único: Para efeito de fruição dos benefícios fiscais previstos neste artigo, as entidades de educação, assistência social e de caráter filantrópico devem possuir o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social expedido pelos Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos, de acordo com o disposto no art. 55 da Lei nº 8212, de 1991" (4).

Essa restrição do Parágrafo Único do art. 46 acima transcrito, não se aplica à Consulente, por ser ela Fundação de Direito Privado, que tem por objetivo transmitir, por meio de comunicação social, Educação e Cultura com Espiritualidade, promovendo a Cidadania Ecumênica observado o art. 221 da Constituição Federal que dispõe:

"Art.221 - A produção e a programação das emissoras de rádio e televisão atenderão aos seguintes princípios:

I - preferência a finalidade educativas, artísticas, culturais e informativas;

II - promoção da cultura nacional e regional e estímulo à produção independente que objetive sua divulgação;

III - regionalização da produção cultural, artística e jornalística, conforme percentuais estabelecidos em lei;

IV - respeito aos valores éticos e sociais da pessoa e da família."

O art. 221 é dedicado à programação das emissoras de rádio e televisão. E estabelece um feixe de princípios constitucionais, objetivando não permitir que os canais de televisão e de rádio sejam meios de deterioração dos valores que uma comunidade deve preservar para que a sociedade viva em paz e harmonia.

Para cumprir essas finalidades, a Consulente mantêm: a Rede de Rádio, a Rede de TV , a Editora, a gravadora e sites na internet.

Não se trata, portanto, de entidade beneficente, educacional, de saúde ou assistencial, mas entidade que divulga comunicação social por meio de rádio, televisão e Editora, educação, cultura e espiritualidade, promovendo a Cidadania Ecumênica, a teor do art. 221 da CF, não estando, portanto, sujeita a restrição do Parágrafo Único do art. 46 do Decreto 4.524, de 17/12/2002.

A restrição a que faz menção referido dispositivo, é direcionada à entidade beneficente de assistência social filantrópica, inclusive educacional e de saúde, a que faz menção o art. 55 da Lei 8212 de 24/07/1991, que, entre os requisitos que devem ser, cumulativamente, observados por tais entidades, consta (inciso III) o de:

"promover a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, de menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes"

atividades que a Consulente não pratica, por não constarem de seus objetivos institucionais e por ter ela natureza jurídica de Fundação de Direito Privado. Não é entidade educacional subordinada a Lei de Diretrizes e Bases e ao Ministério da Educação. Não é entidade de saúde subordinada ao Ministério da Saúde. Não é entidade de assistência social, subordinada ao Conselho Nacional de Assistência Social.

E tanto a MP nº2.158-35/2001, como o Decreto nº4.524, de 17/12/2002, que regulamentou as Contribuições Sociais para o PIS/PASEP e a COFINS, não fazem qualquer restrição ao benefício da isenção da COFINS sobre receitas de atividades próprias de Fundação de Direito Privado.

A isenção consiste em favor legal do poder tributante que, por meio de lei, concede desoneração tributária em relação a determinados fatos ou situações, descritos expressamente na norma. Trata-se de situação excepcional de exclusão do crédito tributário, na forma do art. 175 do Código Tributário Nacional, que dispõe:

"Art. 175 - Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;

II - a isenção

Parágrafo único - A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente".

Na isenção, a teor da norma contida no art. 175 do CTN, ocorre a obrigação porém o crédito tributário é excluído pela lei que concede a desoneração tributária. O ente tributante competente para instituir e exigir o tributo, vai dizer em que casos ele abre mão do crédito tributário, na forma da lei que concede isenção.

As normas da legislação tributária que concedem isenção, por seu caráter excepcional, devem ser interpretadas restritivamente, de forma a não alargar o seu conteúdo, a teor do art. 111 do Código Tributário Nacional, que contém a seguinte dicção:

"Art.111 - Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias".

O intérprete deve buscar o significado estrito da legislação tributária que diga respeito à suspensão ou exclusão do crédito tributário, de forma rígida.

Essa rigidez, vincula-se à circunstância de o elenco constante dos três incisos do art. 111 do CTN, dizer respeito a matérias de cunho excepcional.

Ainda que a leitura do texto legal acabe propiciando mais de uma interpretação, o teor do art. 111 do CTN não deixa margem a dúvidas. Prevalece aquela que mais adequado relacionamento guardar com a interpretação literal.

A interpretação literal significa interpretação segundo o significado gramatical da palavra, ou sua etimologia, não podendo o intérprete alargar o seu conteúdo por analogia, para alcançar situações não previstas expressamente, na lei que conceda isenção. (5)

Ora, sendo a Consulente uma Fundação de Direito Privado, que tem por missão transmitir, por meio de comunicação social, educação e cultura com Espiritualidade, promovendo a Cidadania Ecumênica, através de Rádio e Televisão, na forma do art. 221 da CF, à evidência que tem direito ao gozo de ISENÇÃO da COFINS, nos termos da MP nº 2.158-35/2001 e do Decreto nº4.524/2002, concedida às Fundações de Direito Privado.

Ocorre que a Consulente, utilizando-se do Programa de Recuperação Fiscal - REFIS I, instituído pela Lei 9.964/2000, destinado a promover a regularização de débitos fiscais de tributos e Contribuições, administrados pela Secretaria da Receita Federal, requereu o seu ingresso no REFIS, para pagamento do débito fiscal, nas condições e benefícios estabelecidos no referido programa, tendo, por êrro, incluído na consolidação do débito tributário, o valor de suposto débito da COFINS, sobre receitas derivadas de suas atividades próprias, que por força de lei estão isentas desse tributo, na forma da MP2.158-35/2000 (art.14 inciso X) e Decreto nº 4524/2002 (art.46 inciso II). Assim, vem recolhendo mensalmente os valores apurados do débito fiscal, neles incluído valores que seriam relativos à COFINS, se não houvesse a norma isencional por força da qual resta excluído o crédito tributário, correspondendo, pois, essa parcela, a débito inexistente.

Em face disso, pergunta a Consulente: a) existindo isenção, quais as conseqüências da "confissão" com relação a débitos inexistentes dessa Contribuição, a teor da Lei 9964/2000 ? b) qual a possibilidade de recuperação do que foi indevidamente pago a esse título, mediante compensação com débitos de outros tributos arrecadados pela Secretaria da Receita Federal ?

Os artigos 1º, 2º e 3º inciso I, da Lei 9.964/2000, estão assim conformados:

"Art. 1º - É instituído o Programa de Recuperação Fiscal - REFIS, destinado a promover a regularização de créditos da União, decorrentes de pessoas jurídicas, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, com vencimento até 29 de fevereiro de 2000, constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, ajuizados ou a ajuizar, com exigibilidade suspensa ou não, inclusive os decorrentes de falta de recolhimento de valores retidos."

"Art. 2º - O ingresso do REFIS dar-se-á por opção da pessoa jurídica, que fará jus a regime especial de consolidação e parcelamento, dos débitos fiscais a que se refere o art. 1º.

§ 1º - A opção poderá ser formalizada até o último dia útil do mês de abril de 2000.

§ 2º - Os débitos existentes em nome da optante serão consolidados tendo por base a data de formalização do pedido de ingresso no REFIS.

§ 3º - A consolidação abrangerá todos os débitos existentes em nome da pessoa Jurídica, na condição de contribuinte ou responsável, constituídos ou não, inclusive os acréscimos legais relativos a multa, de mora ou de ofício, a juros moratórios e demais encargos, determinados nos termos da legislação vigente à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores".

Art.3º - A opção pelo REFIS sujeita a pessoa jurídica a:

I - confissão irrevogável e irretratável".

A confissão irrevogável e irretratável para opção do REFIS, como condição "sine qua non" a que faz menção o art. 3º da Lei 9.964/2000, à evidência, diz respeito a débitos existentes em nome da empresa ou entidade optante do REFIS. Não, porém, a débito inexistente, na forma da lei, que concedeu isenção da COFINS, para fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, em relação a receitas derivadas de atividades próprias de Fundação de Direito Privado, como é o caso da Consulente.

Para a exata compreensão da matéria, parece-nos de fundamental importância, salientar a natureza jurídica da obrigação tributária.

No direito privado, é regra geral, que as obrigações nascem e são originadas de manifestação da vontade das pessoas que participam da relação jurídica. São, pois, obrigações ex-voluntate.

No direito tributário, porém, isto não ocorre. Há uma outra categoria de obrigações que, ao inverso daquelas, nascem por força de lei. Neste caso, o vínculo obrigacional resulta de um fato ou de uma situação previamente definida em lei, que, uma vez ocorrendo, faz surgir a obrigação. São as chamadas obrigações ex-lege.

Sempre que se configure, na prática, aquela situação de fato que vem definida na lei tributária, nasce uma obrigação legal de pagar o tributo. Ou seja, a ocorrência daquela situação descrita na norma, a que, em direito tributário, se dá o nome de "fato gerador", "hipótese de incidência", "fato imponível", "pressuposto", gera a obrigação tributária.

A configuração da natureza da obrigação tributária como uma "obligatio ex lege" decorre necessariamente de um princípio jurídico que representa uma conquista do Estado Democrático de Direito, consagrado, sobretudo nos países que adotaram esse regime, que é o chamado princípio da legalidade dos tributos, ou da reserva legal em matéria tributária. (6)

O princípio da legalidade exige que lei em sentido formal e material seja a fonte exclusiva na criação e aumento dos tributos, e ainda que nela estejam descritos todos os elementos necessários e suficientes à configuração da obrigação.

Soma-se, pois, ao princípio da legalidade, o da tipicidade, que não se refere apenas à adequação do fato à norma legal, mas expressa, também, exigência, para o legislador, quanto ao conteúdo material na edição das leis que criam ou aumentam o tributo, de que defina todos os elementos essenciais da norma de incidência. Pode-se dizer, portanto, que o princípio da tipicidade é uma exigência dirigida ao legislador de proceder a rigorosa e exaustiva definição das notas características ou elementos do tipo legal, que são sempre necessários.

Os dois princípios - legalidade e tipicidade - devem ser vistos como complementares, não ocorrendo a preeminência de qualquer deles. Assim, se o princípio da legalidade exige lei formal, o princípio da tipicidade determina a conduta dos titulares da competência impositiva para criação e aumento do tributo no sentido da definição do fato gerador, da base de cálculo; alíquota e sujeito passivo, a teor do art. 97 do CTN, complementando o princípio da legalidade.

A propósito o art. 97 do CTN, contém a seguinte dicção:

"Art. 97 - Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21,26,39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21,26,39,57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades".

Em nosso sistema tributário, foi reservado exclusivamente à lei a definição dos elementos e notas características do tipo legal tributário que é cerrado, exigindo subsunção do fato a norma legal, de forma exaustiva, sendo vedado que o aplicador do Direito substitua o legislador pelo emprego da analogia.

Por esta razão, a tipicidade no Direito Tributário é rígida, cerrada, do mesmo modo que ocorre no Direito Penal, uma vez que o tipo legal tributário também é fechado ou cerrado. (7)

Assim, por força dos princípios da estrita legalidade e da tipicidade cerrada, o surgimento da obrigação tributária depende da realização em concreto daquela hipótese prevista abstratamente na lei de incidência, para que o tributo possa ser exigido, conforme disposições expressas no Código Tributário Nacional.

Com efeito, os artigos 113 e 114 do CTN, estão assim conformados:

"Art. 113 - A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos".

"Art.114 - Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência".

No caso da Consulente, se o auferimento de receita configura o fato gerador da COFINS, o surgimento da obrigação não ocorre por força da atuação simultânea à ocorrência do fato gerador, da norma isencional, que fulmina um dos elementos da obrigação, ou seja, o crédito tributário, excluído nos termos do art. 175, I, do CTN. Se a lei concedeu isenção da COFINS aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, é inexistente a obrigação de pagar a COFINS sobre as receitas advindas de suas atividades próprias, a partir de tal data, enquanto estiver em vigor referida lei.

O vínculo obrigacional não pode surgir, se existe uma norma de lei que impede o seu nascimento, em relação a um determinado fato jurídico, pela exclusão do crédito, ou seja, do dever de pagar. Portanto, se se pode admitir que, em direito privado, tenha eficácia uma confissão determinada por um erro de direito, não se pode absolutamente admitir, em Direito Tributário, que uma obrigação possa surgir se uma norma positiva de lei excluir o crédito, em virtude de uma simples declaração, voluntária ou involuntária, do particular

Se um dos elementos essenciais da obrigação não existe, porque a norma expressamente o excluir, a errônea declaração do contribuinte não pode criá-lo, nem a administração pode exigir o crédito tributário pela errônea declaração do contribuinte. Há de prevalecer a lei.

Se é inexistente o crédito, por força de lei (MP 2.158-35) e Decreto 4.524/2002), a "confissão" feita pela Consulente, ao aderir ao REFIS, não pode surtir nenhum efeito, não podendo, por outro lado, ser exigido pagamento pela Fazenda Pública.

Com efeito, a legislação referente ao parcelamento de débitos tributários e ao Programa de Recuperação Fiscal - REFIS, determina, como regra geral, que o parcelamento implica confissão irretratável da dívida. O contribuinte, portanto, não poderia, tendo pedido o parcelamento ou optado pelo REFIS, confessar o débito do tributo, quando este é existente.

Em muitos casos, porém, o pedido de parcelamento é feito sem o preciso exame da complexa legislação tributária ou em face de ação fiscal contra o contribuinte, que posteriormente constata que o suposto tributo, na verdade, não é devido, porque inocorreu o respectivo fato gerador ou porque o crédito tributário foi legalmente excluído. Nesse caso, a confissão não pode ter validade jurídica, se, por erro, o contribuinte confessa que deve o tributo quando a lei o exime de pagá-lo.

Há uma declaração de vontade e não uma declaração de verdade.

Nesse caso, a confissão tem efeito meramente declaratório de uma relação jurídica que a própria lei reputa inexistente, não podendo daí surtir nenhum efeito legal. (8)

A propósito, João Carlos Pestana Aguiar, reproduz lição de Echandia, muito pertinente, demonstrando hipóteses em que o êrro de direito se faz relevante para efeito de invalidação da confissão nos seguintes termos:

"Por regra geral o erro de direito, i, é., sobre os efeitos jurídicos do ato, não motiva a retratação da confissão, porque não impede que o fato seja certo; mas se o êrro de direito conduz à confissão de uma obrigação que não existe ou a negar a existência de um direito que se tem, apresenta-se também um êrro de fato no último aspecto e, por conseguinte, aquele é apenas a causa deste, que produz sua retratação. Se o êrro de fato serve para revogar a confissão não importa que se origine num êrro de direito". (9)

No exame da questão, é importante considerar a norma dentro do sistema, como afirma, com propriedade, ROQUE ANTONIO CARRAZZA: "a interpretação sistemática, embora parta da interpretação gramatical, vai além desta, uma vez que, após atentar para as palavras da lei acaba por estabelecer o sentido objetivamente válido de um preceito ou disposição, levando em conta todo o direito". (10)

Assim, a norma jurídica não pode ser vista isoladamente, mas dentro de um sistema jurídico em que ela se insere. (11)

Com efeito, toda atuação do Poder Público, deve obedecer ao princípio da legalidade, juntamente com os princípios da impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, a teor do art. 37 da Constituição Federal, que prescreve:

"Art. 37 - A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade..." (12)

O princípio da legalidade, em nosso sistema jurídico, significa que a Administração nada pode fazer senão o que a lei determina. (13)

É importante assinalar, que, no Direito Privado, prevalece o entendimento de que é permitido tudo aquilo que não é expressamente proibido, na forma da convenção entre as partes.

O que não ocorre no Direito Público, que é regido pela lei e a atuação do Poder Público somente poderá ser feita segundo os ditames da norma legal. (14)

E no caso, se a lei determina as situações de isenção, estando a Consulente enquadrada na norma de desoneração tributária, dela não poderá ser exigido tributo, ainda que tenha confessado o débito inexistente, em parcelamento requerido, para fins de REFIS.

Assim, quando a norma contida na legislação pertinente ao parcelamento de dívidas tributárias diz que a "confissão" é irretratável e irrevogável, tal norma deve ser interpretada no sentido de que, uma vez feita a confissão, não pode o sujeito passivo da obrigação tributária desfazê-la, simplesmente, retirando as afirmações que fizera sobre o fato. Mas se for constatado que a relação jurídica subjacente a um dever por ele confessado não existe ou não tem as consequências jurídicas confessadas, deverão ser elididos os efeitos da confissão.

O tributo ou é originário de simples conseqüência da incidência da norma, ou não é, se foi excluído o crédito pela isenção na forma da lei. A mera vontade do sujeito passivo bem como a vontade da Administração tributária não podem ter a virtude de criar a dívida.

Tanto é assim, que pelo Código Tributário Nacional (art. 165) é plenamente assegurado ao contribuinte o direito de repetição de tributo indevidamente pago - independentemente de prévio protesto e que decorra esse pagamento de erro de fato ou de direito. Com muito maior razão lhe assiste também o direito de recusar-se a pagar um "tributo" que é indevido pela lei e, portanto, inexistente. (15)

Ocorre, no caso da Consulente, que, se da relação jurídica a que corresponderia o dever confessado não decorre crédito tributário porque a lei expressamente o exclui, a confissão é absolutamente irrelevante. Havendo erro quanto as consequências jurídicas da relação confessada e comprovado inequivocamente que o sujeito passivo se enquadra na norma isencional, tem-se que admitir a prevalência do verdadeiro sobre o confessado, ou seja, prevalece a lei sobre a confissão do contribuinte.

A jurisprudência, de longa data, tem entendido que a confissão, em pedido de parcelamento, não pode prevalecer, se inexistente o débito tributário, conforme decisões do antigo Tribunal Federal de Recursos abaixo:

"Se o fato apurado pelo fisco estadual foi dado por inexistente, na órbita da Administração estadual, assim inexistindo o fato gerador do tributo federal, não pode prevalecer a obrigação tributária (CTN, art.113, § 1º), porque sem fato gerador não há tributo. Em caso tal, não prevalece a confissão decorrente do pedido de parcelamento (Dec.- lei 352/68, art. 11, § 4º), porque não há como acolher confissão de débito inexistente." (ap. Cível nº 48.112 - SP, TRF, Relator Min.Carlos Mário da Silva Velloso) D.J.U - 24/05/79 - pg. 4088)

"Provada, por perícia, a inexistência do imposto, à luz do princípio de que a obrigação tributária é ex lege, e nunca contratual, ou potestativa, segue-se pela inexpressividade da tese alusiva à não retratabilidade de confissão do débito". (Ap. Cível nº 38.113 - PR, TFR, Relator Min. Moacir Catunda) D.J.U. 28/05/80 - Ementário do TFR - 39/152.

Por todo o quanto foi exposto, passamos a responder objetivamente, as indagações da Consulente:

1ª) A nossa resposta é afirmativa. Sendo a Consulente uma Fundação de Direito Privado, que atua no campo de divulgação de informação e comunicação social através de teleradiodifusão com atividades sociais, no sentido de valorização humana, e que para cumprir essas finalidades mantém a Rede de Rádio, a Rede de TV, a Editora, a Gravadora e Sites na Internet, tem direito ao gozo da isenção de COFINS, nos termos da MP nº 2.158-35, de 24/08/2001 (art. 14 inciso X) e decreto nº 4.524, de 17/12/2002 (art. 46 inciso II), relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1ºde fevereiro de 1999, sobre receitas advindas de atividades próprias da Fundação, arroladas no art. 4º dos Estatutos Sociais, que são aplicadas integralmente no cumprimento de seus objetivos institucionais.

A restrição ao gozo do benefício da isenção a que faz menção o Parágrafo Único do art.46 do Decreto 4.524 de 17/12/2002, não se aplica a Consulente, por não ser ela "entidade de educação, assistência social e de caráter filantrópico" mas uma Fundação de Direito Privado, que tem por objetivo a prestação de serviços de radiofusão dedicados à comunicação social - Rádio e Televisão - para transmissão de mensagens culturais, informativas, jornalísticas, recreativas de conteúdo filosófico, moral e espiritual, com o fim de promover e preservar a formação cívica, a consciência ética e o patrimônio histórico cultural e espiritual da Humanidade, a teor do que estabelecem seus atos constitutivos

2º) Quanto a primeira parte da pergunta, estando a Consulente isenta da COFINS, a partir de 1º de fevereiro de 1999, por força de lei, inexiste obrigação tributária pela exclusão do respectivo crédito. A confissão não pode ter validade jurídica, se foi confessado que a consulente deve o tributo e a lei diz inexistir a obrigação tributária de pagar o tributo. Nesse caso, a confissão tem efeito meramente declaratório de uma consequência inexistente da relação jurídica, porque excluída pela própria lei. Não pode, portanto, surtir nenhum efeito legal. A confissão não é negócio jurídico, mas prova, e no caso o objeto da confissão - débito - é expressamente excluído pela norma legal.

Conforme já exposto, quando a norma contida na legislação que concede parcelamento ou condições especiais de pagamento de débitos tributários, diz que a "confissão" é irretratável e irrevogável, tal norma deve ser interpretada no sentido de que, uma vez feita a confissão, não pode o sujeito passivo da obrigação tributária desfazê-la, quanto a débitos existentes.

Se a relação jurídica de dever confessada, porém, não tem fundamento em lei, que a exclui expressamente, a confissão exarada por erro é absolutamente irrelevante. Uma vez comprovado que a espécie está coberta pela isenção, que exclui o surgimento do crédito tributário, deve prevalecer o verdadeiro sobre o confessado, ou seja, prevalece a lei sobre a confissão do contribuinte.

Quanto a segunda parte da pergunta, sobre a possibilidade de recuperação do que foi indevidamente pago à título de COFINS, sugerimos, primeiramente, seja formulada consulta à Repartição Fiscal competente, quanto a impossibilidade de a confissão produzir efeitos e sobre o direito à recuperação dos valores indevidamente recolhidos a esse título mediante compensação com débitos de outros tributos arrecadados pela Secretaria da Receita Federal, ou com as parcelas vincendas do REFIS.

Em sendo negativa a resposta, a Consulente deverá submeter a questão ao Poder Judiciário, através de ação ordinária com tutela antecipada, para obter reconhecimento judicial da inexistência de relação jurídica que autorize a exigência de "tributo" isento e assegurar o seu direito de recuperar o que foi indevidamente pago à título de COFINS mediante compensação.

É esse o nosso entendimento, S.M.J.

NOTAS

() Os artigos 44 e 45 do Código Civil, estão assim dispostos:

"Art. 44 - São pessoas jurídicas de direito privado:

I - associações;

II - as sociedades;

III - as fundações;

Parágrafo único - As disposições concernentes às associações aplicam-se, subsidiariamente, às sociedades que são objeto do Livro II da Parte Especial deste Código".

"Art. 45 - Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro, precedida, quando necessário, de autorização ou aprovação do Poder Executivo, averbando-se no registro todas as alterações por que passar o ato constitutivo.

Parágrafo único - Decai em três anos o direito de anular a constituição das pessoas jurídicas de direito privado, por defeito do ato respectivo, contado o prazo da publicação e sua inscrição no registro".

() Os artigos 1º, inciso IV e art. 170, Parágrafo Único da CF, estão assim dispostos:

"Art. 1º - A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado democrático de direito e tem como fundamento:

IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa";

Art. 170 - A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

I - soberania nacional;

II - propriedade privada;

III - função social da propriedade;

IV - livre concorrência;

V - defesa do consumidor;

VI - defesa do meio ambiente;

VII - redução das desigualdades regionais e sociais;

VIII - busca do pleno emprego;

IX - tratamento favorecido para empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.

Parágrafo único - É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei."

() O art. 2º da EC nº 32, de 11 de setembro de 2001, está assim redigido: "

"Art. 2º - As medidas provisórias editadas em data anterior à da publicação desta emenda continuam em vigor até que medida provisória ulterior as revogue explicitamente ou até deliberação definitiva do Congresso Nacional."

() O art. 55 da Lei 8212/91, está assim redigido:

"Art.55 - Fica isenta das contribuições sociais de que tratam os artigos 22 e 23 desta lei a entidade beneficente de assistência social que atenda cumulativamente:

I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou Municipal;

II - seja portadora do Certificado ou Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Serviço Social, renovado cada três anos;

III - promover a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, de menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;

IV - Não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;

V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao Conselho Nacional de Seguridade Social relatório circunstanciado e suas atividades".

() Hugo de Brito Machado escreve: Interpretação literal significa interpretação segundo o significado gramatical das palavras que integram o texto. Quer o Código que se atribua prevalência ao elemento gramatical das leis pertinentes à matéria indicada no art. 111, que é matéria excepcional. Realmente, a suspensão, como a exclusão do crédito tributário, e a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias constituem exceções. A regra é o pagamento do tributo nos prazos legalmente fixados. A suspensão do crédito, ou mais exatamente, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, constitui exceção. Também a regra é que todos paguem tributos segundo a capacidade contributiva de cada um. A isenção constitui exceção a essa regra. Finalmente, a regra é que todos cumpram suas obrigações tributárias acessórias. A dispensa desse cumprimento é excepcional. O direito excepcional deve ser interpretado literalmente, e este princípio de hermenêutica justifica a regra do art. 111 do CTN, impondo a interpretação, literal. Aliás, em absoluta consonância com o art. 111 do CTN, está a regra do parágrafo único do art. 175, pela qual a "exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente." (Interpretação no Direito Tributário - Estudos de Direito Tributário, Ed. Revista dos Tribunais, pg. 49-50, obra coletiva - 1989 )

() José Afonso da Silva sobre a extensão do princípio da legalidade escreve:

"O princípio da legalidade é nota essencial do Estado de Direito. É, também, por conseguinte, um princípio basilar do Estado Democrático de Direito, como vimos, porquanto é da essência do seu conceito subordinar-se à Constituição e fundar-se na legalidade democrática. Sujeita-se ao Império da lei, mas da lei que realiza o princípio da igualdade e da justiça não pela generosidade, mas pela busca da igualização das condições dos socialmente desiguais. Toda a sua atividade fica sujeita à lei, entendida como expressão da vontade geral, que só se materializa num regime de divisão de poderes em que ela seja o ato formalmente criado pelos órgãos de representação popular, de acordo com o processo legislativo estabelecido na Constituição. É nesse sentido que se deve entender a assertiva de que o Estado ou o Poder Público ou os administradores não podem exigir qualquer, ação nem impor qualquer abstenção, nem mandar e tampouco proibir nada aos administrados, senão em virtude de lei".(Curso de Direito Constitucional positivo, 6ª ed. São Paulo:RT, 1990, p.362)

() Yonne Dolacio de Oliveira, sobre a tipicidade em direito tributário, escreve:

" Há uma área no Direito em que não se pode usar o tipo aberto, conforme reconhecimento geral. Surge então o imperativo da utilização de um tipo oposto - o tipo cerrado - que define de modo exaustivo seus elementos ou notas características, sempre necessários. Nesse tipo há subsunção do fato concreto ao tipo, isto é, o fato concreto deve apresentar todas as notas características do tipo, deve "cair" dentro do tipo legal para que este lhe possa ser aplicado. Esse tipo funciona com a rigidez do conceito abstrato.

A razão de se cerrar, solidificar o tipo legal é simples. Há certas áreas do Direito que exigem, com maior intensidade, a satisfação plena do princípio da certeza para, proporcionalmente, atender ao princípio da segurança. A certeza diz respeito ao conteúdo da norma legal, que será maior se definir exaustivamente as notas características da hipótese legal, consideradas necessárias para produzir a consequência prevista; e será maior a segurança porque o direito, tutelado pelo Estado, oferece conhecimento mais preciso pelo cidadão contribuinte.

(...)

Adotar ou não o tipo tributário como tipo cerrado é opção política de cada país. Essa opção se apreende do modo como o país estrutura o princípio da legalidade, de que o da tipicidade é expressão. Se o país acolher o princípio da reserva legal relativa, por exemplo, exigindo definição prévia da lei quanto ao fato gerador, base de cálculo e sujeito passivo, admitindo que a Administração Pública fixe a alíquota, nesta parte o tipo é aberto, e o tributo poderá ser quantificado segundo a decisão do próprio sujeito ativo.

Entretanto, se o país reservar exclusivamente à lei a definição dos elementos ou notas características do tipo legal tributário, obviamente esse tipo é cerrado, exigindo, subsunção do fato à norma legal, uma vez que a decisão do legislador é exaustiva e definitiva, vedando que o aplicador do Direito substitua o legislador, inclusive pelo emprego da analogia. Como visto na primeira parte, no Direito tributário o princípio da legalidade converteu-se numa reserva absoluta de lei, como observa Xavier, subsistiu apara além da crise do iluminismo. Acompanhando o princípio da legalidade, o tipo legal tributário tem a tendência de converter-se em tipo cerrado.

(...)

Penso que, de tudo o que se viu não há como negar que o tipo legal tributário é cerrado. E não se trata de defesa de postura positivista.. Trata-se, antes, de visão do Direito Tributário como área muito sensível do Direito, pois os tributos afetam a atuação do Estado e, direta ou indiretamente, todos os cidadãos. Já escrevi que a maior parte dos cidadãos pode viver sem jamais incorrer em violações ao Direito Penal, enquanto o mesmo não ocorre no Direito Tributário". (Curso de Direito Tributário - Obra Coletiva coord. Ives Gandra da Silva Martins - Editora Saraiva pg. 126/128 8ª edição - 2001)

() J.J. Calmon de Passos, assevera que: "O melhor entendimento, entretanto, e hoje vitorioso, é o de que a confissão é uma declaração de ciência, uma declaração da parte sobre a verdade de determinado fato cuja existência importa conseqüência desfavorável para quem admite essa verdade. Nada mais é, portanto, do que um testemunho sobre fato que só diverge dos demais testemunhos por ser feito pela própria parte e em contradição com seus interesses.

A confissão, pois, é meio de prova ao lado de outros meios de provas que o direito consagra, como sejam o documento, a perícia, o testemunho etc. Das demais só diverge pelo fato de ser uma prova poderosa, probatío probantíssima, como denominada por alguns, não podendo ser ilidida facilmente. Essa particular força probante da confissão assenta em uma regra da experiência, ou seja, a de que ninguém afirma verdadeiros, sem que sejam, fatos dos quais decorrem prejuízos para o confitente.

(...)

Invalida-se a confissão se ela proveio de erro do confitente. Como entender-se o dispositivo? O primeiro cuidado é o de não se transferir para aqui os princípios que vigem quanto ao erro, como vício de vontade, nos atos jurídicos de direito material. Se há inequívocas afinidades não há identidade, pois a confissão não é negócio jurídico, mas prova.

Só se pode falar de erro, em entendermos de confissão, quando o fato não seja verdadeiro. Se confessei acreditando fossem outras as conseqüências jurídicas que derivam do fato admitido como verdadeiro, inexiste erro, desde que verdadeiro o fato confessado.

Ensina Pontes de Miranda que não basta a falta de verdade dos fatos confessados. É preciso que se verifiquem a falta de verdade objetiva e o erro causal subjetivo. Se os fatos não se passaram ou foram diferentes do que expôs a seu proveito, o afirmante, sem ter havido erro subjetivo, a confissão permanece." ("Confissão" in Enciclopédia Saraiva de Direito, vol. 18 pgs. 2 e10)

() Comentários ao Código de Processo Civil, S. Paulo - Revista dos Tribunais - 1974 - vol. 4 - pg. 122 - apud - Enciclopédia Saraiva do Direito - vol. 18/10-11-.

() O Regulamento no Direito Tributário Brasileiro - S. Paulo - Ed. Revista dos Tribunais - 1981 - pg. 141.

() Norberto Bobbio, a propósito do exame da extensão da norma dentro do sistema jurídico, adverte:" É preciso ver não só "a árvore mas a floresta" (Teoria do ordenamento Jurídico - Brasília: UNB - 1989 - pg.20)

() Celso Ribeiro Bastos, ao comentar o art. 37 da CF e o princípio da legalidade, da administração, escreve:

"Já quando se trata de analisar o modo de atuar das autoridades administrativas não se pode fazer aplicação do mesmo princípio segundo o qual tudo o que não for proibido lhe é permitido. É que, com relação à Administração, não há princípio de liberdade nenhum a ser obedecido. É ela criada pela Constituição e pelas leis como mero instrumento de atuação e aplicação do ordenamento jurídico. Assim sendo, cumprirá melhor o seu papel quanto mais atrelada estiver à própria lei cuja vontade deve sempre prevalecer. Embora a Administração se muna de agentes humanos de cujo processo intelectual e volitivo vai se valer para poder manifestar um querer seu, a verdade é que nesse campo os processos psíquicos humanos não são prestigiados enquanto titulares de uma liberdade que se quer ver respeitada, mas tão-somente enquanto instrumentos da realização dos comandos legais que não poderiam evidentemente passar do seu nível abstrato para o concreto senão por intermédio de decisões humanas.

De tudo ressalta que a Administração não tem fins próprios, mas há de buscá-los na lei, assim como, em regra, não desfruta de liberdade, escrava que é da ordem jurídica". (Comentários à Constituição do Brasil - co-autoria com Ives Gandra da Silva Martins - vol. 3º - Tomo III - Ed. Saraiva , pg. 26/27)

() Confira-se o ensinamento de Hely Lopes Meireles acerca do significado do princípio da legalidade na administração pública:

" A legalidade como princípio de administração (CF, art.37, caput) significa que o administrador público está, em toda a sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei e às exigências do bem comum, e deles não se pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se à responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso. A eficácia de toda atividade administrativa está condicionada ao atendimento da lei. Na Administração Pública não há liberdade nem vontade pessoal. Enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza. A lei para o particular significa "poder fazer assim"; para o administrador público significa "devo fazer assim"". (Direito administrativo brasileiro, 20ª ed., São Paulo, Malheiros, 1995, pg. 82-83)

() Celso Antonio Bandeira de Mello escreve: " O princípio da legalidade, no Brasil, significa que a Administração nada pode fazer senão o que a lei determina. Ao contrário dos particulares, os quais podem fazer tudo o que a lei não proíbe, a Administração só pode fazer o que a lei antecipadamente autorize. Donde, administrar é prover aos interesses públicos, assim caracterizados em lei fazendo-o na conformidade dos meios e formas nela estabelecidos ou particularizados segundo suas disposições. Segue-se que atividade administrativa consiste na produção de decisões e comportamentos que, na formação escalonada do Direito agregam níveis maiores de concreção ao que já se contém abstratamente nas leis. (Curso de Direito Administrativo, 13ª edição, Malheiros Editores, 2001, pags.75-76).

() O art. 165 do CTN dispõe:

Art.165 - O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória."

São Paulo, 05 de agosto de 2003.

 
Marilene Talarico Martins Rodrigues*

Ives Gandra da Silva Martins*
ivesgandra@gandramartins.adv.br

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  Leia o curriculum do(a) autor(a): Ives Gandra da Silva Martins.



- Publicado em 08/09/2003



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