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Edino Cezar Franzio de Souza 
Advogado Especializado em Direito Tributário - Brasília/DF Pós-Graduado em Direito Constitucional/USP/SP Pós-Graduado em Direito Empresarial-MBA/FGV/RJ Pós-Graduado em Direito Tributário/UCB-DF Mestre em Direito Processual Civil/Mackenzie/SP Especialista em Integração Econômica e Direito Internacional Fiscal/UE-Lisboa/Portugal

Artigo - Federal - 2003/0492

A Imunidade Tributária e suas Impropriedades Constitucionais
Edino Cezar Franzio de Souza*

A imunidade tributária é tema que sempre instigou os estudiosos do Direito Tributário seja daqueles que defendem sua maior ou menor amplitude. E por quê?! Ora, porque a imunidade tributária constitui a manifestação da negação do Poder de Tributar do Estado ou do Direito de Tributar do Estado numa visão do atual Estado Democrático de Direito.(1) (2)

O Estado Brasileiro, democrático e com princípios e garantias explícitos na Constituição, (3) tem esse Direito de Tributar estabelecido nas denominadas competências tributárias em razão da sua forma federativa contemplando cada ente estatal (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), ou seja, competência tributária é a faculdade que as pessoas políticas têm de criar, in abstracto, tributos, com previsão e fronteiras traçadas na Constituição. (4)

No tocante à natureza jurídica, a imunidade tributária é definida ao menos por três correntes doutrinárias que tentam firmar suas convicções através de representantes não menos ilustres tais como: (i) a que concebe a imunidade tributária como a não-incidência constitucionalmente qualificada; (5) (ii) a que concebe a imunidade tributária como limitação constitucional ao Poder de Tributar; (6) e (iii) a que compreende a imunidade como negação ou vedação constitucional de criar tributos também conhecida como incompetência das entidades tributantes. (7) (8)

Não obstante as convicções dessas correntes doutrinárias, é certo que a imunidade tributária contribui para a delimitação do campo tributário ou, melhor dizendo, ajuda a demarcar as competências tributárias das pessoas políticas através de normas negativas. (9) (10)

Outras conclusões incontestes são que a imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional e beneficia sempre pessoas, ou seja, é essencialmente subjetiva.

Corroboramos o entendimento de Roque Antonio Carrazza ao afirmar que "É certo que a doutrina mais tradicional(11) classifica as imunidades em subjetivas, objetivas e mistas, conforme alcancem pessoas, coisas ou ambas. (...) Todavia, parece-nos que, em termos rigorosamente técnicos, a imunidade é sempre subjetiva, já que invariavelmente beneficia pessoas, quer por sua natureza jurídica, quer pela relação que guardam com determinados fatos, bens ou situações." (12) (grifamos) É a partir desse ponto que iniciaremos nosso estudo sobre o que ousamos denominar de impropriedades constitucionais da imunidade tributária.

A primeira impropriedade consiste no emprego do próprio vocábulo imunidade que deriva do latim immunitate que significa "condição de não ser sujeito a algum ônus ou encargo", (13) ou seja, na acepção do termo e sendo a imunidade sempre subjetiva, a pessoa física ou jurídica que detivesse tal direito não poderia sofrer qualquer tipo de exação tributária. Não é o que ocorre! No Sistema Tributário Nacional a expressão "imunidade tributária" vem empregada na sua acepção restrita, pois só se refere a impostos (art. 150, VI, da CF) quando deveria ser adotada na sua acepção ampla compreendendo as três espécies clássicas de tributos: impostos, taxas e contribuições (de melhoria) para estar em consonância com o significado etmológico e semântico do termo.

A segunda impropriedade, ainda quanto ao emprego da acepção restrita, consiste em afastar das pessoas eleitas somente os impostos incidentes sobre patrimônio e renda quando deveria estender aos impostos em geral tais como o de consumo (ICMS) e reguladores (IPI, II e IE), pois estas pessoas foram eleitas em razão do conteúdo estatal e social compreendido nas atividades fins que exercem, e que podem ser comprometidas por qualquer tipo de exação tributária. Com muito mais propriedade, não há razão lógica para a fixação de certos impostos em detrimento de outros.

A terceira impropriedade consiste em não contemplar na regra imunizante, partindo de uma interpretação sistemática da Constituição, as contribuições sociais em geral e empréstimos compulsórios, novas espécies tributárias reconhecidas pelo Supremo Tribunal Federal. (14) Tal impropriedade fica ainda mais evidente quando nos deparamos com a regra "isentiva" (15) referente às entidades beneficentes de assistência social (§ 7º do art. 195 da CF) dando mostras que a vontade do legislador é de que a imunidade tributária abranja as Contribuições, ao menos aquela (art. 195, I, II, III).

A quarta impropriedade consiste no tratamento dispensado à imunidade dos proventos e pensões aos maiores de 65 anos (art. 153, § 2º, II, da CF), inicialmente tratada como isenção e limitada até o valor de novecentos reais mensais (art. 6º, XV, da Lei nº 7.713/1988, e art. 28, da Lei nº 9.250/1995), e posteriormente revogada pela Emenda Constitucional nº 20/1998. Nesse particular, o que importa é que a imunidade seria dos maiores de 65 anos que percebam proventos/pensões independentemente do seu quantum que não poderia ser limitado por qualquer teto. Registre-se, ainda, que muitos tributaristas defendem a inconstitucionalidade da EC nº 20/1998 por ter ferido cláusula pétrea (art. 60, § 4º, IV, da CF), pois tratou de direito fundamental do contribuinte - imunidade tributária - imodificável pelo poder constituinte derivado.

E, finalmente, a quinta impropriedade consiste no tratamento dispensado à denominada imunidade recíproca dos entes estatais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) que, por se tratar também de cláusula pétrea (art. 60, § 4º, I, da CF) não deveria estar limitada a impostos (art. 150, VI, a, da CF). Nesse particular, cabe o magistério de Paulo de Barros Carvalho ao admitir a existência de imunidades tributárias não expressas desde que implicitamente necessárias citando o exemplo da imunidade recíproca das pessoas políticas. (16) Esta a solução a ser adotada para a questão sob pena de colocarmos em risco o princípio federativo referido.

Por estas breves considerações, concluímos que o art. 150, VI, da Constituição, não deve ser interpretado literalmente, e sim, em conformidade com a Constituição, (17) e dele extrair apenas as pessoas físicas e jurídicas abrangidas pela regra imunizante cabendo à lei complementar estabelecer as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II, da CF) como os requisitos previstos no art. 14 do CTN. Esta a leitura que fazemos do dispositivo constitucional à vista das impropriedades lançadas.

NOTAS

(1) A nova coqueluche em matéria de Direito Tributário, principalmente na Europa, é a defesa do conceito do cidadão-contribuinte, ou seja, o indivíduo, enquanto cidadão, contribui através dos tributos para a organização e desenvolvimento da sociedade, e o Estado-Moderno ou Estado de Direito, erigido sob os alicerces da Democracia e dos Direitos Humanos (afair state), tem o direito de exigir tais exações para que possa cumprir suas funções precípuas (educação, saúde, segurança, transporte, habitação, etc.), contrapondo-se ao denominado poder de tributar do Estado de outrora, haja vista o conteúdo absolutista que a expressão abarca lembrando modelo (de Estado) ainda existente, mas que se deseja o fim.

(2) Ainda, em relação ao assunto, cito recente artigo titulado "O Poder de Tributar do Estado no Cenário Econômico Atual", de minha autoria, publicado na Revista Jurídica Consulex, Ano VI, nº 133, de 31.07.2002, pág. 43.

(3) art. 1º e Parágrafo Único da CF/1988.

(4) CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 15ª Edição, Editora Melhoramentos, Ano-2000, pág. 484.

(5) BORGES, José Souto Maior, Isenções Tributária, 2ª Edição, Editora Sugestões Literárias S/A, Ano-1980, pág. 181.

(6) BALEEIRO, Aliomar, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 5ª Edição, Editora Forense, Ano-1977, pág. 4.

(7) BARROS CARVALHO, Paulo de, Curso de Direito Tributário, 5ª Edição, Editora Saraiva, Ano-1991, pág. 109.

(8) RIBEIRO DE MORAES, Bernardo, A Imunidade Tributária e seus Novos Aspectos in Imunidades Tributárias, coordenador Ives Gandra da Silva Martins, Editora RT/CEU, Ano-1998, pág. 124.

(9) CARRAZZA, Roque Antonio, Ob. cit., pág. 485.

(10) "(...) a regra que imuniza é uma das múltiplas formas de demarcação de competência. Congrega-se às demais para produzir o campo dentro do qual as pessoas políticas poderão operar, legislando sobre matéria tributária. Ora (...) a norma que firma a hipótese de imunidade colabora no desenho constitucional da faixa de competência adjudicada às entidades tributantes. Dirige-se ao legislador ordinário para formar, juntamente com outros mandamentos constitucionais, o feixe de atribuições entregue às pessoas investidas de poder político. Aparentemente, difere dos outros meios empregados por mera questão sintática." BARROS CARVALHO, Paulo de, Imunidades Tributárias, trabalho inédito, Ano-1984, pág. 5-6, apud CARRAZZA, Roque Antonio, Ob. cit., págs. 485/486.

(11) BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro, 1ª Edição, Editora Forense, Ano-1970, pág. 87, apud CARRAZZA, Roque Antonio, Ob. cit, pág. 485.

(12) CARRAZZA, Roque Antonio, Ibidem.

(13) Dicionário Aurélio Eletrônico.

(14) "As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1 de melhoria (CF, art. 145, III); c.2 parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1 sociais, c.2.1.1 de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c.2.1.2 outras de seguridade social (CF. art. 195, § 4º), c.2.1.3 sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240); c.3 especiais: c.3.1 de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2 corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148)." (grifamos); RE nº 138.284/CE; Relator Ministro Carlos Velloso.

(15) Na verdade a regra é de imunidade já que prevista constitucionalmente.

(16) BARROS CARVALHO, Paulo de, apud Roque Antonio Carrazza, Ob. cit, pág. 487.

(17) A denominada "interpretação conforme a Constituição".

 
Edino Cezar Franzio de Souza*
edinosouza@bb.com.br

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Edino Cezar Franzio de Souza.



- Publicado em 13/08/2003



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