Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Edino Cezar Franzio de Souza 
Advogado Especializado em Direito Tributário - Brasília/DF Pós-Graduado em Direito Constitucional/USP/SP Pós-Graduado em Direito Empresarial-MBA/FGV/RJ Pós-Graduado em Direito Tributário/UCB-DF Mestre em Direito Processual Civil/Mackenzie/SP Especialista em Integração Econômica e Direito Internacional Fiscal/UE-Lisboa/Portugal

Artigo - Federal - 2003/0488

A Fraude à Lei no Direito Tributário Brasileiro
Edino Cezar Franzio de Souza*

A celeuma quanto a admissão da figura da fraude à lei tributária surgiu em decorrência, principalmente, do Parágrafo Único do art. 116, do Código Tributário Nacional, introduzido no ordenamento jurídico pátrio pela Lei Complementar nº 104, de 10.01.2001. Alguns doutrinadores, a favor da sua admissão, argumentam que outras legislações, dentre elas a Lei nº 10.406, de 10.01.2002, novo Código Civil Brasileiro, corroboram tal entendimento, não obstante a fundamentação constitucional de ordem programática que apresentam. Outros, posicionando-se contra, sustentam que tal figura é incompatível com o Direito Tributário Brasileiro.

Colocada a questão, analisaremos a figura da fraude à lei tributária, conceituando-a, verificando-a em legislações estrangeiras, comparando-a com outros institutos afins, e posicionando-a em relação à Constituição Federal e ao Código Civil.

I) - O conceito de fraude à lei tributária:-

Para entendermos a espécie é necessário conceituarmos o gênero, ou seja, o que é fraude.

Fraude é o vocábulo derivado do latim fraus, fraudis (engano, má-fé, logro), que serve para caracterizar o engano malicioso ou a ação astuciosa, promovida de má-fé, para ocultação da verdade ou fuga ao cumprimento do dever. Nestas condições, a fraude traz consigo o sentido do engano, não como se evidencia no dolo, em que se mostra a manobra fraudulenta para induzir outrem à pratica de ato, de que lhe possa advir prejuízo, mas o engano oculto para furtar-se o fraudulento ao cumprimento do que é de sua obrigação ou para logro de terceiros. É a intenção de causar prejuízo a terceiros. Portanto, a fraude sempre se funda na prática de ato lesivo a interesse de terceiros ou da coletividade, ou seja, em ato, onde se evidencia a intenção de frustrar-se a pessoa aos deveres obrigacionais ou legais. É, por isso, indicativa de lesão de interesses individuais, ou contravenção de regra jurídica, a que se está obrigado. O dolo é astúcia empregada contra aquele com quem se contrata.(1)

Necessário, ainda, estabelecermos a conceituação de fraude civil e fraude penal. A fraude civil caracteriza-se pela lesividade individual do ato, ou seja, o núcleo está na ação ou omissão visando causar prejuízo à alguém integrante da relação jurídica. Já na fraude penal, a lesividade é social, ou seja, o núcleo está no prejuízo que atinge o interesse coletivo afetando à sociedade. (2)

O art. 72 da Lei nº 4.502, de 30.11.1964, definiu a fraude, sob a ótica tributária, ao conceituar que "é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento". (3) (grifamos)

A referida Lei definiu, ainda, as figuras da sonegação e conluio tratadas como circunstâncias agravantes na aplicação e graduação das penalidades aplicáveis. Assim, sonegação "é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação principal ou das condições pessoais do contribuinte que pudessem influir nessa obrigação (art. 71)". (grifamos) Já o conluio "é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos art.s 71 e 72 (art. 73)". (4) (grifamos) É importante observarmos que o elemento "dolo" é comum nas três figuras jurídicas albergadas pela Lei.

Posteriormente, a Lei nº 5.172, de 25.10.1966, Código Tributário Nacional, elegeu como casos de revisão do lançamento de ofício pela autoridade administrativa os seguintes, verbis (grifamos):

"Art. 149 - O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

...

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

...

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

...

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial."

Notemos que o legislador tributário também adotou o elemento dolo nos casos relacionados até mesmo em relação as ações e omissões das autoridades administrativas. Logo, até aqui, concluímos que a fraude admitida na legislação tributária brasileira traz implícito o elemento dolo para sua configuração, ou seja, a vontade deliberada de praticar ato ilícito (ou criminoso) com o intuito de prejudicar terceiro em benefício próprio.

Em relação a figura da fraude à lei, entendemos não ser diferente, ou seja, somente a conduta ilícita do agente com o intuito de se beneficiar prejudicando terceiro é capaz de configurá-la. Adotamos o conceito de que a fraude à lei "é o ato de burlar o comando legal usando de procedimento aparentemente lícito. Caracteriza-se pela prática de ato não proibido, em que uma situação fática é alterada parta escapar à incidência normativa, livrando-se, assim, de seus efeitos. Por exemplo, venda de bens a descendentes, sem anuência dos demais descendentes, levada a efeito por meio de interposta pessoa, que, depois, passa o bem àquele descendente. Atinge-se, assim, por via oblíqua, o objetivo pretendido, mediante violação disfarçada lei". (5)

E mais, "age em fraude à lei a pessoa que, para burlar princípio cogente, usa de procedimento aparentemente lícito. Ela altera deliberadamente a situação de fato em que se encontra, para fugir à incidência da norma. O sujeito coloca-se simuladamente em situação em que a lei não o atinge, procurando livrar-se de seus efeitos. O agente coloca-se em uma situação em que a lei não o apanha. Denunciado o infrator, sofre ele a sanção da lei, porque o ordenamento jurídico não pode permitir que se alcance, indiretamente, aquilo que veda de modo direito e frontal". (6)

Como leciona o Ministro José Carlos Moreira Alves(7) o problema da fraude à lei está relacionado com a interpretação das leis onde se procura distinguir a verba legis (as palavras da lei) da mens legis (o espírito da lei) acrescentando que "(...) no problema da fraude à lei o que ocorre justamente é isto: observa-se a letra da lei, mas para se alcançar fim contrário ao espírito da lei. (...) Quando o ato vai contra as palavras e o espírito da lei, é ele contra legem, contrário à lei, em que há a violação direta da lei. Já quando o ato preserva a letra da lei, mas ofende o espírito dela, o ato é de fraude à lei". (grifamos)

Portanto, concluímos que a fraude à lei somente é admitida no Direito Tributário Brasileiro se configurada a prática ilícita do agente em seu benefício e prejuízo do Fisco, ou seja, não é toda e qualquer prática, somente as ilícitas (aquelas viciadas com dolo, falsidade ou má-fé), como ocorre tanto na simulação quanto na dissimulação(8), que têm nos abusos em geral e, principalmente, de forma ou de direito, os veículos condutores dessas máculas, podendo ser aferidos de maneira objetiva e concreta. Em suma, não identificados tais veículos no ato ou negócio praticado, não há que se falar em fraude à lei tributária no nosso Direito.

II) - A fraude à lei tributária nas legislações estrangeiras:-

Na legislação estrangeira os veículos condutores da fraude à lei coincidem com os eleitos, ou seja, os abusos em geral, não obstante serem tratados no contexto da denominada norma geral antielisiva(9).

É o caso da Alemanha que elegeu o abuso de forma. (10) Da Argentina que elegeu ambos, abuso de forma ou de direito, ao admitir a desconsideração da personalidade jurídica para efeitos fiscais. (11) Dos Estados Unidos da América, Canadá, Inglaterra, Austrália, Suécia entre outros, que elegeu ambos ao admitir a aplicação do propósito mercantil (business purpose) dos atos ou negócios jurídicos praticados para efeitos fiscais. (12) De Portugal que elegeu toda forma de abuso, inclusive, criando processo especial para apurá-lo. (13)

No tocante à França, que adotou o abuso de direito, afirma Ricardo Lobo Torres que "O art. 64 do Livre des Procedures Fiscales cuida da repressão ao abuso de direito (répression des abus de droit), ao prever que não podem ser opostos à administração dos impostos os atos que dissimulam a verdadeira compreensão de um contrato ou de uma convenção (qui dissimulent la porteé véritable d'un contrat ou d'une convencion); a Administração fica autorizada a requalificar os fatos (L'Administration est em droit de restituer son véritable caractère à l'opérátion litigieuse). O art. 116, parágrafo único, do CTN, na redação dada pela LC nº 104, de 2001, recepcionou o modelo francês de norma antielisiva." (14)

Merece destaque as legislações da Itália e da Espanha. A Itália, por força da União Européia, estabeleceu que o Fisco pode desconhecer a vantagem tributária conseguida em operação de fusão, concentração, transformação, cessão de crédito, valoração de participação social e valores mobiliários "obtida sem razão econômica válida e com a finalidade exclusiva de obter fraudulentamente uma economia de imposto." (15) Como se vê, a diferença entre a legislação italiana e a dos demais países é que houve naquela a discriminação das operações em relação às quais pode se aplicar a desconsideração dos atos e negócios jurídicos para efeitos fiscais, porém mantendo o elemento fraude como condição indispensável.

A Espanha, finalmente, é que possui a única legislação que prevê a aplicação da fraude à lei tributária tal qual prevista doutrinariamente, ou seja, basta o atingimento do espírito da lei para que o ato seja considerado ilegal. Como ressalta Marciano Seabra de Godoi "a figura da fraude à lei tributária foi criada no direito espanhol em 1963, data de aprovação da Ley General Tributária (art. 24.2 em sua versão original). Somente onze anos depois a figura da fraude à lei ganhou conotação geral, com a Reforma do Código Civil Espanhol. Em 1995, reformou-se a Ley General Tributária com o intuito de explicitar que a técnica da fraude à lei não se baseia na integração analógica da norma impositiva". (16) É por isso, que a legislação tributária neste ponto não decola. (17)

Assim, da análise da legislação estrangeira colacionada, concluímos que a fraude à lei tributária tem no elemento abuso o divisor de águas entre o lícito e o ilícito, principalmente, nas suas duas modalidades mais conhecidas que são os abusos de forma ou de direito, para aplicar o que a doutrina convencionou chamar de norma antielisiva com exceção da Espanha que até hoje enfrenta dificuldades de fazer emplacar a regra, nua e crua, de fraude à lei.

Aliás, demonstrado que a ilicitude é o elemento comum nas legislações - estrangeira e nacional - capaz de viciar os atos ou negócios jurídicos praticados levando-os a descaracterização para efeitos fiscais, não concordamos com o emprego do termo genérico antielisiva, muito menos, o de norma geral antielisiva, utilizado pela doutrina, pois, se tais termos/expressões indicam o impedimento ao planejamento tributário, seu emprego está totalmente equivocado, já que somente o planejamento tributário fruto de abusos praticados pelo contribuinte é que estão proibidos.

E nem poderia ser diferente, pois a razão de ser do Direito, e no caso do Direito Tributário que enquanto ciência é uno e indivisível, é a paz social traduzida no equilíbrio das relações humanas sejam elas sociais, jurídicas, públicas ou privadas. Por fim, ousaríamos dizer que qualquer manifestação de vontade, independentemente do agente (contribuinte ou fisco), se realizada com abuso, não há que se falar em Direito, quanto mais em planejamento tributário.

III) - A fraude à lei tributária e institutos afins:-

Dos institutos afins à figura da fraude à lei elegemos a simulação, a dissimulação e os abusos de forma ou de direito, diretamente relacionados à analise do Parágrafo Único do art. 116 do CTN. Deixamos de relacionar o negócio jurídico indireto(18) e o negócio fiduciário(19) por entender que somente poderão ser desconsiderados caso realizados mediante abuso estando, portanto, abrangidos pelos institutos eleitos.

Iniciaremos pela simulação vocábulo proveniente "do latim simulatio (fingimento ou artifício), é a declaração fictícia da vontade, em qualquer ato, com a concordância de ambas as partes, com a finalidade, geralmente, de fugir de determinados imperativos legais. Traduz também má-fé, como dolo. A única diferença é que, enquanto no dolo a má-fé é de uma parte contra a outra, na simulação a má-fé é de ambas as partes contra um terceiro, que pode ser, inclusive o Estado" (20), ou seja, é criar uma realidade que não corresponde a verdadeira. Exemplo figurado é o caso do jogador de futebol que, ao cair na área, procura ludibriar o árbitro simulando a penalidade máxima. No campo jurídico é a doação ou locação que se faz sob a aparência de venda; venda que efetiva sob a modalidade de depósito, etc., ou seja, são contratos que se operam disfarçadamente ocultando a verdadeira realidade contratual.

A dissimulação nada mais é do que a ação contrária àquela da simulação também com a finalidade de prejudicar terceiros, ou seja, se nesta a ação do agente contradiz a verdade, naquela sua ação disfarça a verdade. É criar um disfarce para encobrir uma realidade verdadeira. Por isso é que se adota o trocadilho: "simula-se o que não é, e dissimula-se o que é". (grifamos)

Em suma, simular é criar a aparência do que não existe e dissimular é criar uma aparência diferente daquilo que existe. Outra característica relevante é que tanto na simulação quanto na dissimulação a ação já nasce viciada, ou seja, o ato em si já é ilícito. Exemplo figurado é do jogador de futebol que dissimula a penalidade máxima cometida ao tocar a mão na bola dentro da área. Juridicamente, é a ocultação de contrato verdadeiro pela simulação de um outro. É como leciona José Carlos Moreira Alves ao dizer que "anulado o negócio jurídico simulado vem à tona o negócio dissimulado". (21)

Dos abusos em geral(22) destacamos o abuso de direito e o abuso de forma. Quanto ao abuso de direito, "em muitas legislações não existe um princípio geral de condenação do exercício abusivo de um direito, mas apenas restrições limitativas deste ou daquele direito determinado, principalmente, no campo dos direitos de vizinhança. Abstraindo o parecer daqueles que negam a existência do abuso de direito, porque consideram que onde há um direito não pode haver abuso na sua utilização pelo titular, duas teorias se destacam: a objetiva e a subjetiva. Para a primeira, basta para configurar a existência do abuso, a prova do exercício injusto, anormal e anti-social do direito, exercício consubstanciado em prejuízos causados a outrem. Para a segunda, apesar da existência dos prejuízos sofridos por alguém em decorrência do exercício do direito pelo seu titular, é necessário provar o dolo, culpa ou má-fé na sua utilização. Há o abuso quando os meios empregados são lícitos, mas as conseqüências são ilícitas." (23)

O abuso de formas jurídicas ocorre quanto os atos ou negócios jurídicos são praticados utilizando-se formas anormais, inadequadas ou atípicas. Entretanto, observa Amílcar de Araújo Falcão "convém entender que nem toda vantagem fiscal alcançada pelo contribuinte constitui uma evasão. Para tanto é indispensável que haja uma distorção da forma jurídica, uma atipicidade ou anormalidade desta última em confronto com a relação econômica que através dela se exterioriza. De outro modo, evasão não há. Pode ocorrer que o contribuinte disponha seus negócios, de modo a pagar menos tributos. Nada impede, desde que não ocorra aquela manipulação do fato gerador, no que toca ao seu revestimento jurídico." (24)

Aliás, muito oportuna é a lição de Edmar Oliveira Andrade Filho ao prescrever que "como se vê não é fácil distinguir entre simulação e fraude à lei. O elemento comum entre elas é a ilicitude que contamina a validade dos atos ou negócios jurídicos e não podem aparelhar qualquer conduta elisiva. No campo do ilícito a elisão não é protegida. Isto não significa dizer que todo ato ilícito não tenha repercussões no campo do direito tributário." (25)

Portanto, a conceituação dos institutos afins à fraude à lei tributária demonstram, mais uma vez, que o elemento comum existente, ou melhor, o elemento de causa e efeito nas relações abrangidas, é sempre a ilicitude com o objetivo de lesar o Fisco. De forma geral, a ação consubstanciada no ato ou negócio jurídico realizado já nasce contaminada pelo vício (dolo, fraude ou má-fé). Não interessa o nomen juris que se dê à ação ilegal, o fato é que ela é ilegal. E, se tanto, não estamos diante de qualquer planejamento tributário ou elisão, e sim, ilícito tributário ou evasão.

IV) - A fraude à lei tributária em relação à Constituição e ao Código Civil Brasileiros:-

Os ordenamentos jurídicos adotados pelos países derivam de dois grupos: a common law ou a civil law. O primeiro, geralmente encontrado nos países anglo-saxãos (Inglaterra e E.U.A), caracteriza-se pela análise do caso concreto em relação à legislação quase sempre fundada em normas esparsas, programáticas, e que tem nos usos e costumes sua essência. O segundo, opõe-se ao primeiro, encontrado nos países da Europa continental e da América Latina, caracteriza-se pela existência de legislação positiva de estrutura rígida que procura prescrever todos os atos e condutas das relações jurídicas e sociais para o enquadramento do caso concreto fruto do direito romano-germano. O Brasil está neste grupo.

A Constituição Brasileira é rígida e, conseqüentemente, "é a lei fundamental e suprema do Estado brasileiro. Toda autoridade só nela encontra fundamento e só ela confere poderes e competências governamentais. Nem o governo federal, nem os governos dos Estados, nem os dos Municípios ou do Distrito Federal são soberanos, porque todos são limitados, expressa ou implicitamente, pelas normas positivas daquela lei fundamental. Exercem suas atribuições nos termos nela estabelecidos". (26)

O Estado brasileiro é uma república que constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: a soberania, a cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, e o pluralismo político. (27) (grifamos) E dentre as competências constitucionais recebidas pelos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) está a de instituir tributos com a ressalva de que "Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte". (28) (grifamos)

As competências tributárias ou poder de tributar, ou ainda, direito de tributar defendido por muitos em consonância com o Estado Democrático de Direito, não é ilimitado, estando contido nos limites prescritos na Magna Carta, tais como: a reserva legal ou legalidade para exigir ou aumentar tributo, a irretroatividade da lei tributária salvo para diminuir tributo, a não exigência tributária no mesmo exercício financeiro da publicação da lei que instituiu ou aumentou tributo ou anualidade, e a utilização de tributo como confisco, isso "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, ... ".(29) (grifamos)

Portanto, concluímos até aqui que, do ponto de vista constitucional, a República Federativa do Brasil, Estado Democrático de Direito, através de seus entes políticos em todas as esferas, bem como suas administrações tributárias devem respeito aos fundamentos da dignidade da pessoa humana tanto quanto ao da livre iniciativa e estão obrigadas ao atendimento dos limites do poder de tributar, sem se descuidar ambos - fundamentos e limites - das garantias individuais e dos termos da lei. (30)

A Lei nº 10.406, de 10.01.2002, novo Código Civil Brasileiro, por sua vez, alberga a validade e a invalidade dos atos e negócios jurídicos(31), a saber, verbis (grifamos)

"Art. 104 - A validade do negócio jurídico requer:

...

III - forma prescrita ou não defesa em lei."

"Art. 122 - São lícitas, em geral, todas as condições não contrárias à lei, à ordem pública ou aos bons costumes; entre as condições defesas se incluem as que privarem de todo efeito o negócio jurídico, ou o sujeitarem ao puro arbítrio de uma das partes.

Art. 123 - Invalidam os negócios jurídicos que lhes são subordinados:

...

II - as condições ilícitas, ou de fazer coisa ilícita;

... ."

"Art. 140 - O falso motivo só vicia a declaração quando expresso como razão determinante."

"Art. 145 - São os negócios jurídicos anuláveis por dolo, quando este for a sua causa."

"Art. 166 - É nulo o negócio jurídico quando:

...

II - for ilícito, impossível ou indeterminável o seu objeto;

III - o motivo determinante, comum a ambas as partes, for ilícito;

IV - não revestir a forma prescrita em lei;

V - for preterida alguma solenidade que a lei considere essencial para a sua validade;

VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa;

VII - a lei taxativamente o declarar nulo, ou proibir-lhe a prática, sem cominar sanção.

"Art. 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma."

"Art. 171 - Além dos casos expressamente declarados na lei, é anulável o negócio jurídico:

...

II - por vício resultante de erro, dolo, coação, estado de perigo, lesão ou fraude contra credores."

"Art. 186 - Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito."

Como se vê, no tocante a validade e invalidade dos atos e negócios jurídicos, o Código Civil, numa análise sistemática, elege duas condições básicas: (i) a obediência à forma prescrita ou não proibida em lei; e (ii) a contaminação pela ilicitude. No caso de dolo, falso motivo ou fraude contra credores, admite tão somente a anulabilidade do ato ou negócio jurídico, demonstrando estabelecer uma potencialidade menor do vício em relação a ilícitos como a simulação, por exemplo.

Outro dispositivo que merece destaque no novo Código Civil é o que atribui nulidade ao negócio jurídico que tiver por objetivo fraudar lei imperativa (art. 166, VI, do CC) que, para alguns doutrinadores(32), corroboraria a idéia de fraude à lei incerta no Parágrafo Único do art. 116 do CTN.

Discordamos de tal posicionamento, por entender que tal dispositivo não possui tal alcance, bastando verificar, numa análise sistemática do Código, que a expressão "fraudar lei imperativa" traduz-se por ofensa direta à letra da lei tendo como suporte a ilicitude. Observamos, ainda, que se admitida a assertiva daqueles doutrinadores, a contrário senso, teríamos que admitir a inexistência do instituto da fraude à lei no lapso entre a Lei nº 104/2001 e o Código, o que nos parece absolutamente desarrazoado, pois equivaleria dizer que tal norma tributária originou-se de remendos proporcionados por outra legislação. Finalizando, consideramos que os atuais dispositivos do novo Código Civil analisados, correspondem na essência, aos do Código revogado. (33)

Portanto, concluímos que nosso ordenamento jurídico, em matéria tributária, tem na Constituição ao determinar-lhe seus fundamentos e no Código Civil ao emprestar-lhe conceitos, a lei como pilar de sustentação das garantias das pessoas em geral tanto na sua dignidade quanto na liberdade de gerar e gerir negócios, bem como o limite de atuação da administração tributária. Vale dizer, consoante a noção de Estado Democrático de Direito, que a lei é para proteger o contribuinte do Estado, garantindo os direitos daquele e disciplinando os poderes de atuação deste, o quê de forma alguma contradiz o caráter social do nosso ordenamento jurídico, pois inerente àquela noção de Estado na qual está inserido o Estado Brasileiro.

V) - A interpretação do Parágrafo Único do art. 116 do CTN:-

O Parágrafo Único do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº 104/2001 prescreve, verbis (grifamos):

"Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se, ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."

A princípio, interessa observar que este dispositivo legal tem despertado sérias dúvidas quanto à sua constitucionalidade. Aqueles que o consideram inconstitucional acreditam que malfere os primados constitucionais da estrita legalidade, da tipicidade fechada, da segurança jurídica, do impedimento à analogia para instituição de tributo, etc. Bem por isso, existe Ação Direta de Inconstitucionalidade/ADIN(34), tramitando no egrégio Supremo Tribunal Federal/STF visando obter declaração de inconstitucionalidade deste dispositivo.

Nesse sentido são as lições do Professor Alberto Xavier(35) ao defender a inconstitucionalidade do dispositivo, verbis (grifamos):

"O novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional refere-se à figura da simulação, considerada na teoria geral do Direito como um dos vícios que afetam o elemento vontade dos atos ou negócios jurídicos, a par do erro, do dolo, da coação e da reserva mental.

Não se trata, como é evidente (como não poderia tratar-se, dada a sua inconstitucionalidade, como adiante se demonstrará) de uma "cláusula geral antielisiva", pois esta atua, não no domínio dos atos simulados ou dissimulados (sham transactions, scheingeschäfte), mas no dos atos verdadeiros não previstos na norma tributária, mas produtores de efeitos econômicos equivalentes (avoidance transactions), preconizando a tributação de tais atos verdadeiros por analogia."

Oportunas as considerações da tributarista Daniela Victor de Souza Melo(36) quanto não se tratar de norma geral antielisiva, embora considere o dispositivo constitucional, verbis (grifamos):

"O parágrafo único do art. 116 não trouxe nenhuma inovação ao Direito Tributário brasileiro. Não instituiu entre nós a chamada interpretação econômica; não veio vedar o planejamento fiscal. Não se trata de norma geral antielisiva; nem sequer trata de elisão, mas de evasão."

Em verdade, essa corrente da doutrina tributária segue o pensamento da doutrina civilista, que classifica a dissimulação como simulação relativa em oposição à simulação absoluta, conforme se depreende das lições do professor Caio Mário da Silva Pereira, invocadas por Ricardo Mariz de Oliveira(37), verbis (grifamos):

"A simulação se diz relativa, também chamada dissimulação, quando o ato tem por objeto encobrir outro de natureza diversa (e.g., urna compra e venda para dissimular uma doação), ou quando aparenta conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas da a quem realmente se conferem ou transmitem (e.g., a venda realizada a um terceiro para que este transmita a coisa a um descendente do alienante, a quem este, na verdade, tencionava desde logo transferi-la)."

Do ponto de vista tributário, Ricardo Mariz de Oliveira(38) traz à baila os ensinamentos de Miguel Delgado Gutierrez ainda aplicáveis, embora se refira aos dispositivos do antigo Código Civil, verbis (grifamos):

"Ora, atas ou negócios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos com a obrigação tributária, podem perfeitamente se encaixar em uma das hipóteses do art. 102, do Código Civil Brasileiro. Com efeito, o intuito de dissimular corresponde ao de mascarar, ocultar a verdade. Destarte, constata-se que a mudança legislativa pretende combater a conduta dos contribuintes que pretendam enganar, ludibriar o fisco, ocultando a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos características da obrigação tributária."

Daí concluirmos que para essa corrente, o Parágrafo Único do art. 116 do CTN, é norma específica em face das já preexistentes normas genéricas que tratam da simulação (art. 149 do CTN c/c art. 167 do atual Código Civil). Em sendo assim, o novo dispositivo alcançaria apenas os atos dissimulados, mais particularmente, as situações enquadráveis como de simulação relativa, não alcançando, porém, as situações rotuladas de simulação absoluta, que continuariam a ser combatidas pelo Fisco com base nos mencionados dispositivos.

Não é o que pensa, entretanto, outra parte da doutrina que entende ser a dissimulação mais ampla do que a simulação. Tido como o maior defensor desse pensamento, o Professor Marco Aurélio Greco(39) deixou claro sua primeira impressão sobre o dispositivo legal em apreço, verbis (grifamos):

"Como uma das possibilidades é dissimulação eqüivaler a simulação, mas como aquela comporta outros significados, e como o CTN passou a se utilizar de ambos os termos, concluo que o sentido de dissimular, no parágrafo único do art. 116, abrange o simular, mas tem maior amplitude que este. Vale dizer, estão alcançadas, pelo novo dispositivo, todas as hipóteses de simulação e mais alguma outra figura.

Daí, então, a pergunta crucial: se o dispositivo alcança mais do que a figura clássica da simulação, o que está abrangendo?

Este é um campo que merece amplo debate e pesquisa. No momento, limito-me a apontar algumas possíveis figuras ou hipóteses que a norma abarca, sem excluir outras, nem afirmar, categoricamente, que estas, sempre e em todas as hipóteses, estarão alcançadas pelo novo dispositivo.

Creio que o Dispositivo põe em pauta o debate sobre estarem, ou não, abrangidas, em especial, três figuras o abuso de direito, a fraude à lei (que não pode ser, confundida com a fraude de caráter penal) e o negócio indireto.

Em tese, a dissimulação (num sentido amplo), por corresponder a um efeito obtido pela prática de certo ato ou negócio, pode ocorrer mediante a utilização de qualquer uma delas. Porém, como foi dito anteriormente, o ponto central da norma é a existência do fato gerador. Vale dizer, não basta existirem atas ou negócios que possam configurar abuso de direito, fraude à lei ou negócio indireto em si; indispensável é que tenham por finalidade servir de mascaramento da ocorrência do fato gerador. Sem isto, não se configura o pressuposto da norma do parágrafo único do art. 116 do CTN."

Como se vê, este ilustre tributarista entende que a dissimulação é mais ampla do que a simulação, abrangendo a fraude à lei, o abuso de direito e o negócio indireto. Resumidamente, pois conceituados nos itens I e II, a fraude à lei, que mais espaço tem no dispositivo, significa que o agente comete uma violação indireta à norma legal, a fim de evitar a aplicação de uma norma jurídica que crie uma conduta obrigatória ou uma conduta proibida. O abuso de direito, com menor espaço de aplicação, pois nem sempre o exercício emulativo de direito significa o encobertamento do fato gerador do tributo. Já o negócio jurídico indireto, corresponde à obtenção dos mesmos efeitos econômicos que resultam do fato gerador, através da concretização de um negócio jurídico diferente.

Além das posições doutrinárias acima, aflorou-se ainda o questionamento se o Parágrafo Único do art. 116 do CTN, estaria introduzindo no Direito Pátrio a chamada interpretação econômica, advinda do direito alemão, segundo a qual interpreta-se os fatos por seus efeitos econômicos. Seguindo este modelo, evitar-se-ia que os particulares pratiquem atos ou realizem negócios jurídicos não tributáveis ou menos onerosos ao invés daqueles mais onerosos (ou tributáveis), isto é, impedir-se-ia o uso de instrumentos admissíveis pelo direito privado para se evitar ou minimizar a tributação.

Na ótica do professor Sacha Calmon Navalho Coelho(40), não existe interpretação econômica de fatos jurisdicionados pelo direito, verbis (grifamos):

"Para logo não existe nenhuma interpretação econômica: toda interpretação é jurídica. O Direito opera pela jurisdicização dos fatos, como diria Pontes de Miranda. Ora, uma vez jurisdicizado o real, isto é, uma vez que um fato é posto no programa da lei, a interpretação que dele se possa fazer só pode ser uma interpretação jurídica."

E a advertência sempre atual e oportuna de Bilac Pinto(41), citada na obra de Hermes Marcelo Huck, verbis (grifamos):

"(...) trocar o jurídico pelo econômica significaria uma inaceitável troca do princípio da legalidade por cânones de insegurança e de arbítrio."

Com um extraordinário poder de síntese, o Professor Marciano Seabra de Godói(42) conseguiu aglutinar, em três hipóteses centrais (posicionando-se favorável à terceira hipótese, as formas de interpretação e aplicação da nova norma que poderiam ser lançadas à discussão. São suas as seguintes palavras, verbis (grifamos):

"Diante desta norma, algumas hipóteses podem ser lançadas:

Primeira hipótese: o dispositivo está regulando a hipótese de atos ou negócios simulados (dissimulação tendo o sentido jurídico de simulação - art. 102 Código Civil(43)) e assim não está trazendo nada de novo, pois doutrina e jurisprudência nacionais já chegaram a uma sólida posição de que os ates ou negócios simulados não fazem parte da elisão tributária, e sim são formas de praticar "infração tributária" ou simplesmente "evasão";

Segunda hipótese: o dispositivo veio proibir terminantemente o planejamento tributário, e para tanto dá poderes à administração tributária para realizar a chamada interpretação econômica (ou funcional) das normas impeditivas e exigir tributos por analogia; ou seja, os contribuintes não poderão mais se aproveitar das lacunas do sistema impositivo; e

Terceira hipótese: o dispositivo veio inserir no direito tributário brasileiro uma norma de combate à fraude à lei tributária; segundo esta norma, continua permitido o planejamento tributário, mas quando este, buscando uma vantagem fiscal, promove uma distorção ou um uso artificioso e forçado de determinados atos ou negócios jurídicos (ou um conjunto destes) previstos na lei civil ou comercial para outros fins, então podem ser desconsideradas tais formalizações e se aplicará a norma tributária eludida ou defraudada."

Como demonstrado acima, os posicionamentos emitidos pelos tributaristas, no que concerne à adequada interpretação e alcance do termo dissimular, são extremamente conflitantes e vacilantes. Eles estão quase sempre impregnados pelo viés ideológico, já que para muitos a norma, por agasalhar uma expressão de sentido aberto, permite uma maior flexibilidade interpretativa, a depender da opção política do intérprete.

Não obstante, em consonância com o disposto nos itens I e II, concluímos que o dispositivo em questão somente admite a fraude à lei se configurada a prática ilícita do agente em seu benefício e prejuízo do Fisco, ou seja, não é toda e qualquer prática, somente as ilícitas (aquelas viciadas com dolo, falsidade ou má-fé), como ocorre tanto na simulação quanto na dissimulação, ambas, aliás, formas de se burlar a realidade dos fatos, independentemente de qualquer adjetivação (absoluta, relativa, etc.), aliadas aos abusos em geral, ressaltando que os parâmetros de apuração de tal prática - a desconsideração - deve pautar-se por critérios objetivos a serem estabelecidos em lei em razão dos procedimentos previstos na parte final do Parágrafo Único do art. 116 do CTN(44).

VI) - Conclusões:-

Enfim, à vista das considerações expostas e concluídas nos itens anteriores, entendemos que a LC nº 104/2001 ao introduzir o Parágrafo Único do art. 116 do CTN, utilizando ditado popular "atirou no quê viu e acertou o quê não viu", ou seja, o verbo dissimular, que exprime a ação de burlar a realidade, apenas reafirmou a ilicitude como elemento capaz de contaminar os atos ou negócios jurídicos realizados com o intuito de diminuir ou evitar a tributação. Em razão disso, não se pode dizer que estaríamos diante de norma geral antielisiva, pois, se apenas os ilícitos tributários são passíveis de desconsideração, sendo a dissimulação mais um deles, não há que se falar em proibição ao planejamento tributário, já que este só é possível com o emprego de meios (instrumentos, institutos, etc.) lícitos que são aqueles cuja forma está prescrita ou não proibida (defesa) em lei, o que não foi atingido pelo dispositivo. Logo, o dispositivo é constitucional.

A única inovação que entendemos existir no referido dispositivo, encontra-se na sua parte final ao admitir que serão "(...) observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária", ou seja, a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos dissimulados pela autoridade tributária deverá aguardar tal norma legal, nada impedindo que esta disponha sobre a simulação e os abusos em geral que vinham sendo aplicados em decorrência do previsto do art. 149 do CTN, fruto da melhor interpretação doutrinária e jurisprudencial, mas sem qualquer disciplinamento procedimental previsto em lei. (45) Logo, o dispositivo não é auto-aplicável em relação à dissimulação, daí a referência ao ditado popular.

NOTAS

(1) Silva, De Plácido e, Vocabulário Jurídico, Volume II - D-I, Editora Forense, 1978, pág. 718.

(2) Op. Cit., pág. 718.

(3) A Lei nº 4.502/1964 dispunha sobre o Imposto de Consumo e reorganizava a Diretoria de Rendas Internas.

(4) Os art.s 71, 72 e 73 estão no Capítulo II - Das Penalidades - e na Seção II - Da Aplicação e Graduação das Penalidades, da referida Lei.

(5) Diniz, Maria Helena, Dicionário Jurídico, Editora Saraiva, 1998, pág. 597.

(6) Enciclopédia Saraiva do Direito, Volume nº 38, Editora Saraiva, 1977, pág. 307.

(7) Artigo: As Figuras Correlatas da Elisão Fiscal, in Revista Fórum de Direito Tributário, Ano 1, nº 1, JAN/FEV 2003, pág.s 011/20.

(8) O termo veio previsto no Parágrafo Único do art. 116 do CTN, introduzido pela LC 104/2001.

(9) Norma geral antielisiva é a denominação dada à norma tributária que veda o planejamento tributário abusivo.

(10) "Art. 42 - A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada." Código Tributário Alemão de 1977 (AO77) apud Artigo: Normas Gerais Antielisivas, por Ricardo Lobo Torres, in Revista Fórum de Direito Tributário, Ano 1, nº 1, JAN/FEV 2003, pág.s 090/123.

(11) "Art. 2º - Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atebderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efetivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estruturas jurídicas que no sean minifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención ecónomica efectiva de los contribuyentes se prescindirá em la consideración del hecho imponible real, de las formas y estruturas jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada em las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaria com independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiria aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos." Op. Cit.

(12) Ibidem.

(13) "Art. 38 - São ineficazes os atos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objetivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de atos ou negócios jurídicos de resultado equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos." Lei Geral Tributária, Ibidem.

(14) Ibidem.

(15) "poste in essere senza valide razioni economiche e allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentamente um risparmio d'imposto." Ibidem.

(16) Artigo: A Figura da Fraude à Lei Tributária Prevista no Art. 116, Parágrafo Único do CTN, Revista Dialética de Direito Tributário nº 68, pág.s 101/123.

(17) "Que neste aspecto a Espanha seja um exemplo do que não deve fazer o Brasil. Com efeito, o legislador espanhol desleixou-se por completo da regulação do procedimento pelo qual a fraude à lei tributária deve ser declarada. De 1963 a 1979 (nada menos do que dezesseis anos), a fraude à lei tributária ficou sem aplicação por falta de definição do procedimento requerido pela Lei Tributária Geral, o que somente foi feito pelo Real Decreto 1.919/79. Em 1993, este Real Decreto foi revogado pelo Real Decreto 803/1993, o qual não cuidou de estabelecer outro procedimento aplicável. De 1993 até os dias atuais, não foi criado qualquer procedimento específico para a declaração da fraude à lei tributária, o que leva a maioria da doutrina a considerar que se encontra suspensa a aplicação de tal instituto." Op. Cit.

(18) "São os negócios nos quais se atinge um fim proibido por lei, através do uso de formas legalmente permitidas. Uso de meios lícitos para acobertar violação de lei." Soibelman, Leib, Enciclopédia do Advogado, Thex Editora, 5ª Edição, pág. 247.

(19) "O negócio fiduciário consiste no contrato pelo qual alguém aliena a outrem um direito, mas com a obrigação de que este só o exerça em vista de determinado fim, que pode ser um fim de mandato (fiducia cum amico) ou um fim de garantia (fiducia cum creditore)." Xavier, Alberto, Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, Editora Dialética, 2002, pág. 61.

(20) Enciclopédia Saraiva do Direito, Volume nº 69, pág. 78.

(21) Op. Cit.

(22) Abuso de autoridade, de poder, econômico, etc.

(23) Martins, Pedro Batista, O Abuso do Direito e o Ato Ilícito, Oficina Gráfica Editora, Rio, 1935, pág. 203.

(24) Falcão, Amílcar de Araújo, Fato Gerador da Obrigação Tributária, pág. 73.

(25) Artigo: Os Limites do Planejamento Tributário em face da Lei Complementar nº 104/2001, in Revista Dialética de Direito Tributário nº 72, pág.s 023/40.

(26) Silva, José Afonso da, Curso de Direito Constitucional Positivo, 15ª Edição, Malheiros Editores, pág. 48.

(27) Artigo 1º da Constituição Federal de 1988, Título I - Dos Princípios Fundamentais.

(28) Parágrafo 1º do art. 145 da Constituição Federal, Título VI - Da Tributação e do Orçamento, Capítulo I - Do Sistema Tributário Nacional, Seção I - Dos Princípios Gerais.

(29) Artigo 150 da Constituição Federal, Seção II - Das Limitações ao Poder de Tributar.

(30) Nesse sentido: "(...) Não se pode perder de perspectiva, neste ponto a relevantíssima circunstância de que o exercício do poder tributário do Estado submete-se, por inteiro, aos modelos jurídicos positivados no texto constitucional, que institui, de modo explícito ou implícito, mas sempre em favor dos contribuintes, decisivas limitações à competência estatal para impor e exigir, coativamente, as diversas espécies tributárias existentes. O fundamento do Poder de Tributar reside, em essência, no dever jurídico de estrita fidelidade dos entes tributantes ao que imperativamente dispõe a Constituição da República." RE nº 148.887-5/CE, voto do Ministro Celso de Mello, Relator.

(31) Livro III - Dos Fatos Jurídicos .

(32) Dentre os maiores defensores desta tese o Prof. Marco Aurélio Greco.

(33) Título I - Dos Atos Jurídicos - e Título II - Dos Atos Ilícitos - Lei nº 3.071, de 01.01.1916 (Código Civil revogado).

(34) Consoante informações obtidas junto ao STF, a ADIN foi proposta pela Confederação Nacional do Comércio em 18.04.2001 (ADIN nº 2.446-9) ainda sem qualquer decisão.

(35) Xavier, Alberto, Op. Cit., pág. 52.

(36) Artigo: Elisão e Evasão Fiscal - o Novo Parágrafo Único do Art. 116 do Código Tributário Nacional, com a Redação da Lei Complementar nº 104/2001, in Revista Dialética de Direito Tributário, Volume nº 69, pág. 047/68.

(37) Artigo: O Planeamento Tributário e a Lei Complementar 104, organizado por Valdir de Oliveira Rocha, Editora Dialética, 2001, pág. 266.

(38) Op. Cit..

(39) Artigo: Constitucionalidade do Parágrafo Único do Artigo 116 do CTN, organizado por Valdir de Oliveira Rocha, Editora Dialética, 2001, pág. 194/195.

(40) Artigo: Os Limites Atuais do Planeamento Tributário, organizado por Valdir de Oliveira Rocha, Editora Dialética, 2001, pág. 285.

(41) Artigo: A Norma Antielisão e o Princípio da Legalidade - Análise critica do parágrafo único do art. 116 do CTN, organizado por organizado por Valdir de Oliveira Rocha, Editora Dialética, 2001, pág. 110.

(42) Artigo: A figura da Fraude à Lei Tributária prevista no art. 116, parágrafo único do CTN, in Revista Dialética de Direito Tributário, Volume nº 68, pág. 104.

(43) Atual art. 167 do CC.

(44) A Medida Provisória nº 66 previa certos procedimentos com este objetivo que não constaram quando da sua conversão na Lei nº 10.637/2003, talvez, justamente, por querer dar tratamento de norma geral antielisiva ao dispositivo que não o é.

(45) Vide alguns julgados colacionados:

do STF: (i) RE nº 34.005/DF e RMS nº 16.105/DF sobre fraude à lei; (ii) RE nº 71.427/DF e 30.810, RMS nº 2.657/DF e 16.050/PE, AI nº 101.779-1/MG sobre simulação; (iii) AI nº 50.575/MG sobre dissimulação; e (iv) RE nº 60.069/PR, 68.848/SP e 69.426/RS sobre abusos em geral.

do STJ: REsp. nº 207.484/SP entre tantos.

do extinto TFR: AC nº 115.4778/RS entre tantos.

do CC/MF: Recurso nº 89.806, 94.478 e 94.475 entre tantos.

 
Edino Cezar Franzio de Souza*
edinosouza@bb.com.br

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Edino Cezar Franzio de Souza.



- Publicado em 11/08/2003



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor:

Veja também outros artigos do mesmo assunto:
· O Pagamento Extemporâneo do Crédito Tributário como Instrumento para a Extinção da Punibilidade nos Crimes Contra a Ordem Tributária e de Apropriação Indébita Previdenciária. - João Thiago Fillus*
· Emenda 3. Confusão Deliberada entre Despersonalização de Pessoa Jurídica e Norma Antielisiva Geral - Kiyoshi Harada*
· Art. 116, Parágrafo Único, CTN: Norma Antielisiva Genérica - Leonardo Ayres Santiago*
· Multa Administrativa: Qual o Prazo de Prescrição - Luiz Cláudio Barreto Silva*
· Crimes Tributários. Extinção da Punibilidade pelo Pagamento a qualquer Tempo - Kiyoshi Harada*