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Luis Fernando Simões Tolentino 
Pós-graduando em Direito Público Municipal pela Unimontes/Centro de Estudos Estratégicos em Direito do Estado (CEEDE), pós-graduando em Direito Público pela Associação Nacional dos Magistrados (ANAMAGES)/Instituto Izabela Hendrix.

Artigo - Municipal - 2003/0042

A inconstitucionalidade da progressividade fiscal do IPTU ante as decisões do STF e a Emenda Constitucional nº 29
Luis Fernando Simões Tolentino*

INTRODUÇÃO

O Sistema Tributário esboçado pela Constituição Federal confere ao Município a competência privativa para instituir o Imposto Predial e Territorial Urbano incidente sobre a propriedade imobiliária. Tal imposto destaca-se como um dos tributos de maior importância no tocante à arrecadação de recursos junto ao ente municipal. Visa-se com este, instrumentalizar uma política fiscal que permita contrabalançar os encargos provenientes dos dispêndios públicos capazes de gerir a máquina administrativa.

Conforme poderá ser vislumbrado na produção deste trabalho, tem-se como objetivo geral dissertar acerca da progressão fiscal de alíquotas do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. Por conseguinte, como objetivos específicos, desenvolve-se um estudo tendencioso em que se apega a uma análise pormenorizada dos institutos tributários que cingem o assunto. Busca-se demonstrar os primórdios desta tributação; competência privativa para arrecadação; aspectos junto ao Código Tributário Nacional; estudar e definir os princípios constitucionais da igualdade, capacidade contributiva, progressividade, seletividade, proporcionalidade e proibição ao confisco; e, por fim, verificar a inconstitucionalidade da progressividade fiscal do imposto sob comento no âmbito das decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e diante da inovação espelhada pelo art. 3º da Emenda Constitucional nº 29.

Oportuno salientar que foi utilizado para a presente pesquisa o método de abordagem dedutivo e o procedimento monográfico, atinando-se a uma técnica de pesquisa bibliográfica e jurisprudencial centrada nos ramos do Direito Constitucional e do Direito Tributário, considerando-se o posicionamento da doutrina pátria e internacional acerca do assunto versado.

Para tanto, a monografia se encontra dividida em três capítulos, subdivididos por sua vez em três itens respectivamente. Inicialmente, procura-se no primeiro, desenvolver uma recapitulação na qual tenta-se por intermédio de um breve escorço histórico, demonstrar a criação e instituição do tributo imobiliário urbano no Brasil desde o Império à Constituição da República de 1988. Numa segunda anotação, é feita uma análise acerca da autonomia e competência privativa tributária dos Municípios na utilização e arrecadação do IPTU. Posteriormente, traça-se a estrutura da norma jurídica tributária de tal imposto nos contornos delineados pelo Código Tributário Nacional.

Faz-se no segundo capítulo, uma abordagem pertinente aos princípios constitucionais tributários que se correlacionam diretamente com o tributo em questão. Neste enfoque busca-se tecer considerações em atenção à importância do princípio da isonomia junto aos Direito e Garantias Fundamentais bem como no contexto esboçado pelo Sistema Tributário. Logo após, é objeto de estudo o princípio da capacidade contributiva diante de sua exteriorização ensejada pela Constituição Federal, destacando ainda a distinção existente em face da antagonização oriunda da classificação dos impostos em reais ou pessoais. Por fim, procura-se ainda dissertar sobre o princípio da progressividade junto à relação jurídico-tributária, tomando-se como enfoque as discussões pertinentes aos efeitos de ordem econômica exteriorizados por tal princípio.

Na última parte deste trabalho, afere-se no terceiro capítulo a discussão acerca da inconstitucionalidade da progressividade fiscal de alíquotas no Imposto Predial e Territorial Urbano. Diante de tal contexto, torna-se fruto de importante exposição o entendimento jurisprudencial acerca da impossibilidade de alíquotas graduadas progressivamente no imposto sobre a propriedade imóvel urbana, tomando-se como enfoque o Recurso Extraordinário 153.771-0 apreciado pelo Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal. Logo após, traz-se à baila a discussão envolvendo as alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 29 no art. 156, § 1º da Constituição Federal. Tais premissas visam sobrepor os efeitos veiculados pela modificação do antecitado preceito normativo no ordenamento jurídico pátrio perante a cobrança progressiva de tal imposto. Num derradeiro enfoque, verifica-se a discussão trazida pela doutrina no intuito de vislumbrar a também inconstitucionalidade da progressividade fiscal do IPTU no texto modificado da mencionada Emenda à Constituição.

CAPÍTULO I: O IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA

1.1 Escorço histórico

Desde muito, tem-se notícia no Brasil da incidência de uma espécie tributária que lograva as propriedades imobiliárias urbanas. Com a designação de "décima urbana", este imposto teve sua criação avençada pelo Alvará datado de 27 junho de 1808.

Em um retrocesso histórico, constata-se que tal tributo foi estabelecido pelo Príncipe Regente com a chegada da Família Real Portuguesa no país. Contudo, era mantida precocemente sob cogitação já no ano de 1799 pela Rainha D. Maria, a viabilização de uma possível instituição da "décima urbana". Aponta Aliomar Baleeiro acerca de uma carta enviada pela Rainha em 19 de maio daquele ano ao Governador da Bahia na qual transmitia o seguinte teor: "atendendo ao nosso favor, que me proponho conceder-lhe, suprimindo os contratos de sal e pescaria de baleias, me proponho estabelecer o imposto de décima, nas casas das cidades marítimas e a extensão do tributo do papel selado já se paga nos meus domínios do continente da Europa".

Contudo, somente com a regulamentação em 1809 mediante o Alvará de 13 de maio, tornou-se viável a delimitação de traços que vieram especificar contundentemente as características relativas à extensão em que a cobrança do tributo deveria sopesar. Conforme assevera Aires Fernandino Barreto:

"Recaindo sobre os prédios localizados na Corte, nas cidades, vilas e povoações da orla marítima, a tributação atingia, além dos proprietários, os aforados. A alíquota era de 10%, aplicável, em relação às propriedades plenas, com base no rendimento líquido dos prédios, se locados, ou em razão da renda presumida por arbitramento, se de uso dos respectivos proprietários. Em se tratando de prédios aforados, a base de cálculo era constituída pelo foro anual. Em qualquer das situações, abatiam-se 10%, para prevenir 'falhas e consertos'".

O gravame fiscal era mensurado e direcionava somente aos imóveis situados nas "urbes". Assim, quanto ao ensejo de se distinguir o aspecto limítrofe entre um imóvel considerado rural ou urbano, atinava-se à localização em que o bem estava vinculado. Qualificava-se de urbanas as propriedades abarcadas pelos perímetros das cidades, vilas e que se situavam à beira mar, previamente estremadas pelas respectivas Câmaras. Nesta época, era ainda exigência imprescindível para incidência do imposto que o imóvel estivesse em estado de ser habitado.

Em 1811, o Decreto de 26 de abril respaldava a concessão de isenções quanto ao pagamento da décima a alguns contribuintes, atentando-se ao fator pertinente à edificação e estrutura física do imóvel. Eram agraciados e merecedores destes benefícios os proprietários de bens que se enquadravam plenamente às situações prescritas pela legislação, tais como a construção de casas com um limite aquém de cinco portas ou janelas frontais, dentre demais particularidades.

Diante dos resultados satisfatórios obtidos junto à arrecadação do imposto, veio a lume o manifesto interesse do poder público em auferir maiores ganhos que iriam atender e suprimir os gastos incomensuráveis da Nação. Assim, diversas alterações foram incrementadas no sentido de proporcionar a ampliação no campo de incidência da décima urbana. Em meados de 1832, incluiu-se no rol de cobrança diversas áreas ademais demarcadas, modificando ainda o caráter de habitabilidade que deixou de ser requisito imprescindível, sendo cobrado também daqueles diversos imóveis que se encontravam apenas mobiliados.

A partir de então, a décima veio sofrer inúmeras alterações não apenas de caráter estrutural, mas também quanto à competência para instituí-la e conseqüentemente recolhê-la. Após a Proclamação da Independência, o tributo ainda estava restrito aos comandos do governo central, vindo a ser descentralizado pelo poder público às Províncias.

Barreto afirma que "a denominação 'décima' manteve-se até o ano de 1873, quando deu lugar à de 'imposto sobre prédios' e mais adiante (1881), à de 'imposto predial'". Sandra A. Lopez Barbon elucida sinteticamente com bastante veemência que:

"Como se pode verificar, o imposto em questão é uma criação do regime republicano, muito embora já houvesse algumas tentativas, no alvorecer do Império, de se dar melhor destinação à propriedade territorial. Isto porque, segundo Bernardo Ribeiro de Moraes, estava nas cogitações do governo a idéia, nascida para combater a propriedade de terras sem edificação e sem cultura".

Categoricamente, em face da Constituição inserida no período republicano, mais precisamente no ano de 1891, foi outorgado aos Estados-membros a competência para instituir o imposto incidente sobre a propriedade imobiliária rural e urbana. Entretanto, a Carta Magna não impedia a cobrança do tributo pelos Municípios. Tendo em vista esta competência concorrente expressamente autorizada pela redação constitucional, prevaleceu a problemática acerca da cobrança realizada tanto pelos Estados quanto pelos Municípios, havendo a necessidade de se modificar a discriminação de rendas até então em vigor no país. Foi assim, diante da imposição do gravame fiscal por ambos os entes no intuito de aumentar suas receitas que "com o advento da Carta Constitucional de 1934, houve alteração na competência impositiva das pessoas políticas. A partir daquele ano, então, o Imposto Territorial Rural passou a égide dos Estados, sendo que o Imposto Predial Territorial Urbano incorporou-se à competência privativa dos Municípios".

Corroborando com os textos constitucionais introduzidos no Brasil em 1937 e 1946, consubstancia-se que em nada foi modificada a competência privativa municipal no intuito de efetuar a arrecadação do imposto sob comento. Entretanto, a Emenda Constitucional nº 5 de 1961 trouxe alterações que vieram novamente repassar à competência das comunas o imposto referente à propriedade rural, que adiante, mais precisamente no ano de 1964, foi entregue à competência da União, visando a sua utilização como forma de se adequar uma política agrária mais eficiente.

A Lei Complementar nº 5.172, cuja promulgação se deu em 25 de outubro de 1966 sob a égide de se instituir o Código Tributário Nacional, veio designar, dentre os impostos sobre o patrimônio e a renda, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. De mesma sorte, tem-se que tal denominação e competência municipal conferida a este tributo mantiveram-se nas Constituições Federais de 1967 e posteriormente pela promulgada em 1969 e na atual de 1988. Nesta última, encontra-se adstrito junto ao Título VI referente à Tributação e Orçamento, Capítulo I - Do Sistema Tributário Nacional, que por sua vez o enquadra na Seção V pertinente aos impostos dos Municípios.

1.2 O Município, sua autonomia e competência tributária

A Constituição da República de 1988 delineia a partilha de competências dos entes da administração pública direta no que tange à instituição e cobrança de seus tributos. Ao traçar o Sistema Constitucional Tributário, o legislador cuidou de distribuir uma parcela do poder estatal tributante visando a autonomia das diversas entidades que compõem a Federação. Tal autonomia política e principalmente financeira outorgadas à União, Estados, Municípios e Distrito Federal de produzirem normas jurídicas tributárias ensejam, contudo, obediência às limitações constitucionais ao poder de tributar emoldurados pela Carta Maior.

Essa transmissão de competências importa na liberdade de se instituir e viabilizar a arrecadação daqueles impostos que por indelegabilidade absoluta são esboçados a cada um dos entes políticos pelo texto constitucional, atentando-se aos parâmetros e exigências de cunho legal.

Há de se sobrepor, contudo, que não existe uma discrepância em relação à "liberdade" precípua e distinta entre os entes munidos do poder tributante, e sim uma forma de hierarquia que denega qualquer anormalidade de sujeição. O Município é um ente institucionalmente criado e dotado de personalidade jurídica própria em que lhe é conferido o poder de autodeterminação. O sistema constitucional jurídico é uno, delega autonomias provenientes de um poder esmerado pela total harmonia. A propósito, ensina Yoschiaki Ichihara que "a autonomia dos entes políticos existe pela harmônica distribuição de competências, inexistindo conflitos reais de competência que importem na submissão de uma pessoa jurídica de direito público em relação à outra".

O constituinte permeou expressamente em exaurir todas as possibilidades cabíveis de atribuições de competências, de forma que não houvesse nenhum avanço nas outorgas concedidas a cada pessoa política. Com esta concessão atinente ao poder de tributar direcionado à União, Estados, Municípios e Distrito Federal, vislumbra-se defesa a competência privativa para instituir impostos específicos que estejam pertinentes à discriminação conferida pela Carta Magna. Portanto, essa faculdade de criar tributo não se exteriorizando pelo ente político competente, jamais poderá outro diverso não munido de poderes para tal vir a fazê-lo. Excepcionando, as disposições contidas no art. 154, incisos I e II da Constituição Federal em que respalda a instituição pela União de impostos residuais ou extraordinários, respectivamente.

Vislumbra-se que o Município possui categoricamente, assim como os demais entes personalizados, esboçado o seu campo de atuação concedido pelo Texto Supremo. Antônio Roque Carraza acentua que:

"Em suma, o Município no Brasil, é entidade autônoma. Pessoa política, legisla para si, de acordo com as competências que a Carta Magna lhe deu. Nenhuma lei, que não a emanada de sua Câmara, tem a possibilidade jurídica de ocupar-se com assuntos de interesse local. Instituindo e arrecadando livremente seus tributos, o Município reafirma sua ampla autonomia, em relação às demais pessoas políticas".

É através do poder público municipal, mediante sua autonomia e organização, que o governo tenta satisfazer, com um contato mais onipresente, os anseios políticos e administrativos almejados pela população. Como bem afirmou Santi Romano, citado por Ayrton Pinassi, o Município "é a fortaleza e garantia da liberdade, não sendo possível a nenhum povo conserva-se politicamente forte sem uma forte organização municipal".

Conforme ilustrado, a autonomia dos Municípios no tocante à tributação é princípio basilar que decorre da distribuição de competência referenciada pelo texto constitucional pátrio. A Carta Magna Federal através da concessão de tais competências delimita as respectivas áreas de atuação, restringindo-as individualmente às pessoas políticas dotadas de capacidade tributante. Em explanação sobre o tema, bem define Paulo de Barros Carvalho o que vem a ser a tão mencionada competência tributária. Esta nada mais é que "uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos". Denota-se que competência e autonomia são expressões que na prática se interagem, dependem mutuamente uma da outra.

Aliomar Baleeiro ao dissertar sobre a autonomia conferida pela legislação brasileira aos Municípios, acertadamente assevera que:

"Diferentemente dos Estados Unidos, onde os Municípios não são objeto de dispositivo da Constituição Federal e não passam de criação livres dos Estados Membros, no Brasil a municipalidade é Pessoa de Direito Público Interno, com autonomia constitucionalmente garantida quanto à administração própria, especialmente à decretação e arrecadação dos tributos de sua competência e à organização dos serviços públicos locais".

No que concerne ao poder de tributar conferido ao Município especificamente, ressalta-se o preceito normativo contido no art. 30, inciso III da Constituição Federal. Cuidou de designar a competência municipal para instituir e arrecadar os tributos de sua alçada bem como demais prerrogativas tais como aplicação de rendas e publicação de balancetes. Mais precisamente ao tema proposto traz-se à colação o art. 156, inciso I, também da Carta Política. É neste artigo que se encontra vertida a competência privativa municipal para instituir o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e demais outros elencados pelos incisos posteriores.

Segundo preleciona a doutrina de José Souto Maior Borges em torno das características pertinentes à autonomia e competência privativa dos Municípios brasileiros, fica manifesta a importância que o autor delibera acerca de tais peculiaridades. Assim, dispõe que:

"Dentre as características da autonomia municipal a serem privilegiadas inclui-se a de que as normas para a sua efetivação são incompatíveis com o condicionamento prévio à legislação alheia, mormente no plano tributário. Ora, se o Município tem uma competência tributária privativa, da qual uma das manifestações é o IPTU, este não poderá ter o seu exercício condicionado à legalidade tributária alheia. Privativo é o regime constitucional de quem está só e não concorre com ninguém na estruturação de seus tributos. Autônomo, como revela admiravelmente a sua etimologia, é o regime de quem se governa pela sua própria legalidade e não se rege conseqüentemente pela legalidade de outrem".

Com isto, tem-se que a descriminação de competências mediante um sistema rígido que traça todos os contornos da atividade tributária viabiliza uma convivência apaziguadora que enseja benefícios tanto para as pessoas munidas do poder tributante quanto para os contribuintes. Visa-se distribuir autonomias e competências que irão capacitar a arrecadação dos tributos junto ao Erário no intuito de melhor gerir a vida pública financeira de toda a Nação.

1.3 Peculiaridades do Imposto Predial e Territorial Urbano no Código Tributário Nacional

Diante das considerações inerentes ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana nos contornos palpados pelo Código Tributário Nacional, é de fundamental importância averiguar preliminarmente, para o estudo de sua tipologia tributária, acerca do que a lei designou de "fato gerador". Este vocábulo ou expressão denota para alguns doutrinadores uma impropriedade errônea legislativa, vindo a comportar, portanto, outras vertentes que em efeitos práticos consubstancia idêntico valor jurídico. Assim é que, dando seguimento aos preceitos delineados por Alfredo Augusto Becker, "escolheu-se a expressão hipótese de incidência para designar o mesmo que outros autores denomina de 'suporte fático' ou 'Tatbestand' ou 'fattispecie' ou 'hecho imponible' ou 'pressupposto del tributo' ou 'fato gerador'".

É salutar em qualquer norma jurídica a existência de uma estrutura ensejada por uma hipótese que venha colacionar a sua respectiva conseqüência. Geraldo Ataliba, citado por Sandra A. Lopez Barbon, conceitua a hipótese de incidência como "a expressão de uma vontade legal, que qualifica um fato qualquer, abstratamente, formulando uma descrição antecipada (conceito legal), genérica e hipotética (...). É a descrição legislativa (necessariamente hipotética) de um fato a cuja ocorrência in concretu a lei atribui a força jurídica de determinar o nascimento da obrigação tributária".

Assim sendo, infere que da hipótese de incidência deduz os aspectos ou critérios utilizados para dar a efetivação da situação descrita pela lei necessária à ocorrência da obrigação tributária. "Em outras palavras, na hipótese de incidência tributária encontramos os aspectos pessoal, material, temporal e espacial, na preleção de Geraldo Ataliba".

Tratando-se primeiramente do aspecto material, salienta-se que este "presta-se à diferenciação de um imposto em relação a outro, em face de conter a designação de todos os dados de ordem objetiva, caracterizadores do protótipo em que consiste a hipótese de incidência. O fato ou estado de fato descrito tem no aspecto material a sua própria consistência". Assim, como variáveis do Imposto Predial e Territorial Urbano, o Código Tributário Nacional destaca no caput do art. 32 que o fato gerador do tributo em cotejo consubstancia-se na propriedade, no domínio útil ou na posse de bem imóvel por natureza ou acessão física.

A propriedade está umbilicalmente relacionada com o intuito de uso, gozo e fruição de uma coisa. O tributo sobre o direito da propriedade imobiliária incide sobre tais propósitos, onde um bem deve ficar continuamente submetido à vinculação da vontade plena de uma pessoa.

Quanto ao domínio útil, este advém do desapossamento pelo proprietário dos poderes de uso, gozo e disposição de uma coisa, concedendo-os a outra pessoa qualificada de enfiteuta. Na lição de De Plácido e Silva, o domínio útil "é assim designada a soma de direitos que se outorgam ao foreiro em relação ao prédio aforado. E nestes se computam todos os direitos de utilização e disposição, inclusive o de alienação do prédio enfitêutico, uma vez notificado o senhorio direto". Não se deve cogitar aqui o ser proprietário do bem, mesmo porque esta relação de propriedade não existe. A obrigação exercida pelo enfiteuta ou foreiro é de pagar o imposto decorrente da situação fática de utilização, fruição e disposição que exerce sobre o imóvel. A cobrança do tributo, entretanto, não possui vinculação alguma com o encargo de quitar anualmente o foro ou laudêmio ao senhorio direto.

Outra variável de insigne importância na delimitação da hipótese de incidência do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é a posse. Nos dizeres de Arnoldo Wald, "constitui, pois, a posse uma situação de fato, na qual alguém mantém determinada coisa sob a sua guarda e para o seu uso e gozo, tendo ou não a intenção de considerá-la como sendo de sua propriedade". Cabe argumentar que não será qualquer tipo de posse a ensejar a hipótese de incidência do tributo. Deve preexistir a intenção, o ânimo de ser possuidor com a prerrogativa de atingir a qualidade de dono sobre o bem imóvel. É preciso tratar-se de posse suscetível de usucapião, que conduza realmente ao pleno domínio da coisa.

Em breve alusão sobre o assunto, Aliomar Baleeiro sintetiza eloqüentemente que:

"Não se deve entender que o CTN tenha instituído impostos autônomos sobre o domínio útil e a posse. Ao contrário, o núcleo único em torno do qual giram os demais, como manda a Constituição, é a propriedade. O domínio útil somente é tributável por ser uma quase propriedade, e a posse, apenas quando é exteriorização da propriedade, que pode vir a se converter em propriedade. Não podem configurar fato gerador do IPTU a posse a qualquer título, a precária ou clandestina, ou a direta do comodatário, do locatário, do arrendatário, do detentor, do usuário e habitador, do usufrutuário, do administrador do bem de terceiro, etc. que jamais se tornarão propriedade. A posse há de ser a ostentação e a manifestação do domínio".

O Código Civil Brasileiro em seu art. 43 enumera os bens que no ordenamento pátrio cível são considerados de natureza imóvel. Assim dispõe, "in verbis" que:

"Art. 43 - São bens imóveis:

I - o solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço e o subsolo;

II - tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem destruição, modificação, fratura, ou dano;

III - tudo quanto no imóvel o proprietário mantiver intencionalmente empregado em sua exploração industrial, aformoseamento ou comodidade".

Diante de tal preceito normativo, afere-se que apenas os elementos apregoados pelos incisos I e II descrevem respectivamente os bens imóveis por natureza e por acessão física, ficando excluídos os relacionados pelo inciso III, tendo em vista que a incidência do imposto imobiliário urbano se resume ao terreno, prédio ou construções. Entretanto, ainda é necessário salientar que o campo de incidência do imposto é restrito, refulgindo à sua aplicação sistemática, embora contidos na hipótese de incidência, as árvores, os frutos pendentes e as plantações.

Desta sorte, constata-se que a incidência deve recair sobre a propriedade imóvel, não importando ser esta edificada ou não. Portanto, conforme intitulou Ives Gandra da Silva, citado por Aires Fernandino Barreto, conclui-se que "a distinção entre as expressões 'territorial' e 'predial' reside no fato de que a predial diz respeito aos terrenos construídos e edificados, mesmo que não utilizados. A propriedade territorial diz respeito a áreas sem qualquer aproveitamento ou edificação, ou seja, o solo sem benfeitorias".

Para a formação do aspecto temporal são necessários pressupostos essenciais que irão ilustrar o exato momento da concretização da obrigação tributária. É por isso que os fatos contempladores de uma verdadeira efetivação da hipótese de incidência necessitam de um acontecimento para que possam ser determinados os momentos de sua ocorrência. O aspecto temporal da hipótese de incidência é a propriedade que esta tem de "designar (explicita ou implicitamente) o momento em que se deve reputar consumado (acontecido, realizado) um fato imponível". Nestes termos, devem ser seguidas as coordenadas capazes de dar uma concreta oportunidade ao surgimento do liame obrigacional.

Em análise à espécie tributária aqui pormenorizada, nota-se que seu fato gerador é intermitente, abrangendo normalmente o período de um ano. Destoa, por conseguinte, que geralmente o momento, ou seja, a data base para o lançamento do imposto imobiliário urbano será o dia primeiro de janeiro de cada ano, acaso a lei municipal não dispuser em contrário. Pois, é lícito ao legislador ordinário fixar o dia e o mês de cada ano para efeitos de ocorrência do fato jurídico-tributário. Neste mesmo sentido, salientou Augusto Alfredo Becker que:

"A incidência da regra jurídica somente se desencadeia depois de realizada a hipótese de incidência. Quando esta consiste num estado de fato, por exemplo, de medida igual à do ano civil, então a hipótese de incidência realizou-se no último momento do dia 31 de dezembro e sobre ela incidirá a regra jurídica vigente no primeiro momento do dia 1º de janeiro do novo ano civil (...). Por exemplo: o chamado imposto de propriedade territorial e predial tem como hipótese de incidência um estado de fato: a existência permanente, durante um ano civil, de imóvel objeto de direito de propriedade; todos os anos, enquanto o imóvel for objeto de direito de propriedade, o imposto será cobrado uma única vez e durante aquele ano não será cobrado outra vez o mesmo imposto, ainda que o imóvel, cada dia, tenha um proprietário diferente".

Outro enfoque refuta-se ao aspecto espacial. Este tem o objetivo precípuo de poder delimitar o local em que obrigatoriamente deverá ser satisfeita uma prestação tributária. No caso específico do imposto imobiliário urbano, estarão alcançados pela hipótese de incidência apenas aqueles bens que estejam situados nos limites pertinentes à área de abrangência do Município e que satisfaçam ainda as exigências prescritas pelo Código Tributário Nacional.

Ademais, viável se torna a dedução espacial da zona urbana e zona rural para limitar quais as áreas de abrangência territorial que ficarão sujeitas ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana ou pelo Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural. Aquele deverá incidir apenas sobre os imóveis localizados no perímetro urbano ou em áreas urbanizadas, nos termos definidos pela Lei promulgada pelo poder público municipal, satisfeitos, contudo, os requisitos elencados pelo art. 32, §1º e §2º do Código Tributário Nacional, in verbis:

"Art. 32 -.... (...)

§1º - Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observando o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo poder público:

I - meio fio ou calcamento, com canalizações de águas pluviais;

II - abastecimento de água;

III - sistema de esgotos sanitários;

IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;

V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de três quilômetros do imóvel considerado.

§2º - A lei municipal poderá considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à industria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior".

Verifica-se que o aspecto espacial presta-se também à perfeita determinação da competência municipal no intuito de se realizar a cobrança do imposto em casos de cidades que possuem suas zonas urbanas interligadas.

Na relação jurídica tributária, sempre será necessário a existência de um titular que tenha a competência para exigir o cumprimento de uma prestação e outro para lhe dar a efetiva quitação. É mediante o aspecto pessoal que se terá a perfeita designação do sujeito ativo e do sujeito passivo de um vínculo obrigacional. Portanto, a competência para a cobrança deste tributo é do Município onde se localiza o imóvel. O sujeito passivo será o contribuinte, ou seja, o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título, conforme dispõe o preceito contido no art. 34 do Código Tributário Nacional.

Por fim tem-se a base de cálculo, que ao lado da hipótese de incidência, é indispensável para a identificação de qualquer tributo, principalmente no que diz respeito ao quantum devido a título de imposto. Este será o produto final da conjugação multiplicada pela alíquota. Na definição de Aires Barreto, "consiste a base de cálculo na descrição legal de um padrão ou unidade de referência que possibilite a quantificação da grandeza financeira do fato tributável".

A grandeza tributável atinente ao imposto sob comento vincula-se ao valor venal do imóvel, consoante alusão do art. 33 do Código Tributário. Este será o valor de mercado que o bem imóvel possa obter numa transação de compra e venda. Nestes termos, ressaltou Kiyoshi Harada que:

"Conforme conceituação doutrinária, aceita pela jurisprudência, valor venal é aquele que o imóvel alcançará para compra e venda, à vista, segundo as condições usuais do mercado de imóveis. Está abrangida nessa conceituação a variação de 10% (dez por cento) para mais ou para menos, que é usual nos laudos avaliatórios elaborados por peritos qualificados".

Não será objeto, portanto, de apreciação pela base de cálculo nenhum bem móvel que seja mantido no imóvel, diante da disposição legal prevista no parágrafo único do mencionado artigo. Assim, assevera que "na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade".

CAPÍTULO II: ASPECTOS CONCERNENTES AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

2.1 O Princípio da igualdade no âmbito dos Direitos e Garantias Fundamentais e no Sistema Constitucional Tributário

O Estado Democrático de Direito deve, antes de atender a qualquer chamamento de tutela jurisdicional ao cidadão, estar estreitamente vinculado ao princípio da igualdade. Sem igualdade não se pode almejar nenhum desiderato de democracia, e ademais, um ideal de justiça. Pois, como bem apregoou José Souto Maior Borges, "a isonomia é, na Constituição Federal, o protoprincípio - o mais originário na ordem do conhecimento, o outro nome da Justiça".

Manifesta-se então a extrema supremacia de tal princípio, sendo este, contudo, disciplinador e organizador de todo um aparato de prerrogativas voltadas ao proveito da coletividade. Ressalta-se que a isonomia, bem como os demais princípios fundamentais, não podem ser tangidos por reforma constitucional e sequer ser objeto de qualquer espécie de deliberação (art. 60, § 4º, CF), compondo-se assim como cláusula pétrea, imutável. A sua abrangência não está apenas apoiada em meandros esparsos e específicos da Lei Maior, e sim permeia implicitamente todos os regramentos, aderindo e incorporando-se a ela.

Na obra República e Constituição, Geraldo Ataliba delineou sobre o tema salientando que:

"A igualdade é, assim, a primeira base de todos os princípios constitucionais e condiciona a própria função legislativa, que é a mais nobre, alta e ampla de quantas funções o povo, republicamente, decidiu criar. A isonomia há de se expressar, portanto, em todas as manifestações de Estado, as quais, na sua maioria, se traduzem concretamente em atos de aplicação da lei, ou seu desdobramento. Não há ato ou forma de expressão estatal que possa escapar ou subtrair-se às exigências da igualdade".

"Com efeito, por via do princípio da igualdade, o que a ordem jurídica pretende firmar é a impossibilidade de desequiparações fortuitas ou injustificadas. Para atingir este bem, este valor absorvido pelo Direito, o sistema normativo concebeu fórmula hábil que interdita, o quanto possível, tais resultados, posto que, exigindo igualdade, assegura que os princípios genéricos, os abstratos e atos concretos colham a todos, sem especificações arbitrárias (...)".

O art. 5º, caput e inciso I da Constituição Federal, enquadrando-se junto aos direitos e deveres individuais e coletivos, expressamente enunciam o princípio da igualdade. Primeiramente, coube ao texto constitucional afirmar a isonomia de todos perante a lei, sem distinção de qualquer natureza. Logo após, reforça o princípio destacando especificamente que homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações.

O princípio da igualdade deve estar atado ao princípio da legalidade. Este dará guarida à isonomia que deverá eternamente perpetrar entre cidadãos e Estado, pois não poderá haver na lei nenhuma prerrogativa que possa beneficiar alguns em contraposição a outros. Toda e qualquer legislação deverá buscar e permear os atalhos agasalhadores da igualdade entre os indivíduos. Portanto, "a lei não deve ser fonte de privilégios ou perseguições, mas instrumento regulador da vida social que necessita tratar eqüitativamente todos os cidadãos. Este é o conteúdo político-ideológico absorvido pelo princípio da isonomia e juridicizado pelos textos constitucionais em geral, ou de todo modo assimilado pelos sistemas normativos vigentes".

No tocante à igualdade tributária propriamente dita, desperta-se para uma redundância necessária entalhada pela Constituição de 1988. Necessária porque não bastou o regramento mencionado pelo art. 5º para que houvesse a garantia da isonomia dos contribuintes perante a tributação. Trata-se de um desenvolvimento da justiça distributiva peculiar ao ônus fiscal que se inscreve expressamente no corpo da Carta Federal, revestindo-se como um princípio constitucional tributário, aplicável a todos os tributos.

Tal princípio adstrito à atividade fiscal encontra-se explicitamente previsto dentre as limitações constitucionais ao poder de tributar. Sendo assim, é vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por ele exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (art. 150, inciso II, CF).

Denota-se que o poder de tributar deve atender primordialmente limites intrínsecos no tratamento isonômico conferido aos contribuintes. O sistema constitucional repele qualquer situação em que indivíduos numa mesma "categoria" econômica sejam tributados de forma desigual, enquanto aqueles que apresentam características diversas submetidos a uma tributação uniforme. Contudo, o legislador destinou tratamento igualitário a todos os sujeitos passivos que se equiparam financeiramente.

Corrobora Roque Antonio Carraza que:

"A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional - por burlar ao princípio republicano e ao da isonomia - a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas".

Percebe-se que o imposto não pode ser objeto de incidência sobre um número ínfimo de contribuintes, deixando a salvo alguns demais que se encontram em circunstâncias pares. É mediante a tributação que os entes federativos obtêm recursos financeiros capazes de gerir toda a vida pública da unidade tributante. O Estado, dessa forma, não poderá nunca se abster de cumprir os direitos de igualdade em que obrigatoriamente deverão encontrar seus contribuintes, mesmo que seja necessário utilizar-se de medidas que possam vir a trazer descontentamento a um contingente específico, mas que, sobretudo, atenda toda uma coletividade eqüitativamente.

O tributo estará sempre destinado a atingir o bem comum de toda a sociedade, sendo "certo que a igualdade diante da imposição tributária, não significa que todos devem ser tratados da mesma forma. Como decorrência de tal princípio, todos aqueles sujeitos passivos da obrigação tributária que se encontram na mesma situação devem ser tratados da mesma forma igualitária".

Na concepção de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.

"O princípio da igualdade tributária comporta duas vertentes: a generalidade e a uniformidade dos tributos. Pela generalidade se entende que todos devem pagar tributo sem haver desigualdades fiscais. A uniformidade significa que os tributos devem ser repartidos entre os cidadãos com critérios idênticos. A igualdade tributária decorre da natureza jurídica da relação entre Fisco e contribuinte, constituindo-se em um reforço ao principio da legalidade tributária, porque ao enunciar que todos são iguais perante a lei fiscal, está se reiterando o princípio pelo qual o tributo só pode ser instituído por lei formal".

Assim sendo, o gravame tributário deve estar sempre emoldurado pelos requintes da isonomia, guiado e aplicado no intuito de não lesar a harmonia entre os direitos do Estado e individuais de cada cidadão. Esta correlação atende às diversas prerrogativas constitucionalmente abraçadas pelo ordenamento jurídico, visando primordialmente resguardar os interesses coletivos mensurados na distribuição da riqueza e da justiça social.

2.2 A capacidade contributiva na Constituição Federal e os impostos reais/pessoais

Em consonância ao princípio da igualdade tributária desdobra-se o princípio da capacidade contributiva. "O cerne da justiça em matéria de tributos está, pois, em afirmar que a lei fiscal deve tratar os cidadãos de modo 'igual' e que a igualdade necessariamente relativa, tem como padrões ou critérios a capacidade contributiva".

Diante disso que, para uma completa efetividade do princípio da igualdade, deve ser almejada a mensuração da capacidade contributiva do sujeito passivo. Permite-se dessa forma, uma melhor identificação dos indivíduos tributados, aplicando-lhes, conseqüentemente, um gravame fiscal que melhor se aproprie à sua posição financeira. Tal princípio é de fundamental importância na aplicação das relações entre o fisco e o contribuinte, constituindo-se no alicerce central do Estado Democrático de Direito nas relações jurídico-tributárias.

Perante a capacidade contributiva, visa-se que cada indivíduo venha contribuir para com a coletividade em função de sua respectiva força econômica, levando em consideração a riqueza e o ônus de cada tributo. Ademais, é mediante tal princípio, atrelado ao da igualdade, que surge o poder atuante e controlador do contribuinte perante o Legislativo e o Judiciário no intento de desautorizar qualquer forma de tributação pervertida.

Luciano Amaro, tecendo considerações acerca da importância de tal princípio, assim dispôs:

"O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água. Porém, na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); em vez disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando-se evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica".

Preceitua o art. 145, § 1º, da Carta Magna, que

"Art. 145 -.... (...)

(...)

§1º - sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".

Os impostos, consoante elucidação do mencionado dispositivo legal, são antagonizados pela distinção segundo a qual podem ter caráter pessoal ou real diante de sua respectiva hipótese de incidência. Assim, tem-se como impostos pessoais aqueles que visam levar em consideração certos aspectos juridicamente qualificados dos possíveis sujeitos passivos, recaindo essencialmente sobre sua pessoa, mediante as características financeiras concernentes a cada indivíduo. Neste mesmo sentido, corrobora Aliomar Baleeiro que "os impostos pessoais, ou subjetivos, são regulados por critérios que contemplam a individualidade do contribuinte. As condições personalíssimas deste são elementos que se integram na formação do fato gerador e determinam variações para mais, ou menos, na fixação do quantum a ser reclamado pelo fisco".

De outro lado, tem-se como reais, impessoais ou objetivos aqueles impostos assentados sobre a materialidade da coisa tributável, em que não se toma como parâmetro mediador a pessoa do contribuinte. Para Bernardo Ribeiro de Moraes, imposto real é aquele que:

"(...) é calculado sem atender as condições pessoais do contribuinte, ou melhor, ignorando por completo a situação individual do contribuinte (o imposto grava uma riqueza dada ou uma situação da mesma maneira, qualquer que seja o sujeito passivo). Os impostos reais gravam o contribuinte tendo em vista apenas a matéria tributável, segundo seus caracteres objetivos específicos, independentemente das condições econômicas, jurídicas, pessoais ou de família, relativas ao contribuinte. A alíquota tributária é fixada exclusivamente em função apenas das circunstancias materiais da situação de fato prevista em lei".

A exata informação que o preceito normativo contido no artigo 145, § 1º quis trazer é assunto de extrema controvérsia doutrinária, principalmente no tocante à aplicabilidade da expressão "sempre que possível". Diante da classificação ora aludida entre impostos subjetivos e objetivos, são diversos os autores que asseveram ser a mencionada expressão aplicável somente ao caráter pessoal, e não à capacidade contributiva. Ressaltam que todos os impostos, sem exceções, devem sempre ser graduados e estar adstritos à capacidade econômica do contribuinte. Nestes termos, leciona Américo Lacombe, citado por José Maurício Conti:

"A primeira observação é que a expressão sempre que possível só pode referir-se ao caráter pessoal dos impostos. Não é de ser conectada com a expressão seguinte, vale dizer, graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte. Isto porque a graduação dos impostos segundo a capacidade econômica é um corolário lógico do princípio da igualdade, e, assim sendo, a sua referência expressa é totalmente despicienda. A conclusão, portanto, é que os impostos deverão ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte".

Hugo de Brito Machado, também citado por José Maurício Conti, leciona que "realmente, a expressão sempre que possível diz respeito apenas à atribuição de caráter pessoal aos impostos. Não à graduação destes segundo a capacidade econômica dos contribuintes (...)". Conclui dizendo que "por isto não temos dúvida em afirmar que o sentido da cláusula sempre que possível contida no art. 145, par. 1º, da Constituição Federal, é o de permitir a existência de impostos sem caráter pessoal, e não o de permitir imposto que não seja graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte".

No entanto, indo a desencontro com as assertivas mencionadas, Luciano Amaro apontou que "'sempre que possível' - como diz a Constituição -, o imposto deve levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte. A expressão 'sempre que possível' cabe como ressalva tanto para a personalização como para a capacidade contributiva. Dependendo das características de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto com finalidades extrafiscais, esses princípios podem ser excepcionados".

Do mesmo modo, o Ministro Moreira Alves elucida que:

"Em face desse dispositivo, não se pode pretender que a expressão 'sempre que possível' se refira apenas ao caráter pessoal do imposto, e que, por isso, o princípio da capacidade contributiva seja aplicável a todos os impostos ainda quando não tenham caráter pessoal (...). De feito, a parte final do dispositivo em causa repele essa conclusão, porque a Constituição atribui à administração tributária a faculdade de identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, 'especialmente para conferir efetividade A ESSES OBJETIVOS', ou seja, ao objetivo de que os impostos, se possível, tenham caráter pessoal e ao de que esses impostos com caráter pessoal sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, certo como é que essa faculdade de identificação só tem sentido quando se trata de imposto de caráter pessoal (...)".

Diante de tais considerações, merecem respaldo os posicionamentos sustentados por Luciano Amaro e o Ministro Moreira Alves. Como bem colacionaram, a capacidade contributiva não pode ser objeto de aplicação sobre todos os impostos indistintamente, pois haverá situações em que as características peculiares concernentes a alguns demonstrarão sua inaplicabilidade. A classificação exposta maneja que os impostos, sempre que isso seja possível, terão caráter pessoal, caso em que conseqüentemente poderão ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.

Portanto, embora seja o princípio da capacidade contributiva aquele que tende a adequar o gravame fiscal a seu respectivo contribuinte, tem-se que não serão todos os impostos que poderão a ele estar vinculado. Os tributos mensurados a partir do critério real coadunam com tal assertiva, pois estes demonstram inexoráveis à não viabilidade de sua utilização como instrumento que possibilite a mensuração da riqueza do sujeito passivo, justamente pela sua configuração de contemplar um conjunto de bens ou rendimentos e não uma pessoa individualmente.

2.3 O princípio da progressividade na relação jurídico-tributária

A graduação crescente de um imposto está efetivamente vinculada ao que se denomina de progressividade. Este princípio consiste no aumento da carga tributária, mediante a majoração da alíquota (percentual), na medida em que também haja o aumento da base tributável, ou seja, da base de cálculo. Expressa De Plácido e Silva que a "progressividade (qualidade, caráter e condição do que é progressivo), caracteriza-se pelo aumento crescente da tarifa ou dos elementos, que servem de base à verificação do imposto, em razão do aumento da cota ou da riqueza, em que vai incidir".

A progressividade é um verdadeiro instrumento no qual se coaduna a realização do princípio da capacidade contributiva, sendo essencial na formação de uma eqüitativa redistribuição da riqueza, dando êxito ao princípio magno da igualdade. Porém, não são todos os autores que se vertem a tal entendimento. Este princípio demonstra-se bastante controverso justamente por causa dos efeitos que lhe são peculiares ante o aspecto econômico adstrito a uma sociedade.

Para Elizabeth Nazar Carrazza, "a progressividade, longe de ser danosa ao sistema, é a única forma encontrável para que se afastem as injustiças tributárias, vedadas pela Constituição Federal. Sem tributação progressiva jamais se atinge a igualdade tributária". De mesma sorte, assevera Sandra A. Lopes Barbon acentuando que a progressividade "é um instrumento dentre tantos outros à disposição do estado democrático de direito para a construção de uma sociedade mais livre, justa e solidária. É utilizado de forma ampla, especialmente no imposto sobre a renda das pessoas físicas ou naturais".

Portanto, em inteira contradição delineada pelos entendimentos acima, discrepa a doutrina que imoderadamente desaprova a taxação progressiva de alíquotas. Para estes, a progressividade seria um desestímulo aos investimentos, pois induziria o contribuinte receptor de maiores ganhos a uma tributação excessiva, ocasionando o aumento de custo e redução da produção de novos bens.

Stuart Mill, registrado por José Maurício Conti, apontou que "taxar as rendas mais altas em uma porcentagem maior do que as rendas menores significa impor um tributo à iniciativa e à parcimônia, impor uma penalidade a pessoas por terem trabalhado mais duro e economizado mais do que seus vizinhos". Neste sentido, Adhemar João de Barros preconiza que "todo imposto representa um ato de espoliação. A progressividade do imposto permite a uma maioria de cidadãos espoliar mais particularmente, por intermédio de seus representantes, uma minoria da população, sob o pretexto de Justiça Social". Diante desse contexto, ambos desenvolvem suas severas críticas consoante a progressividade, com a eloqüência de fortes argumentos que deixam pairar realmente dúvidas a respeito da efetiva justiça fiscal a ela atribuída.

Entretanto, embora não seja contemplada de unanimidade, a verossimilhança deduzida pelos defensores da progressividade como propulsor do desenvolvimento da justiça fiscal alastrada pela capacidade contributiva e pela isonomia é a corrente majoritária. O outro posicionamento baseia-se numa ilustração pouco retrógrada, também fomentada por expressivos autores, mas que não está plenamente em consonância com a economia de mercado e com as discrepantes desigualdades sociais contempladas no mundo atual. Nada mais justo que os possuidores de uma capacidade contributiva elevada paguem mais em contraposição àqueles que percebam uma menor riqueza.

É cabível discordar, todavia, que o ordenamento constitucional pátrio admita a progressão de alíquotas a todos os imposto inseridos no sistema tributário indistintamente, como logram alguns doutrinadores. Conforme anteriormente aduzido, não são todos os tributos que se harmonizam com o princípio da capacidade contributiva e conseqüentemente ao da progressividade, pois suas essências não possibilitam tal desatino. É o caso dos impostos reais, que pelas suas particularidades impares não condizem com a graduação de suas alíquotas justamente pela impossibilidade de se mensurar exatamente a verdadeira capacidade contributiva de seu sujeito passivo. Aliomar Baleeiro, tecendo comentários acerca do assunto, opinou que:

"Em regra geral, só os impostos pessoais se ajustam adequadamente à aplicação de critérios progressivos medidos pela capacidade contributiva, se bem que esta se possa presumir da natureza, valor e aplicação específica de determinada coisa, no sentido de que a possui, compra ou prefere o indivíduo de maiores recursos econômicos. Mas imposto sobre coisa, em princípio, exclui, por exemplo, a progressividade em atenção à pessoa, salvo casos de aplicação extrafiscal".

Deduz-se então que a progressividade é pertinente, na maioria das vezes, apenas aos tributos que pela sua natureza comportem tal modalidade de graduação, diante da certeza absoluta consubstanciada na personalização do imposto, da capacidade econômica do contribuinte. A graduação também poderá ser objeto que possibilite contemplar de maneira adequada a aplicação extrafiscal de um determinado imposto, atendendo finalidades diversas da mera fiscalidade do poder estatal de arrecadar.

A fiscalidade tende apenas prover o Estado de meios financeiros adequados ao seu custeio. O fim é precipuamente voltado à arrecadação, visando angariar recursos para "sustentar" a máquina pública com o intuito de realizar as atividades que lhe são incumbidas. Neste mesmo sentido, definiu Eduardo Marcial Ferreira Jardim que a "fiscalidade é o exercício da competência tributária com o desígnio eminentemente arrecadatório. Exprime manifestação legítima do Estado, uma vez que os tributos traduzem a sua principal fonte de recursos". De certo, perante a aplicação da progressividade fiscal de alíquotas num determinado imposto, procura-se abarcar majoritariamente aqueles que possuírem uma maior riqueza, diante de seu aspecto pessoal mensurado em consonância com a sua capacidade econômica.

Quanto a extrafiscalidade, com muita propriedade aduz Ruy Barbosa Nogueira que:

"O Estado pode, em benefício da coletividade, regular a atividade econômica, fazendo uso de seu poder de polícia para limitar o exercício da liberdade pelos particulares. Tal poder pode ser exercido, também, por meio da tributação, produzindo efeitos diversos, como fomentar uma determinada atividade ou restringí-la ( e até mesmo impedí-la, se ilícita). Por outro lado, o Estado também pode, em razão de seu ius imperii, interferir nas relações econômicas cobrando tributos das pessoas que a ele se submetem, como forma de obter os recursos necessários ao desenvolvimento normal de sua ampla gama de atribuições".

Desse modo, almeja-se na graduação de alíquotas com caráter meramente extrafiscal uma ação do Estado em que se intervem na economia com o intento de estimular ou até mesmo desestimular comportamentos voltados à satisfação da coletividade. Trata-se de uma variação, seja ela progressiva ou não, voltada inteiramente para uma Política Fiscal governamental. Pouco importa a capacidade econômica do contribuinte, tornando-se relevante apenas a finalidade para a qual está imbuído o interesse regulador do Estado.

Nesse contexto, torna-se prudente analisar ainda que a progressividade não é a única forma de se estabelecer a discriminação entre contribuintes. Conforme amplamente avençado, não são todos os impostos que se coadunam ao princípio da progressão de alíquotas, autorizando assim a legislação tributária dispor de mecanismos que melhor se adeque à diferenciação e aperfeiçoamento da arrecadação fiscal. Dessa forma, a tributação poderá, conforme a peculiaridade do imposto a incidir, variar ou permanecer constante, atentando-se ao que se denominam de regressividade, seletividade e proporcionalidade.

A graduação regressiva é oposta à graduação progressiva. Na regressividade ocorre um decréscimo das alíquotas à medida que aumentam as dimensões ou intensidades da base calculável. A relação entre o quantum devido e o montante da riqueza tende a diminuir. Já na tributação proporcional, não ocorre nenhuma forma de graduação que possa acarretar no aumento ou diminuição da alíquota que deverá incidir sobre a base de cálculo do imposto. A relação permanece constante.

De outro lado, o princípio da seletividade funciona como um mecanismo alternativo em que prevê uma seleção de alíquotas de acordo com a essencialidade de produtos ou mercadorias colocadas à disposição do consumidor/contribuinte. Nestes termos, "o encargo financeiro representado pelo tributo, repercute no valor final do produto industrializado ou do bem posto em comércio. Quando estes produtos ou bens são considerados essenciais, devem sofrer tributação menor. Isto não decorre da maior ou menor capacidade contributiva do chamado contribuinte de direito, mas, sim, das necessidades objetivas daquele que adquire o produto ou o bem". É o caso, por exemplo, do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS.

Embora adstritos ou não a alguma modalidade de variação em suas alíquotas, nenhuma espécie de imposição tributária poderá destituir o contribuinte de parte de seu patrimônio sob o argumento infante de se estar cobrando imposto. É por isso que a Carta Magna expressamente invocou que nenhum tributo será utilizado com efeito confiscatório (art. 150, IV), garantindo ademais o direito de propriedade (art. 5º, XXII e art. 170, II). Embora a lei autorize a instituição de tributos, deverá este estar sempre adstrito a esta limitação ao poder de tributar conferido ao Fisco.

É salutar que os tributos devam traduzir uma cessão compulsória de recursos dos contribuintes ao Estado, tornando-se essa transferência legítima, com nenhum efeito que possa ponderar alguma caracterização de confisco. Assim, não se objetiva dessa forma outorgar à propriedade uma proteção de forma absoluta contra a incidência do tributo, e sim a preservação da capacidade contributiva do sujeito passivo.

No entanto, torna-se custosa a estipulação que visa traçar os limites plausíveis da cobrança de um tributo sem que esteja avançando no patrimônio privado. Embora a Lei Maior não viabilizou parâmetros para mensurar o efeito confiscatório de um tributo, já que a Lei Complementar que deveria fixar esse percentual não veio a lume, coube à doutrina prontamente dispor a respeito. Aires Fernandino Barreto alude que "poder-se-á dizer que há confisco sempre que houver afronta aos princípios da liberdade de iniciativa, ou de trabalho, ofício ou profissão, bem assim quando ocorrer absorção, pelo Estado, de valor equivalente ao da propriedade imóvel ou quando o tributo acarretar a impossibilidade de exploração de atividades econômicas".

Dessa forma, o ato de apropriação deverá ser submetido aos caracteres peculiares de cada sujeito passivo e medido num patamar que venha estatuir uma tributação desvairada e sobejamente injusta, nos moldes de poder causar insuportabilidade financeira junto à condição econômica do contribuinte lesado.

CAPÍTULO III: A INCONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE FISCAL DO IPTU NAS DECISÕES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E NO ARTIGO 3º DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29

3.1 A impossibilidade de alíquotas progressivas no imposto imobiliário urbano perante o entendimento jurisprudencial do STF

Ante a intransigência do Fisco em abarrotar os seus polpudos cofres públicos em desfavor do contribuinte, almeja-se sempre de forma incoerente desvencilhar parâmetros jurídicos e conseqüentemente majorar a carga tributária cada vez mais. No caso específico do imposto incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana, foi-se necessário um longo interregno de tempo para que a discussão a respeito do aumento progressivo de suas alíquotas viesse a ser objeto de inúmeras decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal.

Tamanha discussão ateu-se ao fato de que os demasiados pontos de vista e divergências doutrinárias sobre o assunto levaram vários Municípios brasileiros a instituírem leis que julgavam plenamente amparadas pela Constituição Federal. Isto tudo porque a redação original do art. 156, § 1º em consonância com o art. 145, § 1º e do ainda art. 182, § 4º em vigor, todos da Lei Maior, agregavam uma suposta brecha capaz de intitular possíveis graduações de alíquotas levando-se em consideração uma progressividade meramente fiscal e outra de caráter extrafiscal.

Foram anos de desencontros jurisprudenciais exauridos pelos diversos Tribunais do país em função das milhares de ações interpostas por contribuintes. Isso foi o alvorecer de uma indagação jurídica que levou a Suprema Corte a tentar apaziguar as fortes tendências que ora decidiam pela constitucionalidade e ora pela inconstitucionalidade das leis promulgadas pelas municipalidades.

Portanto, o Supremo Tribunal Federal, diante do julgamento do Recurso Extraordinário nº 153.771-0/MG - (Tribunal Pleno), deliberou seu posicionamento acerca da progressividade fiscal do imposto imobiliário urbano, vindo esta decisão a consistir no principal entendimento jurisprudencial sobre o questionamento da natureza tributária de tal tributo. Desde então, as graduações fiscais de alíquotas foram rechaçadas e reiteradamente julgadas inconstitucionais por diversas vezes. Neste aspecto, as delimitações constitucionais à instituição, pelos Municípios, do IPTU progressivo, ficaram adstritas somente à progressão extrafiscal.

A redação original do art. 156 da Constituição Federal dispunha em seu § 1º de modo que o imposto previsto no inciso I, ou seja, o Imposto Predial e Territorial Urbano, poderá ser progressivo, nos termos da lei Municipal, de forma que vise assegurar o cumprimento da função social da propriedade. Já o art. 182, em seu § 4º salienta "in verbis" que:

"Art. 182 -.... (...)

(...)

§4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

(...)

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

(...)".

Por sua vez, o entendimento firmado pelo STF expressou-se no sentido de que a progressividade expressa no texto original do art 156, § 1º da Lei Maior estava ligada umbilicalmente à progressividade temporal (extrafiscal) constante do art. 182, § 4º pertinente ao cumprimento da função social da propriedade. Asseverou a ilustrada ementa do acórdão:

"No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu art. 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o art. 156, § 1º (específico). A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no art. 156, § 1º. Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso Extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.1989, no município de Belo Horizonte".

Como se pode vislumbrar, a fundamentação legal para o entendimento jurisprudencial do STF ateu-se primordialmente às características inerentes a essência da espécie tributária consolidada pelo IPTU. Este é um imposto real, também denominado de impessoal ou objetivo, como veiculado em exposição pretérita. Dessa forma, sua hipótese de incidência deverá obrigatoriamente incidir sobre uma riqueza, uma situação ou um ato econômico, sem levar em consideração o indivíduo possuidor de tais particularidades. Diante desse argumento, o Supremo Tribunal Federal veio decidir que o imposto imobiliário urbano, de natureza real não pode graduar em função de uma presumível capacidade contributiva do sujeito passivo.

Portanto, a inteligência utilizada por maioria de votos permeou-se na já mencionada distinção clássica entre impostos pessoais e impostos reais. A partir disso, e em conseqüência da não possibilidade de se poder mensurar a exata capacidade econômica do contribuinte levando-se em consideração o aspecto valorativo concernentes ao imóvel, repeliu-se de maneira acertada pela incompatibilidade da progressividade em função de impostos que recaem sobre o patrimônio.

Na ocasião do Plenário designado para o julgamento do aludido Recurso Extraordinário nº 153.771-0/MG, o voto do Sr. Relator Moreira Alves foi seguido por todos os demais Ministros, com a exceção do Ministro Carlos Velloso, que a contrario sensu, defendeu a tese de constitucionalidade da Lei nº 5.641/89 do Município de Belo Horizonte, a qual se instituía alíquotas progressivas na cobrança do Imposto Predial e Territorial Urbano.

O Ministro Relator Moreira Alves, em extenso parecer de voto proferido, sustentando seu entendimento e vislumbrando uma variedade de doutrinas pátria e do direito comparado, manifestou no intento de que os impostos reais não comportam alíquotas progressivas. Pontificou que "por isso mesmo, VICTOR UCKMAR, tratando do princípio constitucional da igualdade tributária no tocante à capacidade contributiva, se refere ao 'EVIDENTE ABSURDO DE ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS PARA OS IMPOSTOS REAIS'".

A propósito, citando ainda o italiano Vincenzo Carullo, perseverou que:

"Naturalmente, não queremos dizer - nem poderemos - que todos os impostos devem ser progressivos, porque bem sabemos como isso seria IMPOSSÍVEL ou cientificamente errado: porque bem sabemos que A PROGRESSÃO NÃO CONDIZ COM OS IMPOSTOS DIRETOS REAIS e pode encontrar só inadequada e indireta aplicação nos impostos sobre consumos e nos impostos indiretos em geral".

É bom alvitre relembrar o que salienta o dispositivo constitucional normatizado pelo art. 145, §1º, no qual menciona que "sempre que possível", os impostos deverão ter caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Logo, alude-se no intuito de que não sendo o Imposto Predial Territorial Urbano atrelado ao caráter pessoal de seu sujeito passivo, não condiz com sua essência atribuir a graduação progressiva de suas alíquotas.

Prossegue o Ministro ressaltando que:

"Ora, no sistema tributário nacional, é o IPTU inequivocamente um imposto real, porquanto tem ele fato como gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado na zona urbana do Município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do domínio útil ou do possuidor, tanto assim que o Código Tributário Nacional ao definir seu fato gerador e sua base de cálculo não leva em conta as condições da pessoa do sujeito passivo".

Diante de tais peculiaridades é que, com as manifestações afoitas e preponderantemente de cunho legal, afirmou o Ministro Relator pela inviabilidade jurídica de se graduar alíquotas do IPTU progressivamente diante de uma suposta presunção da capacidade contributiva do sujeito passivo. Pois, não será sempre aquele detentor de um bem que esteja singularizado sobre um maior valor venal o possuidor de uma maior riqueza econômica. Portanto, em vias de conclusão, ponderou no sentido de que "é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda, exclusivamente ao disposto no art. 156, §1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal".

Em seguida, pronunciou o Ministro Maurício Corrêa fazendo alusão de que "o caso específico de que ora se cuida é exatamente o de imposto predial, que pela sua própria natureza é um tributo real, incidente sobre o imóvel urbano, não recaindo sobre a pessoa, como é o caso do imposto de renda e de outras exceções similares".

Corroborando neste mesmo entendimento, ressaltou o Ministro Ilmar Galvão que:

"O critério, como se vê, é de natureza objetiva, certamente porque se está diante de um tributo, não de natureza pessoal, cuja alíquota possa variar em função das condições econômicas do proprietário do bem, na forma preconizada no art. 145, § 1º, da CF, parte final, mas de natureza real. Com efeito, o tributo incidente sobre o imóvel não é necessariamente de responsabilidade de quem lhe detinha o domínio, no exercício tributado, mas de quem o detém, à época da cobrança ou execução".

De mesma sorte, manifestou o Ministro Néri da Silveira mencionando que "cuidando-se de IPTU, cumpre, por primeiro, ter presente sua natureza real. Não tenho como aplicável, desde logo, o art. 145, § 1º, da Constituição, para apoiar a legitimidade da impositividade fiscal discutida".

Estes e demais votos manifestos pelos demais pares foram o bastante para que em decisão quase unânime, ficasse "solucionada" e de certa forma acalentada uma das maiores batalhas jurídicas travadas entre contribuintes e o poder público municipal. Desde então, o Supremo Tribunal Federal vem reiteradamente proferindo decisões condizentes com a inconstitucionalidade de leis voltadas para a cobrança de alíquotas progressivas ante o imposto sobre a propriedade imobiliária. Neste sentido coadunam os RREE nºs 204.827; 205.464; 198.50; 202.261; 192.732; 194.036; 197.676; 192.737; 193.997; 229.457; etc.

Contudo, urge admitir que mesmo com as reiteradas decisões manifestas dos precedentes jurisprudenciais emanados da Suprema Corte, a doutrina continuou refutando diversificadamente a respeito do assunto. Carlos Octaviano de Medeiros Mangueira fazendo críticas a fundamentação doutrinária dos acórdãos exarados entende que:

"'(...) data vênia', da fundamentação de nossa Corte Suprema. Com efeito, não é por ser um imposto de natureza real que não se aplica o princípio da capacidade contributiva ao IPTU. Aliás, a própria classificação dos impostos em pessoais e reais é falha pois, sendo a obrigação tributária uma relação jurídica, é de sua essência que haja um sujeito passivo, um sujeito ativo, um objeto e um vínculo de atributividade. Ora, sujeito passivo da obrigação tributária sempre será a pessoa - física ou jurídica -, jamais o objeto. Os impostos, portanto, sempre terão natureza pessoal".

Destarte, alguns autores como Manoel Gonçalves Ferreira Filho, em abordagem ao dispositivo original do art. 156 da Carta Magna, já entendia e dispunha em perfeita consonância com o "veredicto" patrocinado pelo STF. Afirma que:

"Este dispositivo tem que ser interpretado em consonância com o art. 182, § 4o, II, ou seja, a progressividade aqui prevista só pode ser a progressividade no tempo. Não pode ser exigida senão de área incluída no Plano Diretor do Município por lei específica, nos termos condicionados por lei federal. Somente poderá ser aplicada com o fito de levar o proprietário de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, a dar a esse imóvel o seu adequado aproveitamento, segundo o plano referido. E não poderá ser adotada antes de ter sido infrutífera a determinação de parcelamento ou edificação compulsórios".

De idêntico modo, Marco Aurélio Greco acentuou sabidamente que "não há na Constituição dois tipos de progressividade do IPTU. Há apenas a que sirva para assegurar a função social do imóvel, nas hipóteses, através do regime e pelos instrumentos consagrados no art. 182 da CF".

Embora sejam acirradas as divergências patrocinadas pela doutrina, cediço ficou o entendimento encampado de que a única hipótese de progressividade admitida pela Constituição da República de 1988 junto ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana seria aquela prevista pelo art. 182, § 4º, II. Neste enfoque e diante da regra albergada pelo texto original do art. 156, § 1º, repeliu-se qualquer modalidade de graduação de alíquotas que não atendesse a progressividade temporal baseada no mencionado dispositivo legal.

3.2 A Emenda Constitucional nº 29 e os efeitos da alteração do parágrafo primeiro do art. 156 da Constituição Federal no ordenamento jurídico

Após longas discussões legislativas, sempre marcadas por posicionamentos antagônicos entre os governos federal, estadual e municipal, promulgou-se em 14 de setembro de 2000 a Emenda à Constituição nº 29. Foram seis anos desde a apresentação da PEC 169 de autoria dos deputados Eduardo Jorge e Waldir Pires e a sua fusão com a PEC 86, do deputado Carlos Mosoni, até a sua aprovação em dois turnos em cada uma das Casas Legislativas do Congresso Nacional.

A Emenda intitulada de assegurar os recursos mínimos para o financiamento das ações e serviços públicos de saúde, alterou os arts. 34, 35, 156, 160, 167 e 198 da Constituição Federal e acrescentou artigo ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. A princípio, a conhecida "Emenda da Saúde" traz incomensuráveis benefícios à sociedade brasileira, pois se tenta estabilizar os recursos repassados pelos governos ao calamitoso Sistema Único de Saúde (SUS).

A nova vinculação constitucional veio estabelecer, sobre o produto total da arrecadação dos impostos de competência impositiva dos Municípios, por exemplo, tais como o IPTU, ITBI, ISS e dos demais recursos aludidos pelo art. 158 e 159, inciso I, alínea b e § 3º, já para o ano de 2000, a obrigação de se aplicar em ações e serviços públicos da saúde um percentual mínimo de 7% (sete por cento), até atingir 15% (quinze por cento) em 2004, na proporção de 1/5 da diferença ao ano, ou seja, 9% (nove por cento) em 2001, 11% (onze por cento) em 2002 e 13% (treze por cento) em 2003.

Contudo, no intuito de possibilitar uma crescente arrecadação da receita municipal visando angariar maiores recursos objeto de futuros repasses junto à saúde, instituiu-se a progressividade fiscal do Imposto Predial e Territorial Urbano. Esta alteração substancial no art. 156, § 1º da Constituição Federal foi o bastante para novamente trazer à tona uma grande divergência doutrinária, que, aparentemente, pensava estar "adormecida" pela pacífica jurisprudência consolidada pelo Supremo Tribunal Federal.

Dispõe a nova norma "enxertada" pelo art. 3º da Emenda nº 29 que:

"Art. 156 -.... (...)

(...)

§1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:

I - ser progressivo em razão do valor do imóvel;

II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel".

Ao que tudo indica, alterou-se norma até então vigente para tentar burlar as mencionadas decisões do Supremo Tribunal Federal que entendiam pela inconstitucionalidade da progressão de alíquotas nos impostos reais, e mais precisamente no imposto imobiliário sob comento. Indo a total desencontro com as deliberações acatadas pela Suprema Corte brasileira, percebe-se que pela emenda, não há mais a obrigatoriedade de que o IPTU venha atrelar-se necessariamente à extrafiscalidade e conseqüentemente ao cumprimento da função social da propriedade privada, podendo a municipalidade dispor de mais elementos capazes de promover a elevação quantitativa de sua receita.

Diante dos efeitos meramente práticos, denota-se que a Emenda da Saúde trouxe em seu âmago um instrumento fiscal que certamente irá contribuir com a elevação da receita dos municípios brasileiros. Pensando nisso, foi que a Prefeitura de São Paulo modificou sua legislação frente à nova redação do art. 156, § 1º da Constituição da República. Já para o exercício financeiro de 2002, foi promulgada a Lei 13.250 que institui o tão famigerado IPTU progressivo na capital paulistana.

"A Lei Municipal de nº 13.250, de 27-12-2001, com suposto fundamento na Emenda 29/2000, introduziu a progressividade do IPTU distinguindo o prédio residencial do prédio não residencial e do imóvel inedificado, preconizando alíquotas diferenciadas (artigos 7º, 8º e 27 da Lei nº 6.986/66 com redação dada pela Lei 13.250/2001)". As alíquotas passaram a variar de 0,8% a 1,6% para imóveis residenciais e 1,2% a 1,8% para imóveis não residenciais, multiplicadas sobre o valor venal do imóvel que teve sua Planta Genérica de Valores (PGV) também corrigida. Estima-se que com a aplicação da nova lei o Município venha aumentar sua arrecadação satisfatoriamente.

Contudo, bastou a cobrança do imposto vir à tona e alardear a população para que viesse acender o estopim de uma nova controvérsia judicial entre a municipalidade e contribuintes. Já são milhares de ações na Justiça que corroboram o entendimento encampado pelo Supremo Tribunal Federal entendendo pela inconstitucionalidade das alíquotas progressivas no imposto imobiliário urbano. Desde então, as ações impetradas veicularam resultados satisfatórios para alguns contribuintes, pois o Judiciário concedeu liminares em mandados de segurança contra o imposto progressivo sob o argumento de sua inconstitucionalidade sustentada pelo Supremo Tribunal Federal.

A primeira decisão de mérito sobre o tema foi proferida pela juíza da 14ª Vara da Fazenda Pública da capital paulistana, afastando a cobrança do Imposto Predial e Territorial Urbano com alíquotas progressivas instituída pelo poder municipal. A sentença acatou a tese aludida pelo Supremo Tribunal Federal da impossibilidade de graduação de alíquotas nos impostos reais. Por sua vez, veiculou que o entendimento pacificado pela Corte Maior deve prevalecer, eis que efetivamente a mera discrepância entre os variados valores venais não é atributo específico para determinar a aferição da capacidade econômica dos contribuintes. Assim, a segurança concedida entendeu pela inconstitucionalidade do IPTU progressivo.

Vale ressaltar, porém, que as decisões alastradas tiveram efeitos somente entre as partes, não sendo auto-aplicáveis a todos os contribuintes. Contudo, com as sentenças favoráveis ou não, a tendência é de que as Prefeituras dos diversos Municípios brasileiros venham a instituir para o ano de 2003 o Imposto Predial e Territorial Urbano progressivo levando-se em consideração o decréscimo considerável de suas receitas e a "suposta" constitucionalidade avençada pelo texto modificado da Constituição Federal.

Como acontece em São Paulo, entende-se que os questionamentos suscitados pela constitucionalidade da Emenda Constitucional nº 29 será o apogeu de uma grande discussão jurídica que fulminará, assim como já ocorreu no passado, numa decisão proferida pela Suprema Corte brasileira. Enquanto isso ficam livres os Municípios para adequarem suas legislações no propósito de instituir o IPTU progressivo, que, salvo ulterior disposição adversa, encontra respaldo de "constitucionalidade" pela Carta Maior.

3.3 A inconstitucionalidade da progressividade fiscal do IPTU em face do artigo 3º da Emenda Constitucional nº 29/00

Verifica-se que a Emenda Constitucional nº 29 disfarçadamente tenta apaziguar desigualdades na área da saúde, mas traz em seu bojo um perceptível e ilegal aumento na carga tributária do contribuinte brasileiro.

Mediante as alterações provocadas no § 1º do art. 156 da Constituição Federal, tenta-se por parte do poder Legislativo constitucionalizar a tão polêmica progressividade fiscal do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. A graduação de alíquotas para imóveis situados numa mesma cidade, escalonadas progressivamente em função de fatores objetivos que transcendem uma presunção da capacidade econômica do sujeito passivo, tem por conseqüência o aumento da arrecadação fiscal municipal em contraposição ao atropelo de direitos e garantias individuais.

Em perfeita ponderação recheada por exacerbadas críticas à alteração promovida pela malfadada "Emenda da Saúde", Raul Haidar salienta que:

"Ao que parece, os nossos governantes descobriram a pólvora ou reinventaram a roda em matéria fiscal. Quando a Justiça decide que determinada forma de tributar é inconstitucional, muda-se a Constituição, essa colcha que já tem mais de 30 retalhos (ou emendas) mal costurados. Isto é: a Constituição brasileira, que deveria ser a lei das leis, foi transformada em ferramenta de arrecadação, mudando várias vezes ao ano, ao sabor dos interesses do erário, esse monstro insaciável que já devora mais de um terço da economia nacional".

De mesma sorte, vem à tona os dizeres de J. Nascimento Franco:

"Tentando dar foros de legalidade ao IPTU proporcional ao valor do imóvel, os prefeitos pressionaram o Congresso e conseguiram um casuísmo a mais, neste país de casuísmos cotidianos. Como o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE nº 153.771, em setembro de 1997, havia fulminado aquele critério, considerando-o conflitante com o artigo 156, § 1º, da Constituição de 1988, os prefeitos arrancaram do Congresso a Emenda Constitucional nº 29, de 13/9/00, cujo artigo 3º alterou aquele dispositivo para permitir a progressividade, que o tribunal vetara, do imposto incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana em razão do seu valor, bem como a variação de alíquota de acordo com a localização e o uso do imóvel (...)".

Nestes termos, destoa que sem uma maior indagação ou qualquer modalidade popular voltada a discutir os interesses comuns, os legisladores melindraram princípios e propagaram intolerâncias na adequação de uma alteração que beneficia somente o poder público municipal. No caso específico, tem-se que a atividade do legislador transforma-se em, nada mais, como ponderou Ricardo Lobo Torres, citado por Leonardo Pietro Antonelli, que um "radical repúdio à interpretação judicial, pela edição de norma intencionalmente contrastante com a jurisprudência e na retificação da norma anterior, que, por ambigüidade ou falta de clareza, tenha levado o Judiciário a adotar interpretação incompatível com os pressuposto doutrinários da matéria".

Não resta dúvidas que, conforme interpretação superficial do novo texto do art. 156, §1º da Constituição de 1988, a reforma veio sobressaltar as multicitadas deliberações do Supremo Tribunal Federal. Ficou agora consignado que sem o prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana poderá ser progressivo em razão do valor do imóvel ou ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. Como se denota, quis-se desconjugar a interpretação sistêmica de que a progressividade tratada no ditame do art. 182, § 4º, inciso II era a mesma constante da explicitação específica, inclusive com a restrição temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no art. 156, § 1º.

Diante disso, foi que os favoráveis à progressão fiscal de alíquotas no IPTU entenderam que a EC 29 retirou dos acórdãos proferidos pelo STF a sua eficácia, não mais condicionando a progressividade ao cumprimento da função social da propriedade emoldurado pelo inciso XXII do art. 5º ou à aludida progressividade extrafiscal prevista no art. 182, § 4º, autorizando assim, sua imposição.

Acontece que, o objeto preponderante que desvencilhou pela inconstitucionalidade da progressividade fiscal do imposto imobiliário urbano e que foi debatido repisadas vezes pelo Supremo Tribunal Federal tratava-se da natureza jurídica de tal tributo. Permaneceu, dessa forma, intocável o espírito que norteou os acórdãos. Não tangia naquele momento discutir em primazia acerca da literalidade coloquial prevista pela Constituição Federal, e sim as características peculiares do tributo em apreço. Avençou pelo fato de que apenas os impostos mensurados a partir de uma personalização do indivíduo tributado é que poderiam admitir a graduação de alíquotas conforme a sua respectiva capacidade econômica.

O Imposto Predial e Territorial Urbano, pelo fato de ser majorado diante do valor venal de um bem imóvel, não pode ter como parâmetros para seu cálculo uma suposta presunção de riqueza do sujeito passivo, tentando denotar-lhe um caráter pessoal inexistente. Nem mesmo com a nova redação do art. 156, § 1º da Constituição Federal, introduzida pela Emenda 29, fica autorizada a adequação de alíquotas progressivas do IPTU com base nas peculiaridades voltadas às características inerentes ao imóvel.

Aires Fernandino Barreto, em comentário à nova Emenda, manifestou no intuito de que:

"Ora, no caso da progressividade, é inquestionável que a Emenda Constitucional nº 29/00 não apenas tende a abolir, como, de fato, aniquila, suprime, destrói, anula a restrição posta pelo princípio de que progressivos só podem ser os impostos pessoais.

O emprego de progressividade no caso de imposto real implica a abolição real dos limites do princípio da capacidade econômica; derruba as balizas dessa diretriz para alcançar - contra a solene promessa do art. 5º, § 2º - os impostos de natureza real (...)".

A antítese existente em decorrência de tais divergências consiste na aplicação do princípio da capacidade contributiva em contraposição ao da igualdade. É diante disso que se vislumbra pelo texto do art. 3º da Emenda Constitucional nº 29/00 a patente mitigação ao princípio da isonomia tributária previsto no art. 150, inciso III da Carta Maior, bem como ao princípio da capacidade contributiva estampado no artigo 145, § 1º. Como bem ressaltou Bandeira de Mello:

"violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas ao específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra".

No mesmo sentido, em exposição acerca do tema, salientou Rodrigo da Rocha Rosa que:

"O sistema legal parte de premissas, primeiras verdades, e, a partir destas, em plena harmonia sistêmica, surge nova verdade sem jamais destruir a primeira. São conceitos, princípios constitucionais; desrespeitá-los é mais que produzir texto inconstitucional, é trair e corromper o sistema legal. O poder legislativo no Brasil, em atenção aos anseios do executivo, sem qualquer cerimônia, corrompe o sistema, rasga princípios constitucionais maiores, sempre visando o fim político de aumento de arrecadação à cobrir os excessivos e descontrolados gastos públicos, fá-lo sem qualquer técnica legislativa, como se os fins justificassem os meios, como se o direito não fosse, como de fato é, uma ciência complexa".

Além do mais, sabe-se que o art. 60, § 4º da Constituição corporifica na acepção de que os "direitos e garantias individuais" não podem ser objeto de deliberação modificáveis por Emendas Constitucionais. Cláusulas estas que são denominadas "pétreas", "imutáveis". Da leitura do art. 5º da CF/88, conclui-se que os princípios que fundamentam o sistema tributário, inserem-se no conceito de "direitos e garantias individuais", não podendo, conseqüentemente, serem também tangidos por alterações provenientes de Emenda.

"Segundo Barreto, o inciso primeiro da Emenda 29, que prevê a cobrança progressiva sobre o valor do imóvel, fere o parágrafo 1º do artigo 145 da mesma Constituição Federal - que seria cláusula pétrea. O artigo 145 trata do princípio da capacidade contributiva do cidadão. Por ele, segundo Barreto, a cobrança progressiva só poderia existir sobre os impostos pessoais (como o imposto de renda) e não em impostos reais (como o IPTU)".

De mesma sorte, bem lembrou Ives Gandra da Silva em comentário acerca da constitucionalidade ou não do IPTU em face da edição da EC 29. Indagou que:

"Ora, se o regime legal do tributo é que lhe dá o perfil, tendo o contribuinte o direito de só recolhê-lo se o imposto for compatível com esse perfil, não feriria cláusula pétrea da Constituição adotar técnica incongruente com seu arquétipo, maculando, portanto, o direito do contribuinte de pagar o tributo conforme a natureza jurídica que lhe pertine?

A Constituição deve ser interpretada conforme o espírito do constituinte e sempre que uma norma ferir cláusula imodificável - e o são os direitos fundamentais do contribuinte - à evidência, estar-se-á perante norma constitucional "inconstitucional", visto que o art. 60 § 4º, inciso IV, não comporta transigências".

O legislador constituinte derivado, ao qual é delegada a competência para editar as Emendas à Constituição da República, não tem o poder ilimitado de alterar o texto emoldurado pela Carta Suprema, pois sempre deverá estar adstrito aos regimes normativos instituídos pelas cláusulas consignadas como imutáveis. Qualquer alteração substancial que venha de certa forma atingir a aplicação destas cláusulas, o seu regime jurídico intrínseco, os elementos que objetivamente a compõem, representa exterminá-las numa atitude impensada totalmente vedada pela Constituição, com a conseqüente inconstitucionalidade das novas normas que venham a ser adotadas pelo ordenamento jurídico.

Embora seja a Emenda Constitucional formulada pelo Poder Legislativo o meio legal utilizado para se adequar uma modificação do Texto Maior, poderá esta, mesmo assim, ser declarada inconstitucional. Nesse sentido, já manifestou a doutrina na ocasião da promulgação da Emenda Constitucional nº 3. Assim, assevera Edmar Oliveira Andrade Filho que:

"(...) mesmo uma Emenda Constitucional, emanada do poder constituinte derivado, incidindo em violação à Constituição originária, pode ser declarada inconstitucional pela Corte Suprema que é a guardiã da Constituição por força do inciso I, a, do seu art. 102. Em tais circunstâncias o controle da eventual inconstitucionalidade se faz em confronto da norma da Emenda Constitucional com os assuntos considerados como 'cláusulas pétreas' da Constituição, indicados no § 4º de seu art. 60. Nesse único precedente jurisprudencial sobre o controle de constitucionalidade exercido sobre Emenda à Constituição (EC nº 3/93) ocorreu quando se pretendia, por ato do poder constituinte derivado, suprimir o sistema de imunidades tributárias das pessoas políticas por intermédio do malsinado Imposto Provisório sobre Operações Financeiras".

O discernimento constitucionalmente aceito na redação originária de um artigo pertinente ao sistema tributário é verdadeiro elemento indissociável do princípio da isonomia tributária. Qualquer Emenda que viabilize uma modificação inadequada patrocinada posteriormente ao que se perpetua como inflexível, representa uma alteração substancial ao próprio princípio colacionado. Partindo dessas premissas é que vem a baila a repulsa e desaprovação da nova literalidade do art. 156, § 1º do texto constitucional. Essa modificação grosseira pertine ao absurdo de que um mesmo contribuinte possuidor de uma mesma capacidade contributiva possa vir a ser tributado de forma distinta.

Pondera Alexandre Nista acerca da progressão de alíquotas do Imposto Predial e Territorial Urbano que:

"Quanto às progressividades em razão da localização e do uso do imóvel, ambas ofendem o Princípio da Igualdade. Para se chegar a esta conclusão seguimos o seguinte roteiro: A) identificamos o fator de discriminação, que 'in casu' é a localização e o uso do imóvel; B) analisamos eventual correção lógica entre o fator de discriminação e o regime jurídico desigual com base nele estabelecido e chegamos à conclusão que, no caso em tela, não há lógica entre a tributação progressiva do IPTU e a localização e o uso do imóvel, pois qual a justificativa para se estabelecer a variação de alíquotas do imposto em epígrafe, em razão do imóvel localizar-se neste ou naquele bairro, ser utilizado para fins residenciais ou comerciais e, por fim; C) constatamos que o tratamento desigual não homenageia nenhum valor positivado na Constituição Federal (...). Diante destas circunstâncias, entendemos que, também, estas formas de progressividade são inconstitucionais, por serem ofensivas ao Princípio da Igualdade".

A Emenda 29 tende a menosprezar valores e princípios mestres que o direito tributário convencionou ao longo de sua remota existência. Como bem alude o art. 145 em seu § 1º, sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Quanto ao Imposto Predial e Territorial Urbano, etimologicamente considerado um tributo real, é notório a impossibilidade premente de personalizá-lo e, sobretudo atrelá-lo ao princípio da capacidade contributiva. Pretende-se com a progressividade conferida pela alteração do art. 3º da EC 29 dar azo de legalidade a preceito categoricamente vetado pela Constituição.

Como bem salientou Rodrigo da Rocha Rosa:

"(...) já são adotados como fatores determinantes da base de cálculo elementos referentes exclusivamente às qualidades objetivas do imóvel, como seu valor de mercado, área construída, área do terreno, etc., desprezando qualquer referência a características pessoais do contribuinte do imposto, é a 'Proporcionalidade', mecanismo de diferenciação vigente com impostos vinculados a direito real limitado da propriedade, impostos reais. Portanto, tendo em vista a vedação imposta pelo § 1º, do artigo 145, regra geral do texto constitucional, somado à interpretação harmônica dos conceitos maiores do direito, assim como pela farta legislação a traçar e exacerbar tais conceitos, não é possível a graduação fiscal face à capacidade econômica daquele que figure como contribuinte quando do fato gerador, pois, trata-se de imposto real que recai sobre o bem, visto que, não necessariamente aquele que figure como contribuinte quando do fato gerador será o contribuinte quando do adimplemento da obrigação tributária, daí já se tem a impossibilidade fática de se presumir a capacidade contributiva, pois sabidamente esta presunção deve se dar no momento do fato gerador, instante este em que ainda não se sabe quem será o contribuinte a adimplir a obrigação tributária, pois como assevera Pontes de Miranda; '...o adquirente do domínio suporta os direitos reais limitados que gravam o bem'".

No intuito de melhor materializar os efeitos da nova redação conferida ao § 1º do art. 156 da Constituição Federal, conforme o art. 3º da Emenda Constitucional nº 29, é prudente vislumbrar os seguintes exemplos emoldurados pela doutrina. Assim sendo, levando a termo os dizeres pontificados por Leonardo Pietro Antonelli, tem-se:

"(...) suponhamos que eu seja proprietário de um imóvel que valha R$ 100.000,00 localizado no Leblon e outro contribuinte seja proprietário de imóvel localizado na Pavuna, cujo valor venal é, segundo inclusive o próprio Município - uma vez que a guia do IPTU traz num dos campos este valor - também R$ 100.000,00. Porque exigir até 5 vezes mais IPTU de mim, se a capacidade contributiva de ambos os contribuintes é a mesma? Ora, se o valor de venda do imóvel é idêntico, o imposto tem que ser idêntico, uma vez que o tributo é real e incide sobre a propriedade. Quanto mais valoroso for o imóvel, naturalmente o contribuinte irá pagar mais imposto, todavia com uma alíquota única para todos".

Rodrigo da Rocha Rosa traz à tona a situação em que um contribuinte seja proprietário de um imóvel que tenha como valor venal o respectivo numerário de R$ 100.000,00 (cem mil reais) em contraposição a outro que possua um bem valorizado em R$ 20.000,00 (vinte mil reais). Antes da inovação encampada pela Emenda, supondo que a alíquota seria única de 1%, tem-se que o primeiro sujeito passivo pagaria um imposto no valor de R$ 1.000,00 (um mil reais) e o outro R$ 200,00 (duzentos reais). A diferença congratulada no mencionado exemplo seria de 5 (cinco) vezes maior para aquele imóvel que valha 5 (cinco) vezes mais. Diferença esta decorrente do princípio da proporcionalidade.

Com a nova redação do art. 156, § 1º, supondo-se uma alíquota mínima de 1% e uma máxima de 7% teria o seguinte: O imóvel que obtém o valor de R$ 100.000,00 (cem mil reais) será contemplado com um imposto mensurado pela alíquota majoritária de 7% de R$ 7.000,00 (sete mil reais). Ademais, o imóvel valorizado em R$ 20.000,00 (vinte mil reais) multiplicado pela alíquota depreciativa de 1% obteria um imposto no valor de R$ 200,00 (duzentos reais). O bem com valor 5 (cinco) vezes maior estaria sujeito a um imposto 35 (trinta e cinco) vezes maior ou até mesmo mais, acaso houvesse autorização expressa prevista na lei municipal.

Para dar efetividade de que a mera discrepância entre valores venais não é suficiente para determinar a exata aferição da capacidade econômica do contribuinte, é bom alvitre emoldurar outro exemplo mencionado por Alexandre Nista. Dessa forma, ressaltou que:

"(...) se uma lei municipal estabelecer que imóveis com valor venal até R$ 50.000,00 sejam tributados a alíquota de 1% e que imóveis com valor venal igual a R$ 500.000,00 sejam tributados à alíquota de 1,5%, um munícipe que detenha 10 imóveis avaliados em R$ 50.000,00 na área urbana deste município, receberá dez lançamentos de IPTU com valor nominal de R$ 500,00 e anualmente recolherá R$ 5.000,00 ao município a título da exação em tela, ao passo que outro contribuinte que possua apenas um imóvel o perímetro urbano do mesmo município, cujo valor venal seja igual a R$ 500.000,00 receberá um único lançamento, mas recolherá o tributo anualmente no valor de R$ 7.500,00".

Os exemplos supra colacionados tornam patente a ofensa ao Princípio da Igualdade. Neste último, vê-se claramente que o contribuinte possuidor de um patrimônio concentrado em um único imóvel terá que recolher aos cofres públicos 50% a mais de IPTU, enquanto o outro contribuinte que detém a mesma riqueza, porém distribuída em dez pequenos imóveis, será contemplado com uma carga tributária razoavelmente menor.

Por outro lado, surge situações mais ousadas, mas que de certa forma não são eivados de completa banalidade. Seria o caso de um cidadão que sem as mínimas condições financeiras ganha, mediante um sorteio, recebe através de uma herança, doação ou qualquer espécie do gênero um imóvel localizado em local altamente valorizado. Nem por isso poderá o proprietário de ditos imóveis auferir rendimentos ou ter atividades econômicas para mantê-lo e conseqüentemente pagar um imposto que poderá ser progressivo diante da localização ou valor. Outra iguaria seria o exemplo de um aposentado, que percebe o mínimo para sua subsistência, sempre residente num local antes pacato e que atualmente transformou-se numa área central e valorizada da cidade. Obviamente, este indivíduo não iria suportar o ônus fiscal de um tributo majorado frente à localização privilegiada que seu bem encontra adstrito. Há de convir que tais circunstâncias são dilapidadas a um número desprezível de contribuintes diante do numerário incalculável espalhados pelos 5.550 Municípios brasileiros.

José Souto Maior Borges afirma que o "direito é feito para aquilo que normalmente acontece". Contudo, não se pode ficar vinculado a tal assertiva. Ë óbvio que o ordenamento jurídico perpetrado pelo direito deve estar voltado para o que na habitualidade seja conseqüência do dia-dia, mas é de grande imprescindibilidade também que devem ser salvaguardados os direitos da minoria, daquilo que normalmente não é o que se costuma avistar, e que queira ou não faz parte dos questionamentos vivenciados cotidianamente. O direito, antes de tudo, deve ser difundido para todos e a todos deve atingir.

A tributação progressiva tem por escopo primordial a justiça social decorrente do princípio da capacidade contributiva. A par disso, afere-se que no caso do Imposto Predial e Territorial Urbano a aplicação de graduação de alíquotas não tem por finalidade colimada a mera abstração de se instituir uma equiparação entre os contribuintes do imposto, e sim um instrumento de arrecadação imoderado dos cofres públicos municipais. Como patentemente configurado, a capacidade contributiva somente pode ser realmente vislumbrada diante do caráter pessoal que determinado tributo possa vir a possuir. Neste caso, seria total afronta a preceitos constitucionais a tentativa de lograr personalização a impostos que pela sua natureza jurídico-tributária não comporta tais peculiaridades.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Diante do exposto, pode-se concluir que:

1. Verifica-se que para se chegar a um estudo pormenorizado do Imposto sobre a Propriedade Imobiliária Urbana é preciso que se faça uma analise global que venha repercutir junto à sua evolução histórica no contexto do ordenamento jurídico brasileiro. A introdução deste tributo se deu gradativamente com a denominação de "décima urbana" em 1808, dando lugar ao "imposto sobre prédios" em 1873 e mais adiante ao "imposto predial", no ano de 1881. Foi a partir destes conceitos que se fez recair a incidência de tal tributo sobre a propriedade que estivesse edificada ou inutilizada, transmitindo-lhe a designação de "Imposto Predial e Territorial Urbano". Esta intitulação veio persistir nas Constituições provenientes do período republicano, vindo a se manter na atual de 1988.

2. O Município caracteriza-se como um ente da administração pública direta dotado de autonomia política, financeira, administrativa e organizacional. Em face disto, afere-se que a Constituição Federal de 1988 incumbiu de ressaltar a competência municipal para instituir impostos que ficariam adstritos à sua alçada. Por intermédio de tais peculiaridades, visa-se distribuir a cada ente político um poder de tributar que possibilite a arrecadação de recursos financeiros capazes de gerir a vida púbica da unidade federativa. Diante desta repartição de competências, coube privativamente à municipalidade, conforme dispõe o art. 156, I da CF, inserir o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.

3. No campo hipotético de incidência, tem-se que a norma tributária pode ser decomposta em aspectos ou critérios. Estes poderão estar incumbidos de determinar a materialidade, temporalidade, espacialidade e pessoalidade de um determinado imposto, objetivando-se dar efetividade à situação descrita pela lei capaz de gerar a ocorrência de uma obrigação tributária.

4. O aspecto material é um dos componentes essenciais da hipótese de incidência, formalizando-se no caso presente na propriedade, no domínio útil ou na posse de imóvel por natureza ou acessão física. Quanto ao aspecto temporal, este se presta a determinar o tempo, ou seja, o momento exato da ocorrência do fato jurídico tributário. É facultado ao legislador fixar esta data, embora normalmente seja estipulado o dia 1º de janeiro de cada ano. O aspecto espacial é que dará suporte quanto à delimitação do local onde deva ser cumprida a obrigação. Neste caso, a propriedade deverá situar-se na zona urbana de um Município, conforme estabelecido pelo art. 32 do Código Tributário Nacional. Junto ao aspecto pessoal, apresenta-se no IPTU, como sujeito ativo, o Município, e, como sujeito passivo, o proprietário, pessoa física ou jurídica, titular do domínio útil e da posse. Por fim, tem-se que a base de cálculo deste imposto funda-se no valor venal do imóvel.

5. Para sobrepor qualquer chamamento que importe em alguma tutela jurisdicional, sempre será necessário curvar-se ao princípio da igualdade. Este encampa o mandamento nuclear de todo o sistema jurídico brasileiro, não podendo ser tangido por qualquer modalidade de derrogação de lei ou reforma constitucional. Encontra-se normatizado no art. 5º, caput e inc. I da Constituição Brasileira ante aos direitos individuais e coletivos. Por conseguinte, pelo fato deste princípio ser abrangido de forma generalizada, necessário se tornou na busca de garantir uma tributação permeada pela isonomia, a vedação de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram numa mesma situação financeira (art. 150, II, CF). O princípio da igualdade tributária objetiva adequar o gravame fiscal no intuito de viabilizar uma distribuição da riqueza calcada pela justiça social.

6. O princípio da capacidade contributiva encontra-se intimamente adstrito à igualdade tributária e à legalidade. Mediante a intitulação deste princípio, permite-se adequar um ônus tributário que melhor se enquadre à condição econômica do sujeito passivo. O art. 145, § 1º da CF ressalva no sentido de que "sempre que possível" os impostos deverão ter caráter pessoal e conseqüentemente poderão ser graduados segundo a capacidade contributiva. Portanto, denota-se da norma contida pelo mencionado artigo que, de certa forma, apenas os impostos pessoais em contraposição aos impostos reais, como é o caso do IPTU, poderão ser graduados. Isto porque somente os impostos subjetivos visam abarcar um conjunto de condições personalíssimas que realmente possam integrar quantitativamente o fato gerador de uma relação jurídico-tributária.

7. Diante do princípio da progressividade, permite-se a graduação crescente de um imposto mediante a majoração de sua alíquota à medida que ocorra um aumento da base de cálculo tributável. A temática que envolve este princípio denota uma divergência doutrinária acerca de sua verdadeira eficácia no âmago de uma sociedade. No entanto, a plausibilidade autoriza sua utilização de forma moderada e restrita, a priori, apenas aos impostos pessoais, excetuando-se casos de impostos reais com efeitos extrafiscais. Pode-se afirmar que diante do desígnio arrecadatório imbuído pela fiscalidade, não há como contemplar uma exata mensuração da riqueza de determinado contribuinte utilizando-se de aspectos concernentes aos bens cuja propriedade lhe pertence.

8. Além da progressividade, outras modalidades de variação em alíquotas permitem estabelecer uma melhor discriminação entre contribuintes, tais como a regressividade, seletividade e proporcionalidade. Os impostos estarão adstritos, conforme a sua natureza intrínseca, a um desses princípios, visando possibilitar uma melhor capacidade de adequação do gravame fiscal ao seu respectivo sujeito passivo. No caso específico do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, em casos cuja finalidade seja puramente arrecadatória (fiscal), este deverá se verter apenas ao princípio da proporcionalidade. Aplicando-se uma alíquota uniforme proporcional à base de calculo para qualquer tipo de imóvel, permite-se ensejar uma melhor justiça fiscal, salvaguardando o princípio magno da igualdade. Por fim, vê-se também que nenhum tributo poderá ser objeto de espoliação pelo Estado no intuito de lhe dar efeito confiscatório (art. 150, VI da CF), sendo garantido a qualquer cidadão o direito de propriedade. É prudente ressaltar que, assim como todo o ordenamento jurídico, tais princípios acima elencados devem estar estreitamente vinculados ao da legalidade.

9. Foi buscando os conceitos basilares preceituados pela doutrina tributária que o Supremo Tribunal Federal decidiu, perante o Tribunal Pleno designado para o julgamento do Recurso Extraordinário nº 153.771-0 no ano de 1996, pela inconstitucionalidade da progressividade fiscal do Imposto Predial e Territorial Urbano. Ficou demonstrada a incompatibilidade da progressão de alíquotas decorrente de uma suposta presunção da capacidade econômica do contribuinte consubstanciada no art. 145, §1º da Constituição Federal. Portanto, ficou consignado que a única progressividade admitida pela Lei Maior ao imposto versado funda-se na extrafiscalidade constante da disposição do art. 182, II, § 4º em conjunto com o disposto na redação anterior do art. 156, §1º, justamente por tratar-se de um imposto de natureza real.

10. O art. 3º da Emenda Constitucional nº 29, de 13 de setembro de 2000, no intuito de possibilitar uma maior arrecadação de receita ao Fisco Municipal, alterou o art. 156, § 1º da Constituição Federal. Autorizou-se, portanto, a progressividade do IPTU em razão do valor do imóvel, de sua localização e finalidade usual. Pode-se constatar que a referida Emenda veio tentar constitucionalizar a progressividade fiscal do imposto imobiliário urbano diante das reiteradas decisões contempladas pela Suprema Corte Brasileira em desfavor dos Municípios. Todavia, para todos os efeitos, enquanto tal Emenda não seja objeto de revisão, a municipalidade encontra-se plenamente capacitada para editarem leis que viabilizem a progressão do IPTU em sua modalidade fiscal e extrafiscal, já que dispõem de um dispositivo constitucional a seu favor.

11. Contudo, verifica-se que mesmo com a nova redação conferida ao art. 156, § 1º, fica patentemente demonstrada a inconstitucionalidade da progressividade fiscal do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. Embora o objetivo dos legisladores visou tentar desvincular a norma contida no art. 156, § 1º ao art. 182, II, § 4º, afere-se que a graduação de alíquotas no imposto imobiliário urbano fere o princípio da igualdade, que, por disposição constitucional é cláusula pétrea constitucional. A progressividade baseada no art. 145, § 1º objetivando o princípio da capacidade contributiva autoriza a progressividade nos impostos pessoais. Portanto, o IPTU é categoricamente um tributo real, calculado e mensurado através de uma base de cálculo que contempla a propriedade. A inconstitucionalidade da progressividade fiscal constatada neste imposto versa não ao contexto engajado pela Constituição, e sim à essência consubstanciada no fato gerador que lhe traça o perfil.

12. É de se notar que diante da nova repercussão deflagrada a respeito do presente tema e da utilização do IPTU progressivo pelos Municípios no intuito de ampliar seu leque de receitas, o que certamente ocorrerá é a volta de uma longa batalha jurídica travada entre contribuintes e municipalidades. Não se pode olvidar que isto será o ápice de mais uma discussão que irá novamente ocasionar o congestionamento do Judiciário, até que venha a ser objeto de reiteradas decisões posteriores pelo Supremo Tribunal Federal. Portanto, tem-se que a progressividade fiscal do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é inconstitucional justamente porque fere princípios norteadores do ordenamento jurídico e impossibilita a veraz adequação do gravame fiscal ao seu respectivo sujeito passivo.

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Elaborado em 04.2003.

 
Luis Fernando Simões Tolentino*
lftolentino@bol.com.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.
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- Publicado em 24/07/2003



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