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Carlos Alexandre Perin 
Advogado em Curitiba (PR), especialista em Direito Empresarial.

Artigo - Federal - 2003/0438

Análise da constitucionalidade da inserção de norma geral antielisiva na legislação tributária brasileira.
Parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional
Carlos Alexandre Perin*

I. INTRODUÇÃO

Com o advento da Lei Complementar nº 104/2001, que inseriu o parágrafo único no artigo 116 do Código Tributário Nacional, a tormentosa questão da aplicação das teses anti-elisivas ao direito nacional ganhou novos contornos, agora calcados no conteúdo de norma cogente.

A previsão legal expressa da possibilidade de desconsideração de atos ou negócios jurídicos lícitos praticados pelos contribuintes frente a atuação da autoridade administrativa competente lança no sistema tributário nacional instituto já utilizado em outros países e, de certa forma, ainda inédito na legislação pátria.

Apesar de ter suas sementes lançadas em terras européias no início do século XIX, a matéria é bastante atual haja vista a aprovação da Lei Complementar nº 104/2001, e posterior edição da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, que trouxe recentemente a questão à baila, ainda que não mantidas as cláusulas reguladoras da antielisão na sua conversão em lei. Por este motivo não trataremos da regulamentação contida na referida Medida Provisória.

Em que pese a sua atualidade no sistema nacional, durante todo este período, desde a sua origem, muito se discutiu sobre a norma antielisão em todos os cantos do planeta. Da Argentina a Alemanha, passando pelos Estados Unidos e Inglaterra, todos formularam suas teorias e dispositivos envolvendo a norma antielisiva de acordo com seus sistemas legais.

O presente trabalho tem por objetivo enveredar pelas minudências que envolvem a norma antielisiva, sob todos os aspectos, em especial relativa à questão constitucional e tributária, consultando a doutrina nacional e estrangeira.

O confronto entre a vontade do contribuinte em diminuir sua carga tributária e a ânsia do Estado de maximizar cada vez mais a arrecadação de tributos suscita análise à luz do direito para verificação dos limites legais das atividades de ambos os pólos, que permeiam seus interesses em sentidos opostos.

Enquanto não há norma legal que obrigue ao contribuinte a escolha de formas negociais que impliquem em maior recolhimento de tributos, por sua vez, o Estado, diante do seu poder/dever de arrecadação, implementa medidas que interferem nesta "opção" do contribuinte, podendo desconsiderar algumas operações que resultem em diminuição da tributação. Tal escolha de formas negociais, também chamada de planejamento tributário, que importarão em elisão fiscal, assim como a interferência estatal, através das medidas chamadas anti-elisivas, merecem análise por confrontarem-se com dispositivos constitucionais e infra-constitucionais específicos que estabelecerão os limites da utilização de ambos os institutos e balizarão a prática de atos em um ou outro sentido.

A investigação pretende desvendar, longe de esgotar o tema, a possibilidade de inserção de norma geral antielisiva no sistema legal nacional e se tal desiderato foi alcançado pela instituição do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, através da Lei Complementar nº 104/01, o qual tem sido denominado largamente de norma geral antielisão.

II. A TERMINOLOGIA UTILIZADA NA DOUTRINA: ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO

Apesar do exaustivo tratamento dos conceitos de evasão e elisão pela doutrina, urge algumas considerações que serão úteis no desenvolvimento das questões tratadas nos capítulos seguintes.

O conceito corrente na doutrina brasileira de evasão e elisão tributária formou-se pela influência das obras de Sampaio Dória. Segundo a interpretação de Gilberto Luiz do Amaral:

O prof. Sampaio Dória se refere à contradição que ocorre na adoção do termo nuclear como evasão ou fraude e na adição de qualificativos contraditórios (legal e ilegal), se aplicados simultaneamente à mesma unidade conceitual. Uma categoria jurídica não pode ser e não ser legal. Um ato lícito não se nivela a uma infração, causando a confusão taxonômica, que insinua tal nivelamento, embaraços à própria diferenciação jurídica das espécies em exame (ou seja, entre a fraude fraudulenta e fraude não fraudulenta!). (1)

Ainda seguindo os ensinamentos de Sampaio Dória, a palavra evasão já vem carregada em seu significado de conotações da prática de algo ilícito. Utilizar o termo evasão ilícita seria cometer pleonasmo, diante do significado de ilicitude já contido no termo evasão; ao mesmo tempo que utilizar o termo evasão lícita seria incompatível, por agregar duas expressões contraditórias.

Diante de tais constatações terminológicas, a doutrina tem optando pelo termo evasão ou fraude para exprimir a sonegação fiscal mediante procedimentos ilícitos, e elisão fiscal nos casos de ações legais do contribuinte para reduzir ou evitar o pagamento de tributos.

Além da presença da ilicitude, o momento da utilização dos meios para o não pagamento ou diminuição do valor do tributo consiste no aspecto de maior relevância para delimitar propriamente a separação entre elisão e evasão. Na evasão a prática dos atos do contribuinte para afastar o pagamento do tributo se materializa no instante ou após a ocorrência do fato gerador, enquanto que na elisão ou economia fiscal a ação do contribuinte acontece antes da ocorrência do fato gerador.

Ricardo Mariz de Oliveira pontifica que "os dois termos não são causais nem destituídos de sentido semântico, dado que a evasão fiscal significa a fuga da obrigação tributária existente segundo a lei (daí a ilicitude), ao passo que a elisão significa elidir legalmente a ocorrência da obrigação tributária (daí a licitude)". (2)

Em outras palavras, na evasão fiscal o agente visa eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo, já devido pela ocorrência do fato gerador. Em momento precedente, na elisão fiscal, o agente visa, licitamente, evitar, minimizar ou adiar a ocorrência do próprio fato gerador, que daria origem à obrigação tributária.

Em que pese os aprofundados estudos de Rubens Gomes de Souza, calcados em Albert Hensel, e de Sampaio Dória acerca do critério cronológico da ocorrência do fato gerador para a diferenciação ou delimitação entre elisão e evasão, tal proposição não obteve êxito na localização exata do problema, surgindo situações em que o critério cronológico deixa a desejar. Não são raras as situações em que a fraude pode ocorrer antes da realização do fato gerador, a exemplo do comerciante que emite nota fiscal adulterada antes da saída da mercadoria do estabelecimento.

Diante de tais considerações, alguns autores defendem a análise de outros aspectos dos fatos tributários, que identificam a existência de uma "zona cinzenta" em que permeiam elementos de elisão e evasão, dando origem a outros regimes jurídicos com diferentes conceitos.

Em seu estudo, César A. Guimarães Pereira defende a existência de três regimes jurídicos distintos para classificar as atitudes do agente em relação ao fisco: evasão tributária, elisão tributária eficaz e elisão tributária ineficaz. Para Guimarães Pereira:

No segundo caso (elisão ineficaz), a Administração tributária comprova a existência de negócio simulado e o desconsidera através de lançamento de ofício. No primeiro caso (elisão eficaz), o negócio elisivo é enquadrado na hipótese normativa ou na área de omissão legislativa visadas pelo particular (ou seja, recebe a qualificação jurídica proposta pela conduta elisiva), sem que nada possa ser objetado pela Administração tributária ou pelo Poder Judiciário). (3)

Da mesma forma, mas usando conceitos um pouco diversos, Heleno Taveira Tôrres também defende a existência de outros regimes que refogem aos fixos conceitos de evasão e elisão antes apresentados. Prefere o uso da expressão "elusão" para se referir aos atos atípicos do contribuinte para evitar a subsunção do negócio praticado ao fato típico imponível. Difere da elisão, eis que esta é completamente lícita, e da evasão, por ser esta posterior a ocorrência do fato gerador. Explicando este novo conceito Heleno Taveira Tôrres aduz:

No caso da elusão, o contribuinte assume o risco pelo resultado, visando a uma tributação menos onerosa, mediante o uso de meios atípicos, seja para evitar a ocorrência do fato gerador, seja para pô-lo em subsunção com uma norma menos onerosa. Aqui já não se trata de economia de tributos; outrossim, sem que sua atitude se constitua numa modalidade de simulação, num agir impulsionado por escapatória, ardil, escamoteação, estratagema, subterfúgio, visando prejudicar a aplicação da legislação tributária. (4)

Cumpre destacar o brilhantismo e aprofundamento do artigo elaborado por Heleno Taveira Tôrres e compilado na obra de James Marins, que, com muita propriedade, situa os conceitos do planejamento tributário dentro da legislação brasileira.

Referido autor ressalta que o conceito de elusão formulado, decorrente do direito positivo, deve ser avaliado e posicionado de acordo com a legislação dos variados sistemas jurídicos existentes, sem o que, importaria em interpretações equivocadas. Na Alemanha, por exemplo, adota o conceito de abuso de direito e abuso de formas para definir a conduta atípicos inserta na elusão; o Reino Unido utiliza a prevalência de substância sobre a forma com o teste do propósito negocial; a Bélgica considera a elusão como abuso de direito; na Espanha adota o conceito de fraude a lei. Em capítulo próprio serão analisados os princípios jurídicos adotados por diversos países de forma comparativa, situando as terminologias ora firmadas.

Em relação ao ordenamento jurídico brasileiro o conceito de elusão é impreciso e de difícil diferenciação das hipóteses de simulação que veremos adiante. A simples utilização do critério cronológico antes mencionado não é suficiente para tal desiderato, havendo a necessidade de consideração da finalidade dos atos praticados.

No direito anglo-saxão foram erigidas a substance over form e a reasonable business purpose para atendimento da análise da finalidade, enquanto que nos sistemas de origem continental europeus prevalece a idéia de abuso de direito e de formas jurídicas ou de fraude à lei (5).

A problemática dos conceitos acima face ao direito nacional surge quando se verifica que a consideração da finalidade dos atos implica na interpretação econômica do direito tributário, que não encontra acolhida na doutrina nacional. Segundo entendimento de Alfredo Augusto Becker "a doutrina da interpretação do Direito Tributário, segundo a realidade econômica, é filha do maior equívoco que tem impedido o direito tributário evoluir como ciência jurídica". (6) Esta questão da identificação dos regimes jurídicos face à norma nacional será objeto de análise nos capítulos posteriores, quando serão abordados os princípios constitucionais aplicáveis ao planejamento tributário e a interpretação da norma antielisiva, sendo suficiente para este primeiro momento apenas a demonstração da existência e diferenciação da evasão, elisão (elisão eficaz) e elusão (elisão ineficaz).

III. A NORMA ANTIELISIVA NO DIREITO COMPARADO

Longe de pretender esgotar as diversas nuances com que se apresentam as teorias antielisivas pelo globo, o presente capítulo apresenta em apertada síntese as principais premissas que norteiam a legislação estrangeira e que, através de alguns doutrinadores nacionais, têm influenciado na construção dos conceitos de elisão dentro do direito brasileiro. Ainda que não se constitua o principal foco do presente estudo, a análise do direito comparado demonstrará os caminhos trilhados pela doutrina nacional face às idéias vigentes no mundo globalizado.

3.1. O direito anglo-saxão

Como é assente, o direito anglo-saxão se caracteriza pela inexistência de normas legisladas, tendo como fundamento apenas princípios estatuídos em precedentes judiciais (case law). Portanto, o tratamento da tax evasion e tax avoidance nos Estados Unidos e no Reino Unido difere sobremaneira dos demais.

Segundo César A. Guimarães Pereira (7), os doutrinadores americanos fazem menção a quatro teorias judiciais de interpretação das unacceptable tax avoidance techniques. A business purpose doctrine trata do propósito ou finalidade das ações do contribuinte, que poderão ser desconsideradas se levadas a efeito unicamente visando a elisão tributária. A teoria da substance over form autoriza o Poder Judiciário a analisar a substância do negócio (conteúdo econômico) para determinar o tratamento tributário que entender adequado, independente da forma empregada pelo contribuinte. A step transaction theory permite a reunião das etapas de determinado negócio para tratamento fiscal conjunto se as etapas tiverem relação entre si e direcionadas a um resultado final específico. A assignment of income doctrine informa que a renda pertence ao capital ou ao trabalho para efeitos tributários.

No Reino Unido prevaleceu por longo tempo o entendimento da liberdade de economia dos tributos baseado no formalismo da tributação. Após o julgamento do caso Furniss v. Dawson em 1984 a jurisprudência britânica tem se aproximado do posicionamento norte americano, analisando as situações de fato e desconsiderando transações sem propósito real.

3.2. O direito na Espanha

A doutrina espanhola, seguindo o modelo europeu, distingue três modelos de regimes jurídicos para tratamento da questão da elisão: evasión, elusión e fraude de ley tributária.

Evasión, fraude fiscal ou fraude tributária ocorre pela violação direta do dever tributário, sendo tipificada como crime; a elusión ou economia de opción corresponde a economia lícita de tributos; e a fraude de ley tributária se relaciona a violação indireta da norma tributária através do abuso de formas.

No direito espanhol há perfeita diferenciação entre fraude fiscal e fraude à lei tributária. Enquanto no primeiro tipo ocorre violação à lei em geral, no segundo tipo ocorre violação específica à lei tributária, prevista no art. 24 da Lei Geral Tributária.

Interessante ressaltar que a nova redação do art. 24, modificada em 1995, traz exceção a regra da proibição do uso da analogia nos casos de fraude a lei tributária, o que a redação anterior de 1963 do mesmo artigo vedava expressamente. Tal modificação tem sido objeto de duras críticas pelos doutrinadores locais eis que não se enquadra ao modelo de tipicidade cerrada e concede poderes excessivos à Administração. (8)

O atual art. 25 da LGT autoriza expressamente da verificação da simulação para desconsiderarão de atos ou negócios praticados que tragam prejuízo ao fisco, independente da forma ou da denominação utilizadas. A simulação, portanto, situa-se em dispositivo separado da fraude à lei tributária.

3.3. O direito na Alemanha

A Alemanha iniciou a discussão sobre o abuso de formas do direito privado trazido para o direito tributário, além de Albert Hensel ser o primeiro a enunciar os conceitos de diferenciação de elisão e evasão fiscal.

Em 1977 o Código Tributário alemão sofreu alterações que eliminaram a regra da interpretação do fato tributário segundo a realidade econômica, mantendo as normas sobre o abuso de formas (§ 42) e a irrelevância fiscal dos atos simulados. Apesar disso, a jurisprudência optou pela continuidade da utilização da realidade econômica no direito tributário por ser a forma de interpretação comum a todo direito alemão.

Segundo o estudo de César A. Guimarães Pereira (9):

No direito tributário alemão, a referência à utilização de uma ficção jurídica pelo § 42 do Código Tributário evita a reprovação da regra em face da proibição da analogia na configuração de deveres tributários, amplamente reconhecida pela doutrina. O direito tributário alemão distingue, assim, a interpretação segundo a realidade econômica (que é vista como derivação dos critérios comuns de interpretação da lei, diante da teleologia das leis tributárias) da ficção legal de ocorrência do fato imponível no caso do abuso das formas jurídicas (o que depende da previsão expressa da ficção pela lei tributária, como o § 42 do Código Tributário alemão). O dispositivo não é tido, pela doutrina alemã, como ofensivo de garantias constitucionais tributárias. A respeito do tema correlato, Victor Uckmar considerou significativo que "a interpretação econômica foi julgada válida em um caso-teste em um país como a Alemanha, onde os princípios constitucionais do direito tributário e a proteção do contribuinte constituem um dos mais refinados exemplos de teoria jurídica".

E mais adiante:

Hensel alude especificamente a dois pontos importantes, que vêm influenciando a doutrina brasileira sobre o tema. Primeiro, esclarece que a elisão fiscal não se configura a violação de uma lei imperativa: nenhuma lei proíbe atingir certo resultado econômico de forma diversa da prevista pelo legislador; a escolha dos meios é deixada livre. Depois, diz que a elisão tributária está "em oposição direta ao negócio simulado e ao negócio dissimulado, os quais entretanto freqüente e erroneamente vêm chamados para combater a elisão de imposto: exatamente a intenção de evitar o imposto nos casos autênticos de elisão, fala sempre em favor da seriedade do negócio elisivo; este, não o negócio normal posto pelo legislador como hipótese, é o que querem efetivamente as partes".

3.4. O direito na Itália

A doutrina italiana tem influenciado os juristas brasileiros, haja vista a similitude das discussões acerca da implantação de norma geral antielisiva.

Admite em seu ordenamento três regimes jurídicos de supressão de deveres tributários: evasione, elusione e risparmio d'imposta. O conceito de evasione é relativo ao descumprimento doloso das obrigações tributárias já existentes; elusione corresponde à manipulação dos pressupostos de aplicação da legislação tributária; e risparmio d'imposta é a realização dos pressupostos tributários de modo a tornar licitamente menos onerosas as obrigações tributárias.

Conceitualmente, os doutrinadores italianos, v. g. Silvia Cippolina, diferenciam evasão de elusão. O primeiro regime é caracterizado pela violação direta da norma legal e ocorre posteriormente ao fato imponível, o que significa dizer que o agente não age sobre o negócio jurídico tipicamente tributável mas apenas sobre o atendimento do dever tributário. De forma diversa, a elusione consiste na utilização de estratagemas lícitos com a única ou principal finalidade de reduzir ou suprimir encargo tributário. Vemos aqui que os critérios para construção dos conceitos são basicamente o cronológico em relação ao fato imponível, a presença da licitude ou ilicitude e a finalidade dos atos praticados pelo contribuinte.

O problema italiano, semelhante ao brasileiro, foi inserir regras no ordenamento jurídico capazes e eficientes para evitar a perda fiscal através da elusione, sem afetar a prática do risparmio d'imposta ou planejamento tributário lícito. A dificuldade consistia na precisa diferenciação e identificação da ocorrência de elusione ou de risparmio d'imposta, já que ambos os comportamentos são lícitos. A evasione, por decorrer diretamente de ato ilícito não gerou maiores dificuldades de identificação. Autores italianos trataram também de questões como simulação e negócio indireto em relação a elusione.

A necessidade de combate a elusione foi objeto de defesa pela doutrina italiana baseando-se na interpretação dos arts. 2º e 53 da Constituição, relativos ao dever de solidariedade e da capacidade contributiva, dado que, face a tais princípios, é dever de todos concorrer para as despesas públicas na medida de seus recursos em atenção ao interesse público. Tal entendimento encontra ecos na doutrina nacional, como veremos em capítulo próprio. Em contraposição a este entendimento encontram-se os defensores do princípio da reserva legal previsto no art. 23 da Constituição.

Em 1997 foi editado o Decreto Legislativo Delegado nº 358 que instituiu norma geral antielisiva premiando o critério do propósito negocial (business purpose) para desconsideração de condutas consideradas elisivas. Fixa situações específicas em que a Administração poderá desconsiderar atos que não apresentarem válidas razões econômicas para sua realização. Desse modo, apresenta-se de maneira mais limitada que as cláusulas gerais existentes em outros países. Antes do mencionado decreto, os dispositivos antielisão existentes na Itália eram as chamadas cláusulas setoriais e cláusulas ad hoc.

Para Raffaello Lupi, referido Decreto traz importante critério de delimitação entre elusione e o legítimo risparmio d'imposta. Afirma que nem todas as condutas previstas no decreto necessitam da demonstração da válida razão econômica para serem tidas como legais. Somente condutas de risparmio d'imposta qualificadas como "patológicas" sofreriam a desconsideração pela Administração. A condutas classificadas como "fisiológicas" estariam a salvo da norma, e, portanto, seriam consideradas integralmente lícitas. (10)

Quanto ao instituto da simulação, Piero Villani (11) afirma que esta se diferencia da elusione vez que na elusione as partes demonstram o negócio que querem efetivamente realizar, enquanto que na simulação a declaração das partes não corresponde ao negócio real desejado. Segundo César A. Guimarães Pereira:

A questão assume contornos peculiares no direito italiano porque a simulação é tida como causa de nulidade, não de anulabilidade. Como a ação de simulação apenas declara a existência do vício, a nulidade do ato simulado pode ser reconhecida pela administração tributária independentemente da sentença judicial. Desse modo, a elusione não envolve atos simulados; a simulação é submetida a regime jurídico diverso frente ao direito tributário. O negócio simulado não pode produzir efeitos em relação ao direito tributário porque é nulo, não por envolver elusione. (12)

Como se vê, as questões postas no direito italiano se aproximam muito dos problemas enfrentados pelos juristas nacionais, como veremos adiante.

3.5. O direito na França

O direito francês, na mesma esteira da doutrina européia, reconhece três modalidades de atividades fiscais do contribuinte, relacionadas com a elisão fiscal.

Admite a fraude fiscale (evasão tributária) como sendo a violação expressa do ordenamento legal no cumprimento da obrigação tributária. Com relação a elisão tributária propriamente dita, utiliza o termo evasión fiscale, que representa ao mesmo tempo o uso e o abuso da lei para a economia fiscal. A evasión fiscale não se encontra legislada, sendo objeto de construção da doutrina e jurisprudência locais.

O conceito de evasión fiscale pode ser desdobrado em habilité fiscale (ilegítima) e optimisation fiscale (legítima), completando os três regimes tributários.

Cyrille David, citado por Guimarães Pereira (13), reconhece que o abuso de direito fiscal pode ser vislumbrado como abuso de direito-simulação e abuso de direito-fraude de intenção, tendo a doutrina construído as noções de simulação jurídica e simulação econômica para atender às duas espécies de abuso de direito, respectivamente. Isto porque o enfoque da doutrina francesa sobre a evasión fiscale é baseado na teoria da simulação, embora a legislação francesa faça alusões ao abuso de direito. Na verdade é uma adaptação da teoria ao direito positivo.

3.6. O direito na Argentina

Grande interesse tem o sistema antielisivo adotado na Argentina tendo em vista o desejo de futura unificação legislativa tributária com o Brasil em decorrência dos acordos bilaterais do Mercosul. Apesar de Dino Jarach, que aprofundou os estudos de normas antielisão na Argentina, ter influenciado parte da doutrina brasileira, em especial Amílcar de Araújo Falcão, a elisão tributária sofre distintos tratamentos nos dois países.

Jarach fundamenta seu entendimento no sentido de valorizar a intentio facti, que se traduz pela finalidade do negócio, que se confunde com a business purpose norte-americana, em detrimento da intentio iuris. Afirma que o cerne da evasión fiscal na Argentina não é a existência de intenção das partes de reduzir ou suprimir tributo mas sim a ausência de uma finalidade econômica. O direito positivo e a doutrina admitem a interpretação do direito tributário segundo a realidade econômica do negócio praticado.

Em suma, a Argentina adota um modelo tributário baseado em cláusula geral de elusión fiscal que institui a ficção da ocorrência do fato imponível de acordo com a realidade econômica, nos termos do art. 46 (14) da Lei 11.683.

IV. OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS APLICADOS À NORMA ANTIELISÃO

4.1. Noções preliminares

A Constituição Federal de 1988 consagrou inúmeros princípios, implícitos e explícitos, com vistas a assegurar ao cidadão a observância e o cumprimento de seus direitos e garantias, individuais ou coletivos, por parte do Estado.

Cumpre neste capítulo comentários acerca das normas constitucionais que balizarão a análise da possibilidade de instituição de regra geral antielisiva no sistema legal brasileiro.

A doutrina mais abalizada, capitaneada por Robert Alexey e Ronald Dworkin, divide as normas jurídicas em princípios e regras.

É de Celso Antônio Bandeira de Mello o conceito de princípio, citado por praticamente toda a doutrina consultada:

Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para a sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo. (15)

Para J. J. Canotilho (16) os princípios são normas jurídicas impositivas de uma otimização que, em si mesmos são insuscetíveis de aplicação, enquanto que as regras são normas que prescrevem imperativamente uma exigência. Como possuem grau de abstração elevada, os princípios podem coexistir numa convivência conflitual, onde permitem o balanceamento de valores e interesses de acordo com seu peso e importância através da ponderação (17). As regras, por se constituírem de comandos expressos, são necessariamente antinômicas e conseqüentemente excluem-se, não podendo regras contraditórias possuir validade simultânea. Para Robert Alexy princípios colidem e regras conflitam, sendo esta diferenciação terminológica necessária para os diferentes resultados a serem obtidos na solução de tais questões (18).

De qualquer forma, os princípios são enunciados genéricos que se encontram entre valores e regras; os primeiros, idéias abstratas não contidas nos textos legais, informam todo o ordenamento jurídico, tais como a liberdade, a justiça, etc.; as segundas contêm alto grau de concreção, prescrevendo imperativamente comandos, e se submetem aos valores e princípios.

Os princípios constitucionais tributários variam entre princípios extremamente abstratos, como a isonomia, até princípios que se revelam através de regras, como a legalidade, que pode ser interpretada ora como princípio ora como regra.

Como as regras conflitam no "vale tudo ou nada" (applicable in all-or-nothing fashion nos termos de Dworkin), a questão da colisão de princípios requer mais desenvolvimento no raciocínio. Como antes mencionado, os princípios colidentes serão sopesados de acordo com os diferentes pesos que terão em certas circunstâncias, e um terá precedência sobre outro. O enfrentamento de dois princípios, em que um cederá para que o outro princípio seja aplicado ao caso em concreto, não resultará na eliminação do sistema do princípio afastado, que poderá, em outro caso prevalecer ao princípio ora precedente, em situação inversa.

Segundo Alexy:

A solução da colisão consiste em que, tendo em conta as circunstâncias do caso, se estabelece entre os princípios uma relação de precedência condicionada. A determinação da relação de precedência condicionada consiste em que, tomando em conta o caso, se indicam as condições sob as quais um princípio precede ao outro. Sob outras condições, a questão da precedência pode ser solucionada inversamente. (19)

Desta forma, o afastamento de um princípio frente a outro em um caso concreto é admissível e entendido no contexto jurídico. Estas proposições iniciais serão bastante úteis na análise da norma geral antielisiva nacional, face aos princípios constitucionais que a doutrina entende aplicáveis ao caso, qual sejam os princípios da legalidade, da tipicidade, da capacidade contributiva e da isonomia ou igualdade.

4.2. O princípio da legalidade

O princípio da legalidade é elemento fundamental do Estado de Direito, assim como indispensável para a consolidação do Estado Democrático de Direito. Nas palavras de José Afonso da Silva é o princípio pelo qual "o Estado, ou o Poder Público, ou os administradores não podem exigir qualquer ação, nem impor qualquer abstenção, nem mandar tampouco proibir nada aos administradores (sic), senão em virtude de lei". (20)

Mencionado princípio está materializado no art. 5º, inciso II da Constituição Federal, segundo o qual ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Ainda Afonso da Silva pontifica que o texto não há de ser interpretado isoladamente, mas dentro do sistema constitucional vigente fundado na competência do Poder Legislativo para legislar sobre as matérias indicadas na Constituição, donde provém a reserva de lei.

O princípio da legalidade, que se constitui na submissão ou respeito à lei, não deve ser confundido com reserva de lei, que é determinação constitucional da necessária regulamentação de determinadas matérias através de lei formal. A reserva constitucional de lei é absoluta quando a Constituição determina que a disciplina da matéria é reservada à lei, com exclusão de qualquer outra fonte infralegal, quando dispõe, v. g., "a lei regulará", " a lei disporá", " a lei complementar organizará", etc.

O fenômeno tributário, sendo atividade estatal, submete-se aos mesmos princípios da legalidade e da reserva absoluta de lei, tendo disposições constitucionais específicas muito além daquelas genéricas do art. 5º. (21)

O art. 150 estatui que: "Sem prejuízos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - Exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça". Complementando a disposição constitucional, o Código Tributário Nacional dispõe no seu art. 97: "Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos ou sua extinção (...); III - a definição do fato gerador da obrigação principal... e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo (...)". Ainda o art. 37 da Constituição Federal submete as atividades da Administração Pública à obediência ao princípio da legalidade.

Como se vê o ente tributante está completamente vinculado à determinações expressamente contidas nos textos legais antes citados. Neste sentido Sampaio Dória esclarece:

"O princípio da legalidade dos tributos, inscrito pela primeira vez na Carta Magna inglesa de 1215, é postulado cardeal dos sistemas fiscais modernos, e já hoje não se poderia negar o caráter jurídico da norma tributária pela objetividade que ganhou com a supressão do arbítrio real, e sua substituição por um poder executivo balizado pela lei". (22)

Alberto Xavier com muita propriedade se manifesta:

O princípio da legalidade revestiu sempre um conteúdo bem mais restrito. Com vista a proteger a esfera de direitos subjetivos dos particulares do arbítrio e do subjetivismo do órgão de aplicação do direito - juiz ou administrador - e, portanto, a prevenir a aplicação de 'tributos arbitrários', optou-se neste ramo do Direito por uma formulação mais restrita do princípio da legalidade, convertendo-o numa reserva absoluta de lei, no sentido de que a lei, mesmo em sentido material, deve conter não só o fundamento da conduta da Administração, mas também o próprio critério da decisão no caso concreto. Se o princípio da reserva de lei formal contém em si a exigência da lex scripta, o princípio da reserva absoluta coloca-nos perante a necessidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si mesma todos os elementos da decisão no caso concreto, de tal modo que não apenas o fim, mas também o conteúdo daquela decisão sejam por ela diretamente fornecidos". (23)

A corrente positivista, representada por Alfredo Augusto Becker, Antônio Roberto Sampaio Dória, Alberto Xavier, Luciano Amaro, César Guimarães, entre outros, defende a absoluta reserva de lei em matéria tributária, sem permitir ao aplicador da lei interpretação mais extensiva além dos ditames pré-estabelecidos. Em sentido inverso, cumpre anotar que há defensores de idéias que combatem esta teoria juspositivista, relativizando os tipos tributários para conceder à legalidade elasticidade em sua interpretação. Desta forma, segundo André Estrella, modifica o alcance e o significado do princípio da legalidade "tornando-o aberto à interpretação e à complementação judicial, tendo em vista que o direito tributário se utiliza de cláusulas gerais e de princípios indeterminados, impedindo, desta sorte, o fechamento total de seus conceitos", o que desaguaria na interpretação econômica dos fatos tributários. (24)

Enveredando por outra seara, importante ressaltar o estudo de César A. Guimarães Pereira acerca da configuração da legalidade como princípio e como regra, retornando aos preceitos referidos no item anterior. De acordo com Guimarães Pereira a legalidade na condição de regra constitui limite objetivo, estabelecendo critérios formais e materiais para a edição de normas jurídicas tributárias, estando submetida ao regime do tudo ou nada. Como princípio, a legalidade se apresenta como vetor de interpretação e referência de valores fundamentais da Constituição, assumindo peso relativo de acordo com as circunstâncias em que colida com outros princípios. (25) Desta dupla característica da legalidade deflui a constatação de que a legalidade se constitui em limite objetivo da tributação, sem a fluidez e flexibilidade inerente aos princípios. Em suma, no fenômeno tributário, diante da previsão de normas expressas acerca da limitação do poder de tributar, a legalidade assume a condição de regra, não admitindo a colisão com outros princípios, mas sim o conflito com outras regras que resultará na anulação de uma das forças em conflito. A legalidade na forma de princípio ficaria adstrita ao art. 5º da Constituição Federal como preceito otimizador do sistema legal, e, como regra, se situaria no art. 150, inciso I do mesmo diploma.

Sendo assim, o princípio da legalidade, as vezes princípio as vezes regra, submete a Administração Pública ao rigorismo de sua observância, estabelecendo limitações ao poder de tributar em nome da segurança jurídica e do Estado de Direito. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho "a legalidade não é um valor em si, é um limite objetivo. Obviamente, é um limite objetivo que persegue um valor, e esse valor, nós já sabemos, é a segurança jurídica." (26)

4.3. O princípio da tipicidade

A doutrina nacional considera o princípio da tipicidade, na verdade, como sendo a materialização do principio da legalidade. Segundo Crisley de Souza Feitosa, isso significa que a lei formal que institui tributos deve elencar todos os elementos descritos no art. 97 do Código Tributário Nacional. (27) Tal fato decorre da preocupação do legislador para que a lei defina todos os elementos necessários, da forma mais completa possível, para verificação pelos contribuintes do alcance real do tributo que está sendo instituído. Desta forma, diante da precisão exigida pela legislação é que a doutrina afirma que a tipicidade é cerrada ou fechada.

Mizabel Derzi se contrapõe a utilização do termo tipicidade, preferindo a expressão "conceitualização determinada e fechada". De qualquer forma, o tipo cerrado garante segurança não somente aos contribuintes contra o fisco, mas também ao ente tributante, que evita a interpretação extensiva do judiciário.

Segundo Alberto Xavier o princípio da tipicidade ou da reserva absoluta de lei tem como corolários o princípio da seleção, o princípio do numerus clausus, o princípio do exclusivismo e o princípio da determinação ou da tipicidade fechada. (28)

O princípio da seleção informa que o legislador não pode instituir tributo através de cláusula geral que englobe todas as situações tributáveis. O legislador deve escolher os fatos reveladores da capacidade contributiva e tipificá-los, dentro do quadro mais vasto das situações que apresentem aptidão para tanto.

O princípio do numerus clausus explicita ainda mais o princípio da seleção, na medida que estabelece as formas de tipificação exigidas por este último princípio. A elaboração da norma tributária através da tipologia pode se dar pelas seguintes formas: exemplificativa, taxativa e delimitativa. O princípio do numerus clausus esclarece que a tipologia tributária é evidentemente taxativa na medida que o fato tributário típico, para produzir efeitos, deve corresponder ao tipo abstrato previsto na lei em todos os seus elementos. Na ausência de apenas um dos elementos correspondentes entre o fato a ser tributado e a descrição abstrata do tipo tributável não ocorre a tipicidade tampouco a possibilidade de tributação. Esta taxatividade da tipologia impede a aplicação da analogia na análise do direito tributário, pois se o fato não se subsume exatamente a um dos tipos tributários previstos na norma não há obrigação tributária.

O princípio do exclusivismo corresponde à perfeita adaptação das situações jurídicas aos tipos legais tributários, sendo que estes contêm uma descrição completa dos elementos relevantes ao fato tributário. Os elementos contidos no tipo tributário são, nos dizeres do art. 114 do Código Tributário Nacional, os necessários e suficientes para a ocorrência dos efeitos previstos na norma, não admitindo quaisquer elementos adicionais. É o que a lógica jurídica denomina "implicação intensiva". Segundo César A. Guimarães Pereira, citando Moschetti, o exclusivismo afasta a tipificação (Typisierungsbetrachtungsweise) como uma das técnicas antielisivas contidas no direito alemão, onde fatos infrequentes são incluídos nos fatos típicos referidos na lei tributária. (29) Esta forma de tipificação não é permitida pela Constituição brasileira eis que os princípios antes delineados exigem uma precisa apreciação dos fatos tributados, adstrita aos termos da lei.

O princípio da determinação exprime que os elementos integrantes na formulação legal do tipo devem ser rigorosamente determinados para que impeçam a aplicação de critérios subjetivos pelo ente tributante na análise do caso concreto, o que colocaria em risco a segurança jurídica do contribuinte pela indefinição dos conceitos.

A Constituição Federal de 1988 consagrou expressamente o princípio da tipicidade da tributação ao definir o papel da lei complementar em matéria tributária. Pelo seu art. 146, inciso III, alínea "a", em conjunto com o caput do art. 145 estabelece o critério bifásico para o estabelecimento dos tributos, que comporta dois momentos: a regulação, por via de lei complementar, e a instituição, por lei ordinária. Para Alberto Xavier a alínea "a" do inciso III do art. 146 consagra o princípio da tipicidade em todos os seus corolários:

...proibição de cláusula geral, pois os tributos discriminados na Constituição "selecionaram" casuisticamente determinadas manifestações de capacidade contributiva; numerus clausus, pois o catálogo dos tributos existentes é apenas o constante da "discriminação" (para usar o termo do próprio art. 146) operada pela Constituição, com exceção dos impostos de competência residual da União; e "determinação", pois devem ser formulados por conceitos determinados os elementos essenciais do tributo (fato gerado, base de cálculo e contribuinte). (30)

A Constituição brasileira utiliza na construção dos tributos de um método tipológico fragmentário e progressivo através de três formas legislativas: lei constitucional, lei complementar e lei ordinária. Este processo de tipificação ocorre em três graus diferentes. O primeiro grau é realizado pela Constituição ao descrever o núcleo essencial dos tributos; o segundo grau é realizado pela lei complementar que define o fato gerador, base de cálculo e contribuintes, por conceitos determinados; e o terceiro grau é realizado pela lei ordinária com liberdade de definição dos tipos tributários, sempre dentro dos limites e parâmetros contidos na lei complementar.

Diante destas colocações, o princípio da tipicidade, jungido ao princípio da legalidade, forma um conjunto de proibições levando a Administração não somente estar adstrita ao cumprimento do comando legal expresso, mas também proibi-la de perseguir certas finalidades, chamados de aspectos negativos dos princípios que são os seguintes: proibição da lei constitucional derivada de modificação dos arts. 150 e 146, que traduzem em "reserva de Constituição originária"; proibição de legislação independente decorrente da reserva de lei formal; proibição de remissões ou delegações para fontes infralegais decorrente do princípio do exclusivismo; proibição do uso de conceitos indeterminados na formulação legislativa decorrente do princípio da determinação; proibição de cláusula geral tributária decorrente do princípio da seleção; proibição da discricionariedade administrativa decorrente do princípio do exclusivismo e proibição da analogia decorrente do princípio do numerus clausus. Para a evolução do presente trabalho a fixação destas premissas possui relevante importância, quando da análise da regra geral antielisiva nacional.

O princípio da tipicidade encontra-se ligado, não só à segurança jurídica, como também ao princípio da separação dos poderes, na medida que baliza a atuação do Poder Legislativo na formulação das leis, como também impede que tal competência venha a ser exercida pelo Executivo e Judiciário, ainda que de forma indireta e oblíqua. Esta vedação impede a inversão de competências entre os Poderes, o que poderia resultar na permissão da criação derivada das leis através do que Alberto Xavier chama de "normas de delegação". (31) As normas de delegação são mecanismos que permitiriam a criação de legislação tributária pelos Poderes Executivo e Judiciário, de forma paraconstitucional e completamente ao arrepio da lei.

Xavier reúne as normas de delegação em quatro tipos, de acordo com a sua fonte: de predeterminação ampla, de predeterminação incompleta, de predeterminação indeterminada e predeterminação inexistente.

A norma resultante de predeterminação ampla consiste na formulação de normas de tamanha abrangência e abstração que permite abarcar todo um universo de casos submetendo-os a uma conseqüência jurídica. É o caso da cláusula geral, onde o alto grau de abstração e generalidade da norma permitem que o Poder Judiciário e o Poder Executivo atuem de forma inovativa, vez que é possível a elasticidade de aplicação da norma em relação ao caso concreto.

A norma resultante de predeterminação incompleta consiste na norma formulada de forma incompleta, descrevendo apenas alguns elementos do tipo e remetendo sua complementação a atos regulamentares ou administrativos de outros órgãos públicos sem a competência originária, acarretando o que a doutrina chama de "degradação do grau hierárquico".

A norma resultante da predeterminação indeterminada decorre da utilização de conceitos vagos e imprecisos na construção da norma, de forma que permite ao aplicador da lei a liberdade de emitir valorações pessoais, da mesma forma como ocorre com os conceitos indeterminados, propiciando ao administrador ou juiz a criação do direito. Ricardo Lobo Torres discorda desta tese sob o fundamento de que "a norma do Direito Tributário não pode deixar de conter alguma indeterminação e imprecisão, posto que se utiliza também das cláusulas gerais e dos tipos que são abertos por definição". (32)

A norma de delegação resultante da predeterminação inexistente decorre da omissão da hipótese no corpo do texto legal, o que permite que o Executivo e o Judiciário formulem regra jurídica aplicável ao caso omisso seguindo o princípio da analogia.

Em suma, o princípio da tipologia determina que o legislador formule as leis tributárias: "i) de um modo casuístico ou seletivo, com a conseqüente proibição de cláusulas gerais (lex estricta); ii) de modo completo e exclusivo, com a conseqüente proibição de normas de reenvio (lex complexa); iii) de modo claro e preciso, com a conseqüente proibição de conceitos indeterminados (lex certa); iv) de modo expresso, com a conseqüente proibição da analogia (lex stricta).

4.4. O princípio da capacidade contributiva

A capacidade contributiva representa a proporção pela qual a tributação deva incidir sobre a exteriorização da capacidade econômica de cada cidadão para o custeio das despesas da sociedade em geral.

Para André Luiz Carvalho Estrella:

Intimamente ligada ao valor de justiça, expressa a idéia de que cada um deve contribuir para o custeio do todo de acordo com suas possibilidades econômicas. Em outras palavras, o ônus tributário deve ser igualmente distribuído, ajustado à capacidade econômica dos cidadãos, na medida em que se desigualam. Nas palavras de Héctor Villegas, a capacidade contributiva é o limite material quanto ao conteúdo da norma tributária garantindo sua justiça e razoabilidade. (33)

Defende Estrella que a concretização da justiça distributiva seria alcançada pela distribuição igualitária da carga tributária. O escalonamento da tributação seria feito começando no mínimo necessário à existência digna e terminaria aquém da destruição do patrimônio.

O princípio da capacidade contributiva está contido no § 1º do art. 145 da Constituição Federal e determina que os impostos serão graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte sempre que possível. Tem acepção objetiva, o que significa dizer que a norma deve descrever como fato gerador um ato que seja revestido de conteúdo econômico, assim entendidos os signos presuntivos de manifestação de riqueza, e não um ato aleatório qualquer.

Para Dino Jarach:

Todas as situações e todos os fatos aos quais está vinculado o nascimento de uma obrigação impositiva possuem como característica a de apresentar um Estado ou um movimento de riqueza; isto se comprova com a análise indutiva do direito positivo e corresponde ao critério financeiro que é próprio do imposto: o Estado exige uma soma de dinheiro em situações que indicam uma capacidade contributiva. É certo que o Estado por capricho, pelo seu poder de império, poderia exigir impostos com base em qualquer pressuposto de fato, mas o Estado, afortunadamente, não age assim. (34)

Na lição de Ricardo Mariz de Oliveira:

Na verdade, capacidade contributiva somente existe após a ocorrência de um fato com conteúdo econômico, que seja o fato gerador de algum tributo, e só existe em relação a este, pois capacidade contributiva é o substrato econômico, ou decorrência dele, que necessariamente deve existir no fato sujeito a um determinado e específico tributo, de cujo substrato se retira a parcela destinada ao erário público, tudo segundo as competências tributárias que a Constituição outorga. (35)

Em seu aspecto subjetivo, o princípio se destina a aferir a capacidade de pagamento de cada cidadão, graduando-a de acordo com o signo de manifestação de riqueza estabelecido pela norma que define o fato gerador.

Importa ressaltar que a capacidade contributiva não se manifesta antes da ocorrência do fato gerador de tributo. Se o fato jurídico não se subsume ao tipo descrito na norma tributária, não se realiza o fato gerador de tributo. Não ocorrendo o fato gerador de tributo, que daria ensejo à obrigação do contribuinte ao seu pagamento, não há que se falar em capacidade contributiva, que apenas é aplicável a fatos econômicos tributáveis. Como antes mencionado, se a elisão se manifesta antes da ocorrência do fato gerador, seria incongruente relacionar elisão e capacidade contributiva.

4.5. O princípio da igualdade (isonomia)

O princípio da igualdade se encontra insculpido no art. 5º da Constituição Federal nos seguintes termos: todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza (...).

Desde o Impérito as Constituições brasileiras têm adotado o princípio da igualdade como igualdade perante a lei, no sentido de que a lei e a sua aplicação trata a todos de forma igual, dentro da chamada isonomia formal.

De outro modo, a doutrina estrangeira diferencia igualdade "perante a lei" da "igualdade na lei". A igualdade perante a lei significa o tratamento do caso concreto em conformidade com o texto legal, mesmo que isto resulte em conseqüentes desigualdades, estando adstrita ao conceito de isonomia puramente formal. Por sua vez, a igualdade na lei exige que não se façam distinções no texto legal que não sejam autorizadas pela própria Carta Magna. Em outras palavras, a igualdade perante a lei é dirigida aos aplicadores da norma enquanto que a igualdade na lei se relaciona com sua formação pelo legislador, em um primeiro momento, e, de conseqüência, perante os aplicadores, num segundo momento.

Na doutrina nacional, Seabra Fagundes firma seu entendimento:

Para o legislador o princípio significa que, ao elaborar a lei, deve reger, com iguais disposições - os mesmos ônus e as mesmas vantagens - situações idênticas e, reciprocamente, distinguir, na repartição de encargos e benefícios, as situações que sejam entre si distintas, de sorte a aquinhoá-las ou gravá-las em proporção às suas diversidades. (36)

A destinação do princípio da igualdade ao legislador parece a mais acertada. Se tal princípio for observado na construção e constituição da norma, o aplicador da norma, cujo texto legal já contém os critérios da igualdade insculpidos, agirá dentro do princípio da igualdade pelo simples fato de que outro princípio constitucional - o princípio da legalidade - o obriga a executá-la com fidelidade e respeito.

Contudo, apesar da igualdade desejada, as diferenças entre grupos tem que ser consideradas. Acerca deste ponto José Afonso da Silva preleciona:

Quando se diz que o legislador não pode distinguir, isto não significa que a lei deva tratar todos abstratamente iguais, pois o tratamento igual - no dizer de Petzold - não se dirige a pessoas integralmente iguais entre si, mas àquelas que são iguais sob os aspectos tomados em consideração pela norma, o que implica que os "iguais" podem diferir totalmente sob outros aspectos ignorados ou considerados irrelevantes pelo legislador. (37)

Isto significa dizer que os critérios de igualdade e desigualdade serão estabelecidos pelo legislador, segundo aspectos e características consideradas essenciais ou relevantes das pessoas, ou ainda, circunstâncias ou relações jurídicas nas quais essas pessoas se encontram. Aos olhos da norma estas pessoas serão consideradas idênticas, embora possam diferir em aspectos considerados como irrelevantes ao legislador.

A respeito do princípio da igualdade tributária, a doutrina nacional divide-se em diversas teorias agrupadas em duas modalidades: subjetivas e objetivas.

As teorias subjetivas compreendem dois princípios: o princípio do benefício, que prega que a carga dos impostos deve ser dividida entre os contribuintes de acordo com os benefícios usufruídos por cada cidadão; e o princípio do sacrifício igual, onde os gastos do Estado em relação a cada particular devem ser por eles suportados, onde cada contribuinte suporta um sacrifício igual ao suportado por qualquer outro. Ambos os princípios são considerados injustos. O primeiro porque agrava ou mantém as desigualdades existentes através da tributação proporcional. O segundo, nas palavras de José Afonso da Silva "numa sociedade dividida em classes, não é certo que todos se beneficiem igualmente das atividades governamentais". (38)

As teorias objetivas convergem para o princípio da capacidade contributiva, descrito no item anterior e contido no art. 145, § 1º da Constituição Federal.

O problema é que as teorias mencionadas se valem de critérios abstratos e podem se revelar, de acordo com o caso, injustas e desiguais. Desta forma, prega José Afonso da Silva que "é necessário ter em vista que o sistema tributário é parte de um sistema econômico-social concreto, e qualquer teoria de uma tributação justa que não leve em conta a totalidade do sistema social cai na abstração metafísica." (39)

Por fim, conclui José Afonso da Silva:

Não basta, pois, a regra da isonomia estabelecida no caput do art. 5º, para concluir que a igualdade perante a tributação está garantida. O constituinte teve consciência de sua insuficiência, tanto que estabeleceu que é vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (art. 150, III). Mas também consagrou a regra pela qual, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (art. 145, § 1º). É o princípio que busca a justiça fiscal na distribuição do ônus fiscal na capacidade contributiva do contribuinte, já discutido antes. Aparentemente, as duas regras se chocam. Uma veda tratamento desigual; outra o autoriza. Mas em verdade ambas se conjugam na tentativa de concretizar a justiça tributária. A graduação, segundo a capacidade econômica e personalização do imposto, permite agrupar os contribuintes em classes sociais, e, dentro de cada uma, que constituem situações equivalentes, atua o princípio da igualdade. (40)

V. A NORMA GERAL ANTIELISÃO EM CONFRONTO COM OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS BRASILEIROS

Na esmagadora doutrina consultada, é possível constatar que os doutrinadores nacionais, pelas mais variadas razões, entendem como inconcebível a existência ou formulação de uma norma geral antielisiva dentro do direito brasileiro. Defendem o entendimento de que o sistema legal brasileiro não comporta a norma geral antielisiva face às suas rígidas regras e princípios constitucionais, principalmente em relação à legalidade e tipicidade.

De outro modo, há aqueles que acreditam que os próprios princípios constitucionais, como a igualdade e a capacidade contributiva, são o suporte para existência da norma geral antielisiva, tendo em primeiro lugar a finalidade de melhor e mais justa distribuição do ônus fiscal entre os contribuintes.

Tendo já definido os principais princípios constitucionais relacionados à norma antielisiva no capítulo anterior, cumpre agora confrontá-los, à luz da doutrina, para constatação da possibilidade de instituição da cláusula antielisiva.

5.1. Legalidade e tipicidade versus capacidade contributiva e isonomia

Como é sabido, a Constituição Federal não contém nenhum dispositivo de restrição aos princípios da legalidade e da tipicidade, nem admite restrições à liberdade contratual com fundamentos de natureza fiscal, não insculpidos no art. 170, pela lei infraconstitucional.

Não havendo limites intrínsecos ou extrínsecos da legalidade e tipicidade, a possibilidade de limitação estaria no conflito dos próprios princípios constitucionais de contraponto, no caso, os princípios da capacidade contributiva e isonomia. Ocorre que a doutrina majoritária identifica a capacidade contributiva e a isonomia como comandos destinados ao legislador infraconstitucional, como garantias para proteção do cidadão, e não como limites à liberdade. Desta forma, os princípios mencionados não se encontram no mesmo plano de atuação, cuja conseqüência é a não existência de conflito entre eles. A legalidade e tipicidade estariam em nível superior a isonomia e capacidade contributiva, suplantando-os.

Esclarece Alberto Xavier:

Para essa doutrina os limites à liberdade decorrem de leis, inspiradas decerto nos princípios da igualdade e da capacidade contributiva,mas não diretamente destes princípios, como fonte imediata desses limites, independentemente de leis, por sobre as leis, ou para além das leis.

Acresce que, em matéria tributária (como em matéria penal), as leis devem obedecer a um princípio de tipicidade, estabelecendo um "numerus clausus" de tributos para além do qual vigora uma ampla esfera de liberdade, tipicidade essa que significa precisamente inexistência de limite e conseqüentemente impossibilidade de abuso. (41)

Face a forteza do princípio da legalidade e tipicidade no sistema constitucional frente ao princípio da capacidade contributiva assevera José Artur Lima Gonçalves:

A lei, portanto, faz a seleção de fato manifestador de capacidade contributiva e, a partir daí, sua tipificação. Sem a tipificação específica - singularizadora de um dado fato - não é feita a seleção e cria-se uma cláusula geral - o que deixaria ao aplicador o exercício da vontade para: i) identificação do "fato imponível" (sem hipótese à qual pudesse submeter-se), e ii) definição do objeto da relação jurídico-tributária.

Esta é a demonstração cabal da inviabilidade dos que sustentam a possibilidade de norma ou cláusula geral de tributo. Para assegurar-se o consentimento e a legalidade, é necessária a tipicidade, de modo tal que a valoração esgote-se no plano da produção normativa - de hierarquia legal - do tipo tributário; garantindo-se a irrelevância da vontade do aplicador da norma tributária. (42)

Utilizando-se de outros argumentos, Ricardo Mariz de Oliveira aduz que a elisão fiscal pressupõe anterioridade a ocorrência do fato gerador do tributo de forma que a capacidade contributiva e a isonomia não poderão afetar a elisão eis que não há ainda a situação fática tributária que permita a incidência destes dois princípios. Afirma que o tratamento isonômico perante os tributos somente é possível após a existência do fato tributável. Pontifica que "de mais a mais, não se pode perder de vista que capacidade contributiva e isonomia são direitos do contribuinte, ou seja, garantias dele contra o fisco, limitações do poder de tributar, e não direitos do fisco contra o contribuinte." (43)

Sampaio Dória também tece seus comentários sobre a matéria:

Ademais, do ponto de vista político, uma opção se impõe no sentido de predominar o princípio da legalidade, vetor de segurança e certeza jurídica, sobre os da capacidade contributiva e igualdade, guias ideais da atividade legislativa que deve, entretanto, na formulação do direito positivo tributário, enfrentar realidades de poder nem sempre solícitas a ceder às necessidades da justiça fiscal. (44)

As assertivas acima lançadas, acrescidas dos conceitos constantes no capítulo anterior não esgotam o assunto mas trazem idéia consistente acerca do pensamento positivista que domina a doutrina, afastado o conflito da capacidade contributiva e isonomia e os princípios da legalidade e tipicidade em matéria tributária.

Em sentido contrário, Ricardo Lodi Ribeiro defende o entendimento de que a aplicação da norma antielisiva é fruto da aplicação do valor da segurança jurídica em conjunto com o da justiça. A cláusula antielisiva seria necessária para coibir atos ou negócios que revelem o exercício abusivo do ato, evidenciado pelo descompasso entre a sua motivação econômica e os efeitos por ele produzidos, com o intuito único ou preponderante de obter uma economia de imposto, em violação à isonomia e à capacidade contributiva. (45) Note-se que as argumentações são calcadas na interpretação econômica do fato tributário, no abuso de direito e de forma, que são conceitos vigentes na doutrina estrangeira, em parte não aplicáveis à doutrina nacional, como veremos a seguir.

5.2. O uso da interpretação econômica

A construção teórica conhecida por interpretação econômica é obra do direito alemão do século passado, tendo como seu idealizador Enno Becker. Tal teoria consiste na busca do significado econômico das leis tributárias com base no princípio da igualdade e capacidade contributiva, atentando para o conteúdo econômico do fato tributável, numa visão finalística, em detrimento dos aspectos formais que o cercam.

Becker formulou sua tese tendo em vista a necessidade de norma geral que atenuasse o positivismo vigente à época e que favorecia a evasão fiscal. Ives Gandra Martins explica o funcionamento da teoria:

Por decorrência do elevado grau de abstração vertente desses preceitos, o aplicador da lei tinha autonomia para definir, valendo-se da hermenêutica e calcado nos resultados econômicos alcançados pelos agentes, se o tributo era ou não passível de exigência. Tornou-se praticamente irrelevante, por conseguinte, as formas das quais se revestiam os negócios jurídicos, ou mesmo as causas que os motivaram: situações que apresentassem resultados econômicos semelhantes poderiam ser tributadas nas mesmas bases. (46)

Da mesma forma, Gandra Martins explicita as conseqüências da aplicação da teoria:

A rigor, verificou-se uma inversão de valores: a estrutura jurídica que havia sido concebida para combater a elisão fiscal, isto é, os excessos cometidos pelos contribuintes nos planejamentos tributários, passou a ser um instrumento eficaz de arrecadação, que, como relata a doutrina estrangeira, foi utilizado de forma arbitrária pelo Erário, visto que este se viu favorecido pela aplicação de critérios subjetivos, o que era abalizado pelas normas citadas. (47)

Para a maioria da doutrina, a interpretação econômica não tem acolhida no direito brasileiro diante do princípio da legalidade estrita e tipicidade cerrada, portanto, qualquer tentativa de sua utilização em norma antielisiva fatalmente será inconstitucional. Seu maior defensor em terras nacionais é Amílcar de Araújo Falcão, que recebeu pesadas críticas de Brandão Machado (48) e Alfredo Augusto Becker.

5.3. O uso da analogia

Urge analisar a constitucionalidade do uso da analogia de normas tributárias decorrente da aplicação de normas antielisivas.

Segundo Alberto Xavier a analogia é o uso de idêntica disciplina a uma situação não contemplada no ordenamento jurídico, que apresenta em relação a outra situação disciplinada um grau de similaridade que justifica a igualdade de tratamento. (49)

Se considerados os princípios constitucionais da legalidade e tipicidade tal como descritos no capítulo anterior, que encerram os princípios da seleção, do numerus clausus, do exclusivismo e da determinação ou tipicidade fechada, o uso da analogia é legalmente inviável. Na lição de Alberto Xavier:

Ora, os próprios conceitos de taxatividade e de numerus clausus, inerentes à idéia de tipicidade, são incompatíveis com a existência de lacunas e sua integração analógica, pois foram adotados como regras constitucionais precisamente para vedar a possibilidade de analogia, vedação esta que resulta de constatação de que a analogia não é fenômeno meramente interpretativo, mas "criativo" (ainda que de modo vinculado, complementar ou derivado) e que a "criatividade" do aplicador do Direito é incompatível com as exigências estritas da separação dos poderes (reserva absoluta de lei) e da segurança jurídica (previsibilidade, proteção de confiança). (50)

Dentro deste contexto é possível concluir que os espaços "vazios" deixados pela legislação são zonas de liberdade juridicamente protegidas, que não podem ser violados pela analogia. Consistem em verdadeiros limites para a atuação do Estado, para além do qual o direito não permite o alongamento das fronteiras.

Da mesma forma, diante do princípio do exclusivismo, que exige descrição completa dos elementos relevantes ao fato tributário, qualquer situação fática que não se subsuma perfeitamente ao modelo típico torna-se absolutamente diversa, não autorizando qualquer espécie de analogia. Neste sentido pontifica Jose Artur Lima Gonçalves quando aduz que "não pode o Executivo, portanto, "completar" regra matriz de incidência tributária, nem tampouco presumir a prática de certos atos, e muito menos recorrer à analogia para reputar ocorrido fato imponível e nascida a obrigação tributária correspondente." (51)

Não obstante isto, o próprio Código Tributário Nacional veda expressamente o uso da analogia para situações não descritas em lei, no seu art. 108, § 1º.

5.4. O poder/dever de tributar e a liberdade individual

Muito se questiona sobre o alcance do poder/dever do Estado de tributar, editando normas com esta finalidade, e a liberdade do cidadão de adotar medidas que visem a diminuição ou supressão do pagamento de tributos. A questão é em que limites é lícita a atividade elisiva e até que ponto o Estado pode limitar ou impedir tal atividade.

Sobre a voracidade do fisco frente aos direitos constitucionais dos contribuintes José Artur Lima Gonçalves afirma:

Daí nossa convicção em afirmar que o mero interesse arrecadatório, como interesse secundário, não pode sobrepor-se ao consentimento ao tributo, à legalidade, à tipicidade, à isonomia e aos direitos e garantias individuais.

E nenhuma justificativa do plano extrajurídico - que varia de intensidade ao sabor das necessidades de caixa do Executivo - serve de fundamento válido para a subversão dos princípios mais básicos do sistema constitucional brasileiro, organizados a partir da noção republicana, que exige o consentimento e a legalidade. Não se pode invocar interesse fazendário para justificar iniciativa que não se contenha estritamente dentro das bitolas rigidamente fixadas pelo texto constitucional brasileiro. (52)

No mesmo sentido Ulhoa Coelho manifesta sua opinião:

O contribuinte que escolhe o modo de atingir resultados econômicos ou financeiros segundo o critério de suportar o menor ônus fiscal que a lei permita não evidência, só por isso, falta de civismo ou de espírito público. Se é certo que o cidadão deve fielmente contribuir para os gastos coletivos segundo normas legais em vigor, não é menos certo que dele o Fisco não pode esperar pagamento de montante superior ao que a lei lhe impõe, eis que, pelo excesso o que haveria seria mera doação. (53)

Ricardo Mariz de Oliveira, com propriedade, aduz:

É por isso, não se canse de repetir, que a conduta humana num ou noutro sentido influencia a existência ou não-existência deste ou daquele fato gerador, assim como a grandeza material dos que existirem. Pela mesma razão, a conduta humana evita tributos, ou diminui tributos.

O fundamento de validade dessas condutas elisivas reside no regular uso da liberdade individual de fazer o que a lei não proíbe ou não fazer o que a lei não obriga, em associação com o direito de propriedade assegurado pela Magna Lei. (54)

Acerca das liberdades constitucionais dos cidadãos assevera Santi Romano:

As liberdades políticas contrapõem-se às liberdades civis que concernem não mais ao exercício de funções públicas, mais à manifestação de atividades meramente lícitas e, portanto, particulares. Já se observou que o direito privado encontra seu principal fundamento no direito público, que o permite e tutela, ou melhor no direito constitucional, enquanto este limita precisamente os poderes públicos que de outro modo poderiam invadir e anular tais liberdades. Mesmo estas, por conseqüência, devem ser consideradas como verdadeiras e próprias liberdades constitucionais, não quando se afirmam e se fazem valer perante sujeitos colocados em posição de supremacia, principalmente o Estado. (55)

Os fundamentos antes expostos fornecem elementos suficientes para identificar as limitações do Estado diante da liberdade dos contribuintes em relação a condutas antielisivas. De um lado sempre estará o Fisco, com seu apetite voraz e seus fiscais e auditores, e de outro, o contribuinte, com seus advogados e contadores tentando minimizar a carga tributária, num eterno jogo de forças onde as regras serão sempre ditadas pela Constituição Federal.

VI. O TEXTO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

A Lei Complementar nº 104 de 10/01/2001 introduziu no sistema tributários nacional o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, com a seguinte redação:

A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Com esta inovação, o legislador implementa ou tenta implementar no direito nacional uma norma geral antielisiva com vistas a diminuição da perda de arrecadação de tributos decorrentes da prática planejamento fiscal (tax planing) pelos contribuintes. Nos termos da exposição de motivos contida na Mensagem 1.459/99 do Presidente da República, a introdução do Parágrafo Único do art. 116 se constituiria em "instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma e de direito." Entretanto, sua formulação recebeu pesadas críticas por parte da doutrina, como veremos adiante.

Apesar da manifesta intenção na exposição de motivos de se adotar o abuso de forma e de direito na desconsideração dos atos atentatórios à tributação, o texto legal incorporou apenas a dissimulação como critério para desconsideração, reduzindo, assim, o seu alcance.

6.1. Aspectos formais, materiais e processuais da norma

James Marins classifica o conteúdo do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional em três espécies de regras jurídicas: regra formal ou de estrutura (que faculta competência à Administração para desconsiderar atos ou negócios jurídicos), regra material (o contribuinte que praticar atos com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária poderá ter estes atos desconsiderados) e regra de aplicabilidade normativa (somente com a observância da lei ordinária regulamentar a ser editada poderá ser promovida a desconsideração dos atos considerados dissimulatórios) (56).

A classificação é importante na medida que identifica três elementos no texto: a competência formal da autoridade administrativa para desconsiderar os atos do contribuinte, tipifica a conduta do contribuinte considerada elisiva valendo-se da dissimulação e fixa requisitos de aplicabilidade normativa fazendo remissão à lei ordinária.

Como antes mencionado, dentro do aspecto tipológico fragmentário e progressivo para criação de leis, cabe a lei complementar a definição do fato gerador, base de cálculo e contribuintes, sempre por conceitos determinados, e à lei ordinária a instituição do tributo e definição dos tipos tributários, sempre dentro dos limites e parâmetros contidos na lei complementar. A lei complementar, ainda segundo James Marins, "não pode ser nem tão minuciosa que chegue a interferir na competência legislativa da União, Estados, Municípios e Distrito Federal,nem tão vaga que não se preste para homogeneizar minimamente o tratamento a ser dado nacionalmente ao tema." (57)

No artigo em comento, a remissão à lei ordinária para estatuir procedimentos limita-a simplesmente a requisitos formais, autorizando apenas a disciplinar procedimentos, sem a possibilidade de criação de novas hipóteses legais de condutas além daquela já fixada no parágrafo único. Vale dizer que o campo material é exaurido no próprio texto complementar.

Sendo texto legal que depende de normatização para eficácia plena, dentro do sistema federativo instituído pela Constituição Federal cumpre o atendimento da questão normativa para efetivação dos ditames contidos no parágrafo único do artigo em comento. Cabe à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, cada qual dentro de suas competências tributárias constitucionais, a edição de leis ordinárias próprias para regulamentação do procedimento.

Questão surge quando se constata que os entes tributantes já possuem normas gerais disciplinadoras dos procedimentos administrativos tributários, a exemplo da Lei 9.784/99 do Decreto 70.235/72 no âmbito federal. Marco Aurélio Greco entende que a exigência de lei ordinária que estabeleça procedimentos não é atendida pela atual legislação procedimental (58). Sustenta seu ponto de vista, o qual acompanho, no fato de que a hipótese prevista na Lei Complementar envolve avaliação subjetiva quanto às intenções, finalidades e motivos da conduta do contribuinte, o que refoge às normas procedimentares vigentes. Na verdade, a novel parágrafo único cria um novo sistema de presunções aliado à criação de uma ficção legal. Nas palavras de Greco:

Este primeiro passo não envolve apenas a interpretação de fatos, mas abrange, principalmente, uma ponderação de elementos subjetivos, finalidades, intenções, o que faz com que a qualificação daí resultante também incorpore a ponderação de valores. Disto decorre que a atividade exercida não é mera execução do direito posto, mas, fundamentalmente, de "construção" de uma realidade. (59) (grifo nosso).

Desta feita, as situações criadas pela Lei Complementar 104 são completamente distintas daquelas contidas nas normas procedimentais vigentes, merecendo tratamento especial, para que o procedimento de desconsideração tenha adequado tratamento.

Este raciocínio leva à conclusão de que o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional somente terá aplicação após a edição da lei ordinária regulamentadora, como veremos a seguir.

6.2. Critério temporal de aplicação da norma

Três são as situações que se apresentam quanto aos objetos a serem alcançados na aplicação da Lei Complementar 104: os negócios jurídicos ocorridos antes da vigência da Lei Complementar 104, os negócios jurídicos ocorridos no interregno após a edição da Lei Complementar 104 e antes de sua regulamentação por lei complementar e os negócios jurídicos ocorridos após a regulamentação da norma.

Quanto à última questão não há duvidas. A lei se aplicará a todos os negócios jurídicos que subsumirem a norma. Quanto às duas primeiras, há controvérsias.

James Marins afirma que a Lei Complementar 104 poderá ser aplicada ao caso concreto somente após a vigência da lei ordinária regulamentadora, afirmando que se afigura irrelevante juridicamente a data de início da vigência da Lei Complementar nº 104, pois os fatos nela descritos somente passarão a ser juridicizados a partir de sua instituição/regulamentação infracomplementar, em decorrência do princípio da anterioridade. (60)

Questão interessante neste aspecto é proposta por Marco Aurélio Greco. Afirma que para análise da questão deve-se considerar a natureza da norma instituída pela Lei Complementar 104. Para ele, a norma descrita não é material mas sim processual, e, desta forma, a aplicação da Lei Complementar 104 é imediata. Defende seu entendimento da seguinte maneira:

Trata-se de saber se a norma em questão tem natureza material ou processual. Vale dizer, se a norma do parágrafo único do art. 116 define tipos ou hipóteses de condutas, requisitos para celebração dos atos ou negócios, exigências a serem atendidas pelos seus partícipes, etc., ou se, ao revés, prevê apenas o cabimento de um procedimento de desconsideração sempre que a autoridade administrativa estiver diante de um ato ou negócio celebrado com a finalidade apontada no dispositivo.

Entendo que o dispositivo não tem natureza material. Não está definindo o que seja simulação, fraude à lei ou o abuso de direito em matéria tributária. Nem está regulando a definição ou os elementos dos negócios indiretos etc. Limita-se a dizer que todo e qualquer ato ou negócio, seja qual for a categoria a que pertença, se estiver informado pela finalidade ali prevista, será o pressuposto de emanação de um ato de desconsideração, desde que atendidos os procedimentos pertinentes.

Objeto da norma não são os atos. Objeto da norma é a competência administrativa a ser exercida procedimentalmente. (61)

Em outras palavras, a tese de Greco prega que o parágrafo único do art 116 não está regulando atos ou negócios jurídicos, decrevendo-os como fato gerador de novos tributos, como requer o inciso I do art. 150 da Constituição Federal, mas tão somente a competência administrativa que pode vir a ser exercida em relação a eles. Sendo assim, por ter natureza processual, entende que a Lei Complementar 104 poderia desconsiderar os atos simulados antes mesmo de sua edição. Evidente que tal desconsideração somente poderia ser levada a efeito somente após a vigência da lei ordinária que regulamentará a atividade estatal para este fim.

Confesso que a hipótese é atraente, mas deve ser objeto de cautela. A norma em questão contém realmente um conteúdo processual que regula a competência administrativa, mas também contém dispositivo de natureza material quando se refere à dissimulação como característica dos atos ou negócios jurídicos a serem desconsiderados. Como o parágrafo único do art. 116 cria uma ficção jurídica, dando origem a fatos geradores tributáveis, que não ocorreram porque foram anteriormente dissimulados, estes fatos geradores somente surgirão no mundo jurídico, ainda que somente para efeito de tributação, depois do procedimento de desconsideração pela Administração como admitido na norma, que somente poderá ser operacionalizado após a vigência da lei ordinária regulamentar, eis que o parágrafo único em comento não é autoaplicável por fazer expressa remissão à lei regulamentar. De outro modo, como não há criação de novo tributo mais sim de subsunção da norma já existente sobre fatos imponíveis fictamente criados pela desconsideração, entendo que a desconsideração será aplicável a atos e negócios jurídicos ocorridos a partir da edição da Lei Complementar nº 104, que contém a previsão material da dissimulação, mas que somente poderão sofrer desconsideração após a vigência da lei ordinária regulatória, recaindo na prescrição qüinqüenal para o lançamento.

6.3. A necessária conceituação de dissimulação, abuso de forma e abuso de direito

As doutrinas brasileira e estrangeira demonstram que o conceito de elisão tributária está relacionado ao emprego de formas jurídicas anormais, atípicas, inadequadas a sua finalidade usual, artificiais, na realização do fato imponível. É tradicional a referência à manipulação ou à adaptação do fato imponível como instrumento para atingir vantagem tributária. (62) Diante deste fato, cabe a descrição das modalidades utilizadas na obtenção destas vantagens fiscais.

Deixo de proceder maiores investigações aos conceitos de negócio jurídico indireto e fraude à lei, apesar de largamente mencionados na doutrina, concentrando os estudos na dissimulação, abuso de forma e abuso de direito, eis que estes três elementos, ou fazem parte do texto legal (dissimulação), ou foram mencionados na exposição de motivos da Lei Complementar nº 104 (abuso de forma e abuso de direito), e seus conceitos e definições serão importantes na análise da lei em comento.

6.3.1. Dissimulação e simulação

A simulação e a dissimulação são defeitos do negócio jurídico que objetivam burlar a lei ou prejudicar terceiros, procurando alguma vantagem econômica. Apesar de possuírem a mesma finalidade e representarem uma realidade falsa, têm aplicações distintas e significados próprios.

Simular significa aparentar algo que não existe enquanto que dissimular significa esconder algo que existe. Na simulação encontramos apenas um componente irreal que se esgota em si mesmo, visando o ato a ser apresentado ao mundo, enquanto que na dissimulação existe um componente irreal para ocultar um componente real, visando um ato a ser escondido. Não há como confundir simulação com dissimulação, que também é chamada de simulação relativa pela doutrina.

Desta forma, precisa é a definição trazida pela Lei Complementar nº 104 quando alude a desconsiderar atos que visem "dissimular" a ocorrência de fato gerador ou natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

Neste sentido Ricardo Mariz de Oliveira pontifica:

Com efeito, este dispositivo manda desconsiderar os atos ou negócios que aparentem perante o mundo exterior uma realidade falsa, porque a realidade verdadeira, que se constitui no fato gerador e/ou nos elementos constitutivos da obrigação tributária, está ofuscada pelos atos ou negócios dissimulatórios.

Sendo assim, como os atos ou negócios dissimulatórios encobrem o fato real, incumbe à autoridade administrativa desconsiderá-los para desvendar a verdade, isto é, para trazer a verdade material às luzes claras. (63)

Dissimulação ou simulação relativa é a expressão mais correta a ser usada para conferir a lei o intuito desejado. Em matéria tributária, mesmo que tratemos de simulação absoluta, ou simulação propriamente dita, estaremos diante de simulação relativa.

Mesmo que o contribuinte simule um ato absolutamente inexistente (simulação absoluta), v.g. ágio de subscrição de capital, ainda assim, para efeitos tributários, estaremos diante de uma dissimulação. No exemplo mencionado há a simulação de um ato inexistente que não encobre qualquer outro ato, portanto simulação absoluta, mas que afeta os elementos constitutivos da obrigação tributária cujo objeto é o imposto de renda. Neste caso, pode-se notar que há um ato dissimulatório da realidade porque, embora sendo um ato falso que não encubra outro ato real no âmbito privado, no âmbito tributário encobre a realidade representada pela materialidade do fato gerador realmente existente. Portanto, na órbita tributária a simulação da órbita privada é recebida como dissimulação por encobrir a base de cálculo de tributo, no caso, de imposto de renda. O que ocorre é a "relativização" dos atos ou negócios jurídicos particulares em relação ao Fisco.

6.3.2. Abuso de forma

A teoria do abuso de forma está calcada na utilização de forma jurídica "atípica" ou "não comum" para realização de negócio jurídico visando menor incidência fiscal.

Esta teoria, originalmente adotada pelo código alemão, nasce da interpretação econômica do direito tributário, onde é possível identificar quatro requisitos para a caracterização do abuso de formas jurídicas: i) adoção de uma forma jurídica não correspondente ao resultado econômico perseguido; ii) obtenção, através da elisão, de um resultado econômico substancialmente idêntico ao que se obteria com a forma jurídica prevista na lei tributária; iii) irrelevância das desvantagens jurídicas da forma elisiva em comparação com a forma jurídica prevista na lei tributária iv) intenção de elidir imposto. (64)

Em suma, o abuso de forma poderia ser traduzido como a utilização de forma jurídica não correspondente ao resultado econômico desejado.

Para Ives Gandra Martins o abuso de formas não encontra acolhida no direito brasileiro face à inexistência de normas legais que levem a sua aplicação. (65)

Gilberto Ulhoa Canto esclarece com propriedade a aplicação da teoria do abuso de forma:

O desacerto da teoria do abuso de formas de direito privado parece evidente. Se as formas são de direito privado e elas não são legitimadas pelas normas desse ramo do direito, então estaremos diante de um caso comum de ilegalidade ou nulidade, pura e simples. Mas, se face ao direito privado tais formas são legítimas, não vemos como se possa acusar alguém de estar cometendo abuso destas formas apenas para efeitos legais. Se o legislador tributário não quiser que as formas de direito privado que forem lícitas e legais em face das normas deste ramo do direito produzam os efeitos que os agentes poderiam ter em vista quando a eles recorrem, o que ele tem a fazer é, simplesmente, dizer que para fins especificamente tributários os atos que segundo o direito privado seriam lícitos e eficazes serão tratados como se fossem atos de natureza idêntica a um modelo predeterminado; ou poderia, ainda, o legislador tributário definir, para fins especificamente fiscais, determinados institutos originado do direito privado de modo substancialmente distinto daquele pelo qual estão definidos nesse departamento do Direito. (66)

Desta feita, o abuso de forma está intrinsecamente relacionado com os efeitos econômicos do ato praticado e como a intenção do agente. Se a forma utilizada está em desacerto com as normas de direito privado, estamos diante de uma ilegalidade e, portanto, haverá evasão fiscal; se a forma utilizada for legal, cabe ao direito tributário regular as situações em que as condutas serão consideradas não lícitas para efeitos fiscais.

Vale lembrar que o abuso de forma é citado na exposição de motivos da Lei Complementar nº 104 como procedimento a ser combatido pela referida lei, apesar de não constar expressamente no corpo do texto legal.

6.3.3. Abuso de direito

Assim com o abuso de forma, o abuso de direito é desdobramento da interpretação econômica do direito tributário. O abuso de direito considera ilícita a conduta do contribuinte que pratica negócios jurídicos visando exclusivamente a economia de imposto, tendo como fundamento o uso imoral do direito. O intérprete aplicaria uma regra moral própria, convertendo-a numa regra jurídica a incidir em cada caso. Para cada situação existirá uma regra moral específica. Seu campo de incidência é o plano da moral, o que rejeita o princípio da legalidade e o valor da segurança jurídica. (67)

A maioria da doutrina nacional rejeita a teoria do abuso de direito. Segundo Ives Gandra Martins o "o abuso de direito esbarra de forma incontornável - antes de qualquer outro aspecto jurídico - na ausência de previsão legal conferindo à fiscalização autoridade para ultrapassar o limite da estrita legalidade, buscando outros elementos e subsídios para afirmar ou não a validade jurídica, ainda que sob o prisma tributário, de cada operação individualizada." (68)

Alfredo Augusto Becker, citado por César A. Guimarães Pereira, questiona se é possível haver mau uso do direito sem que este se confunda com ilegalidade ou ilicitude. Sendo uma regra moral, o abuso de direito entrega ao intérprete o poder de converter uma regra moral em regra jurídica, sendo que o intérprete não detém poder de legislar. (69)

O novo Código Civil suplantou tal questão pelo seu art. 187 (70), quando prevê que o titular de um direito comete ato ilícito ao exercê-lo de modo manifestamente excedente aos limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Desta forma, o legislador caracterizou o abuso de direito como ato ilícito. A sua prática com a finalidade de economia de tributos configura evasão tributária, em função da ilicitude, não estando afeta a elisão tributária, que pressupõe a utilização de atos lícitos.

Assim com o abuso de forma, o abuso de direito é mencionado na exposição de motivos da Lei Complementar nº 104, como sendo objeto de combate pela referida lei, mas não integra o seu texto legal.

6.4. Desconsideração dos atos ou negócios jurídicos

O novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional prevê a possibilidade de desconsideração de atos ou negócios jurídicos que possuírem o vício da dissimulação.

Não será formulada análise processual ou procedimental da desconsideração tendo em vista que a regulação dos procedimentos de aplicação da norma "antielisiva", que ficaram a cargo da lei ordinária complementar, foram estabelecidos na malfadada Medida Provisória 66/02, que ao tornar-se a Lei 10.637 de 30/12/2002, teve os seus dispositivos relativos a antielisão suprimidos. Portanto, a questão procedimental carece ainda da edição de nova lei ordinária que estabelecerá a operacionalização da desconsideração, sendo desnecessário e precipitado qualquer comentário neste momento.

Poderiam alguns entender que a Lei Complementar 104 poderia ser aplicada independentemente da edição de lei ordinária, observando-se os procedimentos existentes na legislação administrativa tributária. Marco Aurélio Greco afasta esta possibilidade argumentando que se trata de situação que refoge aos casos normais ou corriqueiros de fiscalização diante da necessidade de juízo prévio da qualificação jurídica dos atos ou negócios sob análise. Aduz que num primeiro passo envolve a ponderação de elementos subjetivos, finalidades e intenções, o que faz com que a desconsideração se torne questão prejudicial e distinta da eventual ação fiscal propriamente dita, regulada pela atual legislação de procedimentos tributários. (71)

Questão vertente na doutrina é saber se é possível desconsiderar atos ou negócios jurídicos através de simples ato administrativo sem desconstituir seus efeitos, face ao princípio da divisão de poderes do Estado, onde o Poder Judiciário detém a função jurisidicional (princípio da reserva de jurisdição).

Alberto Xavier defende que diante do novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional é reconhecida às autoridades administrativas a faculdade de, unilateralmente, desconsiderar o ato ou negócio simulado mediante a declaração de sua ineficácia ou inoponibilidade ao fisco. (72) Sustenta seu entendimento em três fundamentos: o primeiro infirma que a nova lei não tem o condão de autorizar a autoridade administrativa a invalidar o ato jurídico no que se refere a relação entre particulares, mas tão somente proceder declaração de ineficácia relativa ao fisco; o segundo fundamento reside na lógica do princípio da verdade material, que deve ser buscada pelo Estado em decorrência do seu poder-dever de investigar a verdade dos fatos; e por último, afirma que o princípio da reserva de jurisdição não é incompatível com a auto-tutela, privilégio de execução prévia ou presunção de legalidade do ato administrativo. Arremata seu pensamento nos seguintes termos:

A atribuição de um poder de "auto-tutela declarativa" à Administração, quer este se digne por imperatividade ou obrigatoriedade do ato administrativo, não é incompatível com o princípio da reserva de jurisdição, constituindo o fundamento da atribuição de "monopólio da primeira palavra" à Administração pública, em matéria não intrinsecamente jurisdicional, como é a declaração de ineficácia relativa do ato simulado. (73)

Em oposição a Alberto Xavier vem José Artur Lima Gonçalves, que afirma que impedir a produção de efeitos jurídicos, ainda que frente ao Estado, corresponde a fazer de conta que o ato jurídico perfeito não existe, e não é possível desconsiderar ato jurídico perfeito que existe e cuja validade não foi submetida a apreciação judicial. Afirma que se isto ocorresse não haveria proteção a ato jurídico perfeito, cujos efeitos passariam a estar à disposição da Administração, o que parece não estar conforme com o que determina a Constituição. Mais adiante conclui:

Admitir a anulação de seus efeitos - por ato administrativo - implica equiparar a função administrativa à função jurisdicional, na medida em que os efeitos jurídicos decorrentes da "desconsideração" do negócio jurídico pelo ato administrativo já seriam, desde logo, equivalentes (no plano validade/produção de efeitos) à eventual decretação judicial de nulidade do negócio jurídico (plano da existência). (74)

Deste mesmo entendimento comunga Sacha Calmon Navarro Coelho. Se esta linha de raciocínio for trilhada, fatalmente encontrará a inconstitucionalidade da norma "antielisiva".

Ricardo Mariz de Oliveira sustenta que a lei permite que a autoridade administrativa desconsidere os atos ou negócios dissimulatórios, mas entende que não se trata de ato discricionário ou arbitrário do agente fiscal, eis que será praticado na conformidade das normas contidas na lei ordinária procedimental a ser editada.

Quanto aos efeitos da desconsideração, James Marins afirma que o pronunciamento de desconsideração desconstitui o ato ou negócio jurídico, embora para fins estritamente administrativos, tendo eficácia constitutiva negativa total ou parcial. Aduz que:

A desconsideração, enquanto ato jurídico administrativo desconstitutivo, não gera, por si só o nascimento da obrigação tributária. O despacho de desconsideração não é "fato gerador" da obrigação tributária, mas mero antecedente lógico de outro ato administrativo que é o lançamento, agora sim, embora excepcionalmente, de natureza constitutiva pois a chamada "requalificação" do fato é decorrente de uma ficção legal que reescreve a realidade de modo a fazer surtir de um fato não realizado os mesmos efeitos jurídicos que decorreriam de sua realização. Requalifica, reescreve mas não muda a realidade fática, nada acrescenta ao mundo real, mas meramente ao mundo jurídico e ainda assim exclusivamente no limitado campo tributário. (75)

As conclusões de James Marins, além de discorrer quanto aos efeitos da desconsideração, auxiliam no entendimento da posição de Alberto Xavier quanto a possibilidade da desconsideração pelo ato administrativo. A ocorrência de ficção legal que nada cria no mundo real, mas apenas surte efeitos no campo tributário, minimiza a idéia de Lima Gonçalves de que a ação administrativa invade a esfera jurisdicional pela declaração de nulidade integral do ato dissimulatório. Na verdade, a desconstituição relativiza o ato ou negócio jurídico para fins de tributação, mas não declara nula a relação havida entre particulares.

VII. INEXISTÊNCIA DA NORMA GERAL ANTIELISIVA BRASILEIRA

Em que pese a doutrina majoritária não conceber a norma geral antielisão dentro do sistema legal nacional, o que tornaria a presente discussão inútil, cumpre analisar a natureza jurídica e os elementos do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 104, convencionalmente chamada norma geral antielisão, para sua caracterização dentro do direito pátrio.

Para a maioria dos autores, o parágrafo único não trata de norma antielisiva, mas sim de norma anti-simulação, o que a torna inútil diante da previsão expressa contida no artigo 149, inciso VII, do Código Tributário Nacional, que já dispõe de todos os instrumentos para o tratamento legal da simulação.

Do mesmo modo, James Marins entende existir impropriedade técnica no texto legal frente ao art. 167 do Código Civil em vigor, segundo o qual o termo dissimulação usado no texto do parágrafo único se confunde com simulação e, portanto, se trataria de evasão e não de elisão fiscal. (76) Pressupondo a evasão a existência de ilícito, a questão já encontraria solução em outras regras do Código Tributário Nacional.

Outros autores concluem que se trata de norma anti-evasão, cuja conduta já se encontra prevista no Código Tributário Nacional e que o novel instituto nada inovou na matéria, sendo portanto inútil para a amplitude desejada pelo Fisco.

Hugo de Brito Machado descortina duas situações, concluindo em ambas pela inutilidade da cláusula antielisiva:

Em síntese, parece-nos que essa norma geral antielisão, se interpretada em harmonia com a Constituição, e assim aplicada apenas aos casos nos quais esteja configurado evidente abuso de direito, nada vai acrescentar, posto que nossa jurisprudência já admite a desconsideração de atos ou negócios em tal situação. Por outro lado, se interpretada de forma mais ampla, com alcance capaz de emprestar à autoridade administrativa o poder para desqualificar qualquer ato ou negócio jurídico apenas porque o seu conteúdo econômico poderia estar contido em ato mais oneroso do ponto de vista tributário, estará em flagrante conflito com o princípio da legalidade e em aberta contradição com as normas constantes do próprio Código Tributário Nacional, especialmente as dos artigos 108, § 1º, e 116, caput, inciso I. (77)

Outros a entendem com norma anti-dissimulação, usando a acepção mais correta do termo, que difere da simulação absoluta, conforme comentários nos capítulos anteriores, sempre no mesmo sentido de norma anti-simulação, confundindo-se com a evasão e não elisão.

De qualquer maneira, o instituto analisado somente tomará verdadeira forma, seja antielisão ou anti-simulação, após a edição da lei ordinária procedimental onde restará configurado o alcance da norma, mas nunca será norma geral nos moldes estrangeiros frente aos princípios constitucionais da legalidade e tipicidade, como antes demonstrado.

VIII. CONCLUSÃO

Diante de tudo o que aqui foi exposto, concluo que o confronto entre a vontade do contribuinte em diminuir sua carga tributária e a ânsia do Estado de maximizar cada vez mais a arrecadação de tributos ainda está longe de ser solucionado.

A regra geral antielisiva suscita ainda questões em todos os países, que se valem de diferentes institutos e construções jurídicas para sua utilização, mas que, de certa forma, ainda não encontraram a fórmula ideal para equilibrar os interesses públicos e privados no âmbito tributário.

No Brasil, aqueles de defendem a possibilidade de implantação e aplicação da norma geral antielisiva valem-se, em geral, de conceitos importados, até com finalidades louváveis, mas conflitantes com o ordenamento constitucional pátrio.

Mesmo o legislador, na exposição de motivos da Lei Complementar nº 104, faz menção ao abuso de forma e abuso de direito, que como vimos, são dois dispositivos não previstos na lei nacional e de certa forma, dependendo do enfoque, incongruentes com o texto constitucional.

Desta forma, é forçoso concluir que qualquer norma geral antielisão é frontalmente incompatível com o sistema constitucional brasileiro, face aos princípios da legalidade e da tipicidade.

Quanto ao dispositivo instituído pela Lei Complementar nº 104, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, concluo não se tratar de norma geral antielisiva, mas sim de norma antidissimulação, cuja diferença foi anteriormente explicitada, que depende ainda de instituição e regulamentação através da lei ordinária. A lei regulamentadora a ser editada determinará o destino da norma do parágrafo único. Dependerá da capacidade e visão do legislador ordinário em editar lei que não confronte com o sistema constitucional e esteja adstrita aos limites da lei complementar, caso contrário estará fadada à inutilidade, seja por repetição de dispositivos já existentes, seja por contradição a normas superiores. A tentativa frustrada de regulamentação pela Medida Provisória nº 66/02 bem demonstra as distorções que podem ser geradas.

Independentemente do entendimento pela inconstitucionalidade da norma geral antielisão, penso que se faz necessária a continuidade da discussão e busca de instrumento legal capaz e efetivo com a finalidade de evitar o desvio desmedido de tributos, cuja finalidade única é favorecer uns poucos em detrimento de muitos que exercem seu ofício com seriedade, geram empregos e o desenvolvimento da economia.

Por outro lado, esta busca não pode olvidar da segurança jurídica e do Estado de Direito, concedendo ao Fisco poderes irrestritos para tributar negócios jurídicos, licitamente construídos, ao sabor dos humores de seus agentes, trazendo o temor da liberdade civil de contratação e da liberdade de organização, em prejuízo da certeza e estabilidade, sem as quais não há planejamento empresarial viável.

NOTAS

01. AMARAL, Gilberto Luiz do (coord.). Planejamento tributário & a norma geral antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p.46.

02. OLIVERIA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 84.

03. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p.212.

04. MARINS, James (coord.). Tributação & antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p. 36-37.

05. "Como es sabido, el art. 24 de la vigente LGT, establece que "para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible". NOVOA, César Garcia. "Notas en torno a la necesaria supresión del instituto del fraude de ley en materia tributaria en la legislación española". Revista de Direito Tributário. São Paulo, nº. 83, p. 134.

06. BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval tributário. 2. ed. Ed. Lejus, 1999, p. 130.

07. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p.127.

08. "Em principio, este artículo 24 pretende ser una técnica antielusoria, que por sus características podría formar parte de lo que Pistone llama cláusulas generales. Estas se caracterizan como via para luchar contra la elusión fiscal, por consistir em una potestad formulada en un sentido muy amplio, con escaso grado de definición y con una estructura de fattispecie aperta, que permite aplicarla a un muy amplio número de casos. En la prática, sin embargo, y como han señalado, ente otros, Falcón Y Tella o Martín Fernandez, y algún pronunciamiento jurisprudencial, como la Sentencia de la AN de 3 de octubre de 1997, el art. 24 LGT ha venido significando un poderoso instrumento en mandos de la administración, para exigir excepcionalmente el tributo por analogía. Se trata de un mecanismo que lleva a que, ante la no realización del hecho imponible sino de un hecho equivalente, tal hecho equivalente pueda gravarse, constituyendo un ejemplo de aplicación de los tributos por analogía." ".NOVOA, César Garcia. "Notas en torno a la necesaria supresión del instituto del fraude de ley en materia tributária en la legislación española". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n. 83, p. 134.

09. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 98.

10. "Fra le varie modifiche, quella di maggior rilievo riguarda la delimitazione dell'elusione rispetto al legittimo risparmio d'imposta; la nuova norma, nel richiedere che vengano aggirati obblighi o divieti e che vengano ottenuti vantaggi "indebiti:, si dirige infatti a risparmi d'imposta "patologici, lasciando altrimenti impregiudicata la scelta - da parte dei contribuenti - del comportamento fiscalmente meno oneroso. Si profila quindi la distinzione tra un risparmio d'imposta "patológico", e quindi elusivo, ed un risparmio d'imposta fisiologico, il quale può essere effettuato a testa alta, senza doversi giustificare con vere o presunte "valide ragioni economiche". Nel risparmio d'imposta fisiológico il contribuente si limita ad "usare" la legislazione vigente, mentre in quello patologico il contribuente ne "abusa", ritorcendone a proprio favore incompletezze o difetti in modo da ottenere risultati che (pur formalmente legittimi) ripugnano al sistema nel suo complesso, come spesso risulta da univoche indicazioni normative di cui faremo più avanti alcuni exempi." LUPI, Raffaello. "Elusione e legittimo risparmio d'imposta nella nuova normativa." Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 70, p. 10.

11. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Elisão e evasão fiscal. Caderno de Pesquisas Tributárias. São Paulo: Resenha Tributária, 1988, p. 589.

12. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 105.

13. Ob. cit., p. 119.

14. "Art. 46 - El que mediante declaraciones engañosas o ocultación maliciosa perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido."

15. MELLO, Celso Antônio Bandeira de, Curso de direito administrativo. 11ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999, p. 629-630.

16. CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 2ª ed. Coimbra: Almedina, 1998, p. 1035.

17. Segundo César A. Guimarães Pereira (Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p.138) em nota de rodapé "essa concepção de Dworkin, relativa à dimensão de peso dos princípios, foi apoiada por Eros Roberto grau (ob. cit., p. 89 e seguintes). Sofreu intensa crítica de Raz (Legal principles and the limits of law, 81 Yale L.J. 823 (1972), apud Dworkin, ob. cit., p. 71/80, respondida por Dworkin). Misabel Derzi, anotações a Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Forense, 1997, referiu que Murphy, Fleming e Harris manifestaram-se contra o sopesamento de princípios proposto por Dworkin, tendo em vista que (1) ele mascara a forma como o juiz realmente interpreta, (2) envolve o juiz em escolhas políticas e (3) encobre erros e usos equivocados, comparando-se a vantagem marginal de um interesse com o custo total de um outro (o correto seria sopesar a integralidade dos dois interesses: interesse público na arrecadação contra o interesse público no respeito às garantias constitucionais dos indivíduos) - ob. cit., p. 35.

18. ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1997, p. 87.

19. Ibid., p. 92.

20. SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 16ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999, p.421

21. Albert Hansel ensina: "In ogni collettività ordinata 'come Stato de diritto' esso viene integrato col 'seguente principio giuridico fondamentale: ogni prelevamento d'imposta può essere affecttuato soltanto in base ad una legge'.... Il legislatore deve giudicare quali fatti della vita siano passibile d'imposta e deve esprimere la sua volontà d'imposizione attraverso la 'creazione di norme'. Un sistema tributario ordinato sul concetto dello stato di diritto, dovrebbe realizzare in modo assoluto e da ogni punto di vista il principio: 'nessuna imposizione senza legge', ove si voglia seguire stretamente il concetto tradizionale dello stato di diritto". In HANSEL, Albert. Diritto tributario. Milano: Giuffrè Editore, 1956, p. 50 apud GONÇALVES, José Artur Lima. "A lei complementar 104, de 2001 e o art. 116 do CTN". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.o. 81, p. 222.

22. SAMPAIO DÓRIA, A. R. Princípios constitucionais tributários e a cláusula due process of law. p. 12 apud GONÇALVES, José Artur Lima. "A lei complementar 104, de 2001 e o art. 116 do CTN". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.o. 81, p. 222.

23. XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 37.

24. ESTRELLA, André Luiz Carvalho. "A norma antielisão e seus efeitos - artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional".RT, nº 792, Outubro de 2001, p. 68.

25. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p.141.

26. CARVALHO, Paulo de Barros. "Enunciados, normas e valores jurídicos tributários. Revista de Direito Tributário. São Paulo, nº 69, 1996, p. 53.

27. FEITOSA, Crisley de Souza. "Análise técnica da alteração introduzida pela lei complementar no artigo 104 do Código Tributário Nacional". Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, nº 45, p. 142.

28. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 18

29. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 153.

30. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 22.

31. Ibid. p. 27.

32. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação do direito tributário. 2ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1994. p. 65.

33. ESTRELLA, André Luiz Carvalho. "A norma antielisão e seus efeitos - artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional".RT, nº 792, Outubro de 2001, p. 68.

34. JARACH, Dino. O fato imponível - Teoria geral do direito tributário substantivo. Trad. Djalma de Campos. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1989, p. 96.

35. OLIVERIA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 90.

36. FAGUNDES, Miguel Seabra. "O princípio constitucional da igualdade perante a lei e o Poder Legislativo". Revista dos Tribunais, nº 235, maio 1955, p. 7.

37. SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 16ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999, p. 219.

38. Ibid. p. 224

39. Ibid. p. 225.

40. Ibid. p. 225.

41. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 122.

42. GONÇALVES, José Artur Lima. "A lei complementar 104, de 2001 e o art. 116 do CTN". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.o. 81, p. 227.

43. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 91.

44. DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo: Bushatsky, 1977, p. 121.

45. RIBEIRO, Ricardo Lodi. A elisão fiscal na era dos valores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, nº 44, 2002, p. 153.

46. MARTINS, Ivens Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. "Elisão fiscal". Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, nº 36, 2001, p. 228.

47. Ibid. p. 228.

48. "O que levou a doutrina brasileira a adotar o equivocado entendimento sobre o tema resultou da divulgação, ente nós, feita por Amílcar de Araújo Falcão da doutrina alemã antes da promulgação do Código Tributário, sem fazer a necessária ressalva de que a teoria que se expunha a respeito do critério econômico e abuso de formas era exclusiva do direito positivo alemão, e não uma decorrência lógica dos princípios legais do direito. Daí por diante poucos perceberam que a figura do abuso de forma é um corpo estranho em nosso direito tributário."MACHADO, Brandão. Introdução à obra de Wilhem Hartz, interpretação da lei tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1993, p. 25. Apud PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 64.

49. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 139.

50. Ibid. p. 147.

51. GONÇALVES, José Artur Lima. "A lei complementar 104, de 2001 e o art. 116 do CTN". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.o. 81, p. 226.

52. Ibid. p. 233.

53. MARTINS, Ivens Gandra da Silva (coord.). Elisão e evasão fiscal. Caderno de Pesquisas Tributárias, nº 13, São Paulo, 1988, p. 28.

54. OLIVERIA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 88.

55. SANTI, Romano. Princípios de Direito Constitucional Geral. Trad. Maria Helena Diniz. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1977, p. 158.

56. MARINS, James (coord.). Tributação & antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p. 112.

57. Ibid. p. 116.

58. GRECO, Marco Aurélio. Procedimentos de desconsideração de atos ou negócios jurídicos - o parágrafo único do artigo 116 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, nº 75, 2001, p. 130.

59. Ibid. p. 131.

60. MARINS, James (coord.). Tributação & antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p. 129.

61. GRECO, Marco Aurélio. Procedimentos de desconsideração de atos ou negócios jurídicos - o parágrafo único do artigo 116 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, nº 75, 2001, p. 133.

62. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 203.

63. OLIVERIA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 97.

64. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 99.

65. MARTINS, Ivens Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. "Elisão fiscal". Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, nº 36, 2001, p. 231

66. MARTINS, Ivens Gandra da Silva (coord.). Elisão e evasão fiscal. Caderno de Pesquisas Tributárias, nº 13, São Paulo, 1988, p. 16-17.

67. ESTRELLA, André Luiz Carvalho. "A norma antielisão e seus efeitos - artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional".RT, nº 792, Outubro de 2001, p. 74.

68. MARTINS, Ivens Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. "Elisão fiscal". Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, nº 36, 2001, p. 235.

69. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 70.

70. Art. 187 do Código Civil: "Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes."

71. GRECO, Marco Aurélio. Procedimentos de desconsideração de atos ou negócios jurídicos - o parágrafo único do artigo 116 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, nº 75, 2001, p. 131.

72. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 73.

73. Ibid. p. 75.

74. GONÇALVES, José Artur Lima. "A lei complementar 104, de 2001 e o art. 116 do CTN". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.o. 81, p. 231.

75. MARINS, James (coord.). Tributação & antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p. 131.

76. Ibid. p. 118.

77. MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e outras alterações do CTN. http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=2558. Acesso em: 15 out 2002

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Elaborado em 01.2003.

 
Carlos Alexandre Perin*
carlosperin@uol.com.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 12/06/2003



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