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André Luiz Carvalho Estrella 
Procurador do Estado do Rio de Janeiro-RJ; Representante da Fazenda no Conselho do Contribuintes-RJ; Ex-Fiscal de Tributos do Estado de Minas Gerais; Ex-Auditor Fiscal de Seguros da Superintendência de Seguros Privados - SUSEP; Membro efetivo do Instituto Brasileiro de Direito Constitucional - IBDC; Formado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica - PUC-RJ; Monografia de graduação sobre Normas Constitucionais Inconstitucionais; Sócio do escritório Souza Lobo e Carvalho... (ver mais)

Artigo - Estadual - 2003/0046

O crédito financeiro do ICMS: art. 20, § 1º, da Lei Complementar nº 87/96.
Bens de uso, consumo e ativo permanente e o seu regime no IVA do Mercado Comum Europeu
André Luiz Carvalho Estrella*

I - INTRODUÇÃO

O presente estudo tem por objetivo analisar constitucionalmente o regime dos créditos do ICMS, especialmente, no que diz respeito ao crédito físico e financeiro e seus respectivos efeitos. Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 87/96, que imprime efetividade ao inciso XII, § 2º, do artigo 155 da CF/88, permitiu-se a adoção do regime do crédito financeiro. No entanto, este regime contém limites expressos na própria norma que o estabelece, importados que foram do Regime do IVA - Imposto sobre o Valor Agregado, - vigente na Comunidade Comum Européia.

Atualmente, no Brasil, os contribuintes pretendem a adoção da não-cumulatividade absoluta do crédito financeiro, fazendo crer que a LC nº 87/96 seria inconstitucional, pois estaria restringindo este tipo de crédito, que teria sua nascente em águas constitucionais. Fato comprovado pela pretensão ao amplo e irrestrito crédito dos bens de uso/consumo e ativo permanente (bens de capital).

Desejamos demonstrar com isso que (a) O sistema constitucional do ICMS adota como critério principal e predominante o regime do crédito físico, sendo complementado, secundariamente em lei, pelo crédito financeiro; (b) O crédito financeiro tem natureza de benefício legal; (c) A restrição ao uso do crédito financeiro é perfeitamente constitucional; (d) A expressão "alheios à atividade do estabelecimento" pode ser traduzida em atividades-meio do contribuinte; (e) Não podemos importar acriticamente o instituto do crédito financeiro vigente no IVA para o sistema do ICMS, sem fazer as devidas correções estruturais, pois os impostos diferem tanto na abrangência do fato gerador quanto na extensão do direito ao crédito; (f) O uso do crédito financeiro de forma ampla e irrestrita tem o condão de provocar um efeito negativo na arrecadação tributária dos estados-membros, violando, assim, o pacto federativo.

Para cumprir tal desiderato, traçaremos as linhas mestras do funcionamento do ICMS, os créditos e seu manejo, buscando no IVA, primo mais velho do ICMS, respaldo para nossos argumentos (2). Ressalto, ainda, que não farei alusão às LCs nºs 99/99 e 102/00, que prorrogaram a entrada do crédito financeiro dos bens de uso e consumo para 01/01/2003, já que, por si só, elas se explicam. Porém, é importante mencionar que esse dispositivo tem sua vigência continuamente diferida, uma vez que não se conhece a extensão do impacto dessa nova concessão sobre as receitas estaduais e municipais. Fato esse que se comprova pela promulgação da Lei Complementar nº 114/02, que diferiu, para 01/01/2007, a permissão do crédito financeiro aos bens de uso e consumo, energia elétrica e serviços de comunicações.

II - ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DO PRINCÍPIO DA NÃO- CUMULATIVIDADE

A não-cumulatividade dos impostos tem sua origem associada à reforma fiscal efetuada na França, em 1954, visando à desoneração da produção pela incidência em cascata do imposto. Então, engendrou-se o Imposto sobre o Valor Agregado, assim dito: "Así, Lauré en una serie de artículos y conferencias, y una Comission para la reforma fiscal presidida por Loriot en 1952, impugnaron el régime vigente y propiciaron su reemplazo por un impuesto al valor agregado." (3)

No Brasil, em 1958 (4), o princípio ingressou no IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados. Foi somente com a Emenda Constitucional nº 18/65 à Constituição de 1946, que o princípio entrou definitivamente no ICM. Este imposto plurifásico e não-cumulativo veio a substituir o antigo Imposto sobre Vendas e Consignações - IVC, -previsto na CF de 1946, também plurifásico, mas cumulativo (imposto em cascata).

Os autores explicam a frustração com o IVC, uma vez que a cumulatividade a ele inerente estimulava a concentração vertical das empresas, processo pelo qual o mesmo agente econômico extraía a matéria-prima, fabricava o produto final e o distribuía ao mercado consumidor atacadista ou varejista. Este sistema favorecia a formação de grandes monopólios, o aumento arbitrário de preços e a redução dos fornecedores de matéria-prima. Nesse caso, abandonou-se o IVC para dar guarida, agora, ao novo imposto - ICM, - acrescido do regime já instituído com o IPI, a não-cumulatividade.

O imposto cumulativo aplica-se, em cada fase, ao valor bruto da mercadoria no momento da venda, englobando o valor das matérias adquiridas para a produção, com inclusão do imposto pago na respectiva aquisição. Este efeito cumulativo e de dupla tributação torna o impacto real do imposto, na fase final, diferente segundo a extensão do ciclo de produção-distribuição, o que origina distorções de concorrência em benefício das empresas que conseguem produzir e comercializar em ciclo mais curto.

O conceito da não-cumulatividade melhor se expressa na voz abalizada do Procurador de Estado/RJ, João Guilherme Sauer (5): "Consiste ele na compensação do valor do ICMS incidente em cada operação com o do incidente nas operações anteriores, independentemente de ser o sujeito ativo da obrigação tributária exsurgente de cada uma dessas incidências o mesmo Estado ou outros. Portanto, a não-cumulatividade (6) do ICMS pressupõe a existência de mais de uma fase do ciclo alcançável pelo imposto, ou, em outras palavras, de mais de uma operação tributável no processo de circulação. Devem acontecer operações anteriores a posteriores sujeitas à tributação."

Para a concretização desse princípio, necessário se faz a sua operacionalização mediante o método contábil de compensação de débitos e créditos, previsto no artigo 155, § 2º, inciso I, da CF/88. Por meio dessa técnica, o contribuinte procede à escrituração contábil no livro fiscal de registro de apuração de ICMS dos débitos e créditos do imposto. Vale dizer, como regra geral, a cada "entrada" de mercadoria em seu estabelecimento (operação anterior) gera um crédito contábil e a cada "saída" de mercadoria de seu estabelecimento gera um débito contábil (operação posterior), excepcionando-se os casos de isenção e não-incidência previstos no inciso II, § 2º, do artigo 155 da CF/88. Ao final de cada período de apuração, confrontam-se os débitos com os créditos, por meio de uma operação matemática dentro da contabilidade da empresa. Após essa operação o tributo será apurado na conta-corrente do ICMS, conta de resultado. (7) O imposto é apurado pelo valor incidente sobre as vendas (saídas), deduzido do imposto sobre as compras (entradas). Se houver mais débitos (saídas ou vendas) do que créditos (entradas ou compras), implicará na existência de saldo devedor. Esse é o valor efetivamente a ser pago pelo contribuinte. Já se houver mais créditos (entradas ou compras) do que débitos (saídas ou vendas), implicará na existência de saldo credor, indicando créditos acumulados, direito do contribuinte, que poderão ser levados para o próximo período de apuração. Nesse caso, não haverá imposto a pagar pelo contribuinte.

Essa compensação pode ser feita por dois métodos. O primeiro é o base on base (base sobre base). Nesse sistema compensam-se as bases de cálculo, isto é, da base de cálculo do imposto devido na fase posterior subtrai-se o que foi base de cálculo na fase anterior. O segundo método é o tax on tax (imposto sobre imposto). Aqui compensa-se o valor do imposto. O imposto da fase seguinte é confrontado com o imposto da fase anterior e apurado se há saldo a pagar ou saldo a recuperar. Este é o sistema brasileiro.

Em síntese, podemos concluir que o imposto incide sobre o valor acrescentado a cada fase do ciclo econômico de circulação da riqueza. Aqui se distingue o imposto monofásico do plurifásico. No monofásico, o imposto incide uma única vez sobre o preço final da mercadoria, como acontecia com o Imposto de Transacções - IT, - criado em 1966, no modelo português de tributação geral do consumo. (8) No plurifásico, o imposto incide sobre cada fase do ciclo econômico. Se incidir sobre o valor total da operação, será cumulativo. Do contrário, será não-cumulativo.

II.1 - CONCEITOS DE OPERAÇÃO, CIRCULAÇÃO E MERCADORIAS

Nesse passo, resta-nos conceituar o que se entende por operação, circulação e mercadorias para enquadrar finalmente o regime de crédito do ICMS. Denomina-se operação todo e qualquer ato ou negócio jurídico que implique no impulsionamento do bem ou mercadoria ao seu destino final, passando desde a origem da cadeia econômica até o consumo. Ou seja, todo ato que leve o bem a circular economicamente em direção ao consumo. Esse ato pode compreender a transferência de titularidade do bem ou não, assim como a movimentação física do bem ou não. (9) Para que ocorra o fato gerador do ICMS, deverá cada hipótese ser descrita em lei, não obstante ter sido praticada uma operação.

Nessa longarina, exsurge o conceito de circulação econômica. É a movimentação econômica do bem desde a sua origem, passando por todas as fases de agregação de valor até chegar ao consumidor como produto final. É a idéia de que a matéria-prima recebe tratamento desde a sua concepção, sendo beneficiada de maneira a revelar um produto novo, acabado e pronto ao consumo, cumprindo todas as fases do ciclo de produção do bem. É o exemplo do sapato e do tecido, que vêm desde o couro bruto e o algodão, respectivamente, até chegar às suas diversas espécies.

Por fim, é muito importante conceituar mercadoria. Ela se destaca pelo elemento subjetivo de seu conceito. A vontade ou intenção do comerciante de emprestar-lhe destinação mercantil. Conceito esse traduzido da segunda parte do artigo 191 (10) do Código Comercial, que diz ser unicamente considerada mercantil, a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados (...). Portanto, mercadorias (11) são as coisas móveis, adquiridas com intenção de revendê-las a terceiros, de forma habitual e profissional.

III - O REGIME DO CRÉDITO DO ICMS

III.1 - A NATUREZA JURÍDICA

Diversos autores discutem a respeito da natureza jurídica do crédito do ICMS. Nesse passo, observamos a existência de duas linhas de pensamento. O crédito de índole financeira e de índole tributária. Para melhor apresentar o tema, descreveremos seus desdobramentos em quatro correntes.

A primeira corrente, preconizada por Paulo César Bergstrom Bonilha, entende que o crédito possui natureza meramente escritural, de índole financeira. Esta corrente estabelece que o termo crédito reputa-se inadequado, exprimindo um caráter que não tem. Logo, "deve ser entendido dentro de um restrito alcance escritural, pois o ato não cria nem é representativo de direito de crédito na acepção jurídica de que o contribuinte tenha direito, por esse fato, de exigir prestação patrimonial a que alguém (ou o Estado) esteja obrigado." (12)

A segunda corrente, capitaneada por Geraldo Ataliba e Cléber Giardino, declara que "o crédito detém natureza de direito público subjetivo, de nível constitucional, oponível ao Estado na forma de crédito financeiro. Assim, estaremos diante de uma relação jurídica obrigacional (porque de conteúdo econômico), constitucional (porque disciplinada exaustivamente na Constituição) e que se pode qualificar como financeira, em oposição a tributária, no sentido de que, embora envolvendo valores econômicos, nada tem a ver com as relações tributárias." (13) Semelhantemente, observou Gilberto de Ulhôa Canto, (14) para quem "o crédito do imposto teria emprego limitado ao propósito especificado na Constituição, qual seja: o de prestar-se, unicamente, ao abatimento do tributo devido em função das operações (hoje também prestações) operadas pelo contribuinte, de forma a quantificar o exato montante a ser recolhido". Em virtude disso, não teria o contribuinte o direito de receber do Estado, em dinheiro, o montante do crédito, por qualquer motivo não utilizado.

A terceira corrente, com lastro em Marco Aurélio Grecco, fundamenta-se na teoria procedimentalista, a qual enxerga no crédito do imposto não uma relação jurídica de caráter financeiro, mas de caráter tributário. No seu entender, "o tributo tem por objeto uma norma, mas se estrutura como um instituto; vale dizer, um conjunto normativo enucleado pela norma que confere tipicidade àquela exação." (15)

E por fim, a quarta corrente, defendida por Alcides Jorge Costa, sustenta que "trata-se de verdadeiro crédito, na acepção jurídica do termo, instituído pela Constituição com a finalidade de ser compensado com o crédito tributário a favor do Fisco (...). Informa, também, que não sendo viável o "encontro de contas", cabe a restituição do crédito do imposto em dinheiro (...). Na impossibilidade de compensação (como, p.ex., ao encerrar-se a atividade de uma empresa) deve haver restituição sob pena de ocorrer a cumulatividade proibida pela Constituição. A não restituição equivaleria a uma verdadeira 'regra de teto'(règle du butoir) que a lei não refere e seria incompatível com a Constituição." (16)

III.2 - A GARANTIA CONSTITUCIONAL DO CRÉDITO FÍSICO

O Decreto-Lei nº 406/68 introduziu no ICMS o regime de crédito físico, segundo o qual gerava crédito o imposto cobrado nas entradas das mercadorias que viessem, subseqüentemente, a sair do estabelecimento do contribuinte com incidência do imposto. (17) O espírito é de que somente a mercadoria que participasse do processo de fabricação, na condição de ser consumida ou integrada ao produto final, como elemento indispensável à sua composição, geraria direito ao crédito. Asseverava, portanto, o direito ao crédito das mercadorias ingressadas no estabelecimento, que iriam ser agregadas a outras, para fins de formação do produto final, com sua respectiva saída.

Assim, Hugo de Brito Machado preceitua que o regime do crédito físico do ICMS pode ser definido como aquele segundo o qual somente geram créditos as entradas de mercadorias que se destinem a sair do estabelecimento, tal como entraram ou integraram, fisicamente, o produto cuja fabricação constituem insumos. (18) Apenas se refere a mercadorias e não aos bens de capital.

Esse era o regime adotado pelo antigo Convênio ICMS nº 66/88, (19) no artigo 31, incisos II e III, pelo qual não gerava crédito a entrada de bens de capital, como a energia elétrica, serviços de comunicação, serviços de transporte, bens de uso e consumo e bens integrantes do ativo permanente. Cabe assinalar que o regime do crédito físico disciplinado nesse Convênio tinha sustentação constitucional, pois o Convênio era o veículo normativo preconizado no artigo 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da CF/88. Permitia-se a celebração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal para disciplinar provisoriamente a instituição do ICMS, até a edição da lei complementar prevista nos artigos 146, inciso III, alínea b, e 155, § 2º, inciso XII, da Constituição, conforme esclarece Maria Lúcia Américo dos Reis. (20)

Com efeito, o regime assegurado pela Constituição é o do crédito físico. A não-cumulatividade dos créditos do ICMS está assegurada, constitucionalmente, apenas às mercadorias, que têm destinação comercial, e não aos bens de capital, sem qualquer propósito de revenda a terceiros. Esse foi o critério eleito pelo constituinte originário, como se depreende da leitura sistemática do artigo 155, § 2º, inciso I, da CF/88.

Por dedução, a Constituição Federal estabeleceu, como garantia constitucional, o princípio da não-cumulatividade aos créditos físicos do ICMS. Desta sorte, compreendo que o regime dos créditos físicos tem natureza de direito fundamental, pois assegura a preservação da dignidade da pessoa humana. Esse princípio permite o direito à dedução do imposto pago na operação anterior, garantindo, ao contribuinte de fato, o menor preço do produto e a liberdade na concorrência, pois desonera a produção econômica e desestimula a criação dos monopólios. Assim, as mercadorias básicas, que sustentam o mínimo existencial, podem ser consumidas pelos menos favorecidos na economia, a um custo mais baixo.

Diante disto, é possível concluir que o regime do crédito do ICMS adotado pela CF/88 caracteriza-se por ser físico, real e condicionado. Físico, porque somente gera crédito a mercadoria (e não os bens de capital) associada, empregada ou que participa fisicamente do processo de industrialização ou comercialização. (21) Real, pois deve corresponder ao "montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado". Condicionado, dado que necessita de posterior saída da mercadoria para evitar a sua anulação. Logo, o crédito fica sujeito à condição resolutória de ulterior desgravação fiscal. (22) (23)

IV - O REGIME DO CRÉDITO FINANCEIRO

IV.1 - ORIGEM E CONCEITO

A tributação sobre o consumo já era realizada no Egito Antigo, há 3300 anos a.C., onde qualquer mercadoria em trânsito do lugar de produção ao local de consumo era tributada. Em Roma, 09 anos d.C., o Imperador Augusto instituiu a centesima rerum venalium, que incidia sobre o giro dos negócios, destinando-se a financiar os gastos militares. Na França, em 1292, o Rei Felipe impôs alíquotas de 5 a 12% sobre todas as vendas e compras. Em 1950, Nicholas Kaldor elaborou um modelo do IVA, que fosse neutro, justo e transparente. Em 1952, na França, surge o IVA francês, TVA (Taxe sur la Valeur Ajoutée).

O regime do crédito financeiro teve inicialmente seu berço em 1952, na França, onde eclodiu a TVA (Taxe sur la Valeur Ajoutée). Mais tarde, seria adotado definitivamente pela União Européia, nos termos da Primeira Directiva IVA, de 11 de abril de 1967, que regula o Imposto sobre Valor Agregado - IVA. Assim, os estados-membros da CEE começaram a substituir os seus sistemas gerais de impostos indiretos por um sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, como tributo indireto, plurifásico e não-cumulativo.

Nessa vertente, o professor Hugo de Brito Machado conceitua o regime de crédito financeiro (24) como "aquele no qual todos os custos, em sentido amplo, que vierem onerados pelo ICMS, ensejam o crédito respectivo. Sempre que a empresa suporta um custo, seja ele consubstanciado no preço de um serviço, ou de um bem, e quer seja este destinado à revenda, à utilização como matéria-prima, produto intermediário, embalagem, acondicionamento, ou mesmo ao consumo ou à imobilização, o ônus do ICMS respectivo configura um crédito desse imposto." (25) É um regime de não-cumulatividade absoluta. Não-cumulatividade que leva em conta o elemento financeiro, por isto mesmo denominado crédito financeiro. (26)

IV.2 - A NATUREZA JURÍDICA DO CRÉDITO FINANCEIRO

A LC nº 87/96, a seu turno, instituiu, no sistema do ICMS, o novel regime do crédito financeiro, importado que foi do sistema do IVA - Imposto sobre o Valor Agregado. No meu sentir, a Constituição de 1988 somente deu guarida ao crédito físico como garantia constitucional e autorizou a lei complementar instituir o crédito financeiro como benefício legal.

De toda sorte, algumas correntes ainda discutem a constitucionalidade do artigo 20 da LC nº 87/96, instituidora do crédito financeiro. A primeira corrente, defendida por vários doutrinadores, defende um direito irrestrito do crédito financeiro (um regime de não-cumulatividade absoluta). Por conseguinte, gera um reconhecimento do direito ao crédito seja qual for a destinação das mercadorias ingressadas no estabelecimento. Sustentam que a Constituição não fez qualquer restrição à não-cumulatividade, no artigo 155, § 2,º inciso I. Esse direito teria sede diretamente na Constituição. As únicas exceções seriam os casos de isenção ou não-incidência do artigo 155, § 2º, inciso II. A principal crítica que podemos tecer é que o princípio da não-cumulatividade visa a tributar o valor agregado em cada fase do ciclo econômico, onde a mercadoria 'entre' no estabelecimento com ICMS, agregue-se um valor à mesma, oriundo da atividade fim da empresa e 'saia' um novo produto acabado com destino ao consumo. Se o bem é consumido dentro do estabelecimento ou se não tem saída ou se não fica agregado ao produto final, então não cabe invocar a não-cumulatividade. Logo, esta corrente prega a não-cumulatividade absoluta, o que não podemos concordar.

A segunda corrente, (27) à qual nos filiamos, entende que o crédito financeiro consubstancia-se em um benefício legal, autorizado em norma constitucional, pois tem sustentação no artigo 155, § 2º, inciso XII da CF/88, que diz caber à lei complementar disciplinar o regime de compensação do imposto. Advoga esta corrente que a norma do artigo 155, § 2º, inciso I, da CF/88 traz em si uma delegação de competência para a Lei Complementar disciplinar o regime dos créditos, interpretado conjuntamente com o artigo 155, § 2º, inciso XII, da CF/88. No entanto, o Procurador do Estado do RJ, Márcio Gomes Leal, com sua acuidade notável, critica este posicionamento. Deduz ele que a Constituição Federal regulou especificamente em seu texto normas a respeito da operacionalização da não-cumulatividade, como regime da compensação e a anulação dos créditos na isenção ou na não-incidência, sendo desnecessário o disciplinamento dessa matéria em lei complementar, até mesmo pela análise histórica das Constituições anteriores. Argumenta ainda que os limites ao princípio da não-cumulatividade já se encontram expostos no texto da CF/88.

Não obstante essas considerações de peso, a Constituição deve ser encarada com simpatia, como dizia Pontes de Miranda, para que não exista uma lacuna de interpretação. Ainda que norma constitucional não faça alusão expressa ao crédito financeiro, e nem deveria, este agente que exerce uma função secundária de alavancagem e fomento da atividade econômica deve ter regulação por via legal e não por via constitucional. Diante da função secundária e complementar exercida na economia empresarial, o crédito financeiro pode ser mais ou menos implementado de acordo com os rumos da política econômica. O que se afigura dizer que a medida de freios e contrapesos no uso desse benefício pode ser instituída de maneira mais rápida e eficiente, sem a necessidade de emenda à Constituição, o que poderia causar danos irreparáveis à economia. Pelo conteúdo complementar que possui na economia, o crédito financeiro, (28) sendo regulado por lei, pode ter seu grau de influência na arrecadação fiscal controlado com maior agilidade. É uma excelente ferramenta de política governamental. Ficará demonstrado a seguir que um dos efeitos do crédito financeiro é a diminuição na arrecadação do ICMS nos Estados. Logo, a medida exata para contenção do abuso no emprego desse benefício deve ser regulada em lei. É o efeito desse benefício na economia que o qualifica e o caracteriza. Por tais razões, o crédito financeiro vem sendo adiado, com freqüência pelo legislador federal. Sua última vez, pela Lei Complementar nº 114/02. Desta sorte, o crédito financeiro tem autorização constitucional para ser implementado por lei complementar, tendo a natureza de benefício legal.

A terceira corrente pontifica que o crédito financeiro advém constitucionalmente da ressalva inscrita no inciso II, § 2º, do artigo 155 da CF/88, que se lê "salvo determinação em contrário da legislação". O que implica dizer que a Constituição regulou expressamente o crédito físico, deixando para a legislação tributária regular o crédito financeiro.

Entrementes, há aqueles (29) que alegam a inconstitucionalidade formal do artigo 20 da LC nº 87/96, porque a não-cumulatividade prevista na Constituição só toca aos créditos físicos relacionados às mercadorias e não aos bens de capital. Ademais, como o crédito financeiro reduz a carga tributária, possui feições de benefício fiscal, concedendo-se um direito excepcional. Logo, concedeu-se um benefício sem obediência ao disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, letra g, da CF/88, que exige Convênio entre os Estados para concessão de benefícios fiscais. Nesta linha de raciocínio, o artigo 20, da LC nº 87/96, padece de vício de inconstitucionalidade formal, (30) porque concedeu-se um benefício sem obediência ao disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, letra g, da CF/88, que exige Convênio entre os estados para concessão de benefícios fiscais. Alegam que a lei complementar não é o veículo normativo correto, pois a Constituição, quando desejou dispor sobre casos de manutenção de crédito o delegou expressamente à lei complementar fazê-lo. Logo, invadiu esfera de competência dos estados-membros. O que se traduz na inconstitucionalidade, por vício formal, da norma da lei complementar que instituiu o crédito financeiro, pois foi elaborada de maneira diversa da prescrita pela Constituição.

No entanto, ousamos discordar deste posicionamento, uma vez que dentro do texto constitucional originário, não há possibilidade de haver conflito de norma constitucional. Poder-se-ia vislumbrar um conflito entre o artigo 155, § 2,º inciso XII, letra c, com o mesmo dispositivo letra g. No entanto, tal suposto conflito se resolve pelo princípio da Unidade. A lógica da ordem jurídica passa pela existência de uma multiplicidade de normas, conexas entre si, orientadas por princípios e seus valores fundantes. A convivência deve ser em equilíbrio, mesmo em situações conflituosas. A amálgama desse conflito é o princípio da Unidade da Ordem Jurídica. Este vetor de interpretação decorre do sistema constitucional e irradia seus efeitos sobre todas as normas infraconstitucionais. É citado, na Alemanha, como o mais importante princípio de interpretação, em seu sentido lógico. (31)

Neste passo, o princípio da Unidade obriga o intérprete a considerar a Constituição na sua globalidade e a procurar harmonizar os espaços de tensão existentes entre as normas constitucionais a concretizar (32). Sua função principal é a otimização das normas, na medida em que se tem de produzir um equilíbrio, sem jamais negar por completo a eficácia de qualquer norma. Portanto, a hermenêutica constitucional prevê uma saída interpretativa segura, de modo a assegurar o crédito financeiro, na qualidade de benefício legal, sem ofender a norma do artigo 155, § 2º, inciso XII, letra g.

No sentido do texto, a jurisprudência do STF vem sufragando o entendimento de que (a) a norma que estabelecia a restrição ao uso do crédito financeiro, no antigo Convênio ICMS nº 66/88, não era inconstitucional; (b) não há inconstitucionalidade na lei estadual que veda o crédito financeiro, concluindo que o crédito financeiro tem sede em lei e não na Constituição, do contrário a lei estadual é que seria inconstitucional; (c) a Constituição, por si só, não adotou o regime de crédito financeiro. O que se afigura correto dizer que o crédito financeiro tem seu nascedouro em berço legal e não constitucional. Esclarece a jurisprudência do STF, in verbis:

(a) RE 200.168-RJ, STF, Relator Min. Ilmar Galvão, DJ, 22/11/1996, cuja ementa a seguir se transcreve: (...)

"EMENTA: TRIBUTÁRIO. PRETENDIDO CRÉDITO RELATIVO AO ICMS INCIDENTE SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA EM ESTABELECIMENTO COMERCIAL. Descabimento. ´Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes, a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento´ (art. 31, II, do Convênio ICMS nº 66/88). Se não há saída do bem, ainda que na qualidade de componente de produto industrializado, não há falar-se em cumulatividade tributária. Recurso não conhecido." Do exposto, nego seguimento ao agravo. Publique-se. Brasília, 09 de outubro de 2001. Ministro CARLOS VELLOSO - Relator.

(a.1) RE 195.894, STF, MARCO AURÉLIO, DJ, 16/0/.01

"IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - OBJETO. O princípio da não-cumulatividade visa a afastar o recolhimento duplo do tributo, alcançando hipótese de aquisição de matéria-prima e outros elementos relativos ao fenômeno produtivo. A evocação é imprópria em se tratando de obtenção de peças de máquinas, aparelhos, equipamentos industriais e material para a manutenção."b) AGRG NO RE 224.531-0 SP Relatora: Min. Ellen Gracie. DJ, 28.06.2002. Ementa: A jurisprudência de ambas as Turmas, citada no despacho agravado, continua firme no sentido de inexistir ofensa ao princípio da não-cumulatividade no fato de a legislação estadual não autorizar a compensação de créditos do ICMS advindos da aquisição de bens destinados ao consumo e ao ativo fixo do contribuinte com os débitos decorrentes da alienação das mercadorias produzidas. Agravo Regimental desprovido.

(c) AG-365.935/RJ Relator Min. CARLOS VELLOSO, DJ, 26/02/2002, Julgamento 09/10/2001 Despacho DECISÃO: - Vistos. Autos conclusos em 03/10/2001. o acórdão recorrido porta a seguinte ementa: "Tributário.ICMS. Artigo 155, parágrafo 2º, I e II, da Constituição Federal. Abatimento do valor cobrado nas operações anteriores. Não- cumulatividade do imposto. Inexiste violação ao princípio da não-cumulatividade do ICMS à proibição de compensação dos valores pagos pela entrada de bens e mercadorias para consumo ou integração ao ativo fixo, uma vez que eles não se destinam, em princípio, a sair. A Constituição de 1988, por si só, em relação ao ICMS, não adotou o critério dos ´créditos financeiros´, que, em suma, propiciaria ao contribuinte uma compensação de valores pagos com todas as operações anteriores, independente da finalidade da aquisição. Legitimidade da norma insculpida no Convênio ICMS nº 66/88. Não tem cabimento a pretensão quanto ao crédito do ICMS pelas aquisições de bens para ativo fixo ou consumo ocorridas antes de 01/11/96, data da entrada em vigor da Lei Complementar nº 87/96. Precedentes do STF e STJ. Recurso improvido" (f. 67). Daí o RE, sustentando-se contrariedade ao artigo 155, II, § 2º, da Constituição, e artigo 34, §§ 5º, 8º, do ADCT, o qual foi inadmitido. A decisão é de ser mantida, dado que ajustada à jurisprudência desta Corte.

Por fim, afigura-se possível concluir que (a) a Constituição de 1988 albergou em seu texto o crédito físico, reservando à lei complementar disciplinar, secundariamente, o crédito financeiro (face à sua função complementar exercida na economia); e (b) em decorrência deste regime, o crédito financeiro foi instituído pela Lei Complementar nº 87/96 como sendo um benefício fiscal. Assim, o crédito físico se caracteriza como um direito fundamental e o crédito financeiro como um benefício legal. Nesse viés, os acórdãos do (a) Tribunal de Justiça do RS; (b) Tribunal de Justiça de MG; e (c) do Supremo Tribunal Federal:

(a) Apelação e Reexame Necessário nº 70002658847, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, relator: Des. Irineu Mariani, julgado em 29/08/01. Ementa: tributário. Crédito de ICMS. Princípio da não- cumulatividade. Integraçoões real e simbólica. Bens do ativo permanente, de uso e consumo no estabelecimento, energia elétrica e serviços de comunicação. Quadro vigente para a integração simbólica. Princípio da anterioridade. LCs nºs 87/96, 92/98, 99/99 e 102/2000. Principio da não -cumulatividade e as integrações real e simbolica. 1. O conceito de não-cumulatividade posto no art. 155, § 2,º da CF, abrange apenas os bens de integracão real aos produtos nas operações de saída, uma vez que o imposto é de Circulacão de Mercadorias e Serviços. Quanto aos bens com integração simbólica, como são os do ativo permanente, os de uso e consumo no estabelecimento, energia elétrica e os serviços de comunicação tem o legislador complementar a faculdade, conforme a conveniência e oportunidade, de conceder, ou não, o creditamento, sem receio de violar a Carta Magna, pois trata-se benefício legal, e não de garantia constitucional. (...) (grifos nossos);

(b) Lei Complementar nº 102, de 11/07/00. Decreto Estadual nº 41.218, de 23/08/00. ICMS. Aproveitamento de crédito. Energia elétrica e serviços de comunicação. - O aproveitamento de crédito do ICMS, relativo ao fornecimento de energia elétrica e de serviços de comunicação, não é direito constitucionalmente assegurado, mas simples benefício fiscal, que pode ser alterado, diminuído, ou mesmo suprimido, por legislação do mesmo nível daquela que o instituiu. (DJMG, 1ª CÂM., AP Nº 237.885-9/00, REL. DES. FRANCISCO LOPES DE ALBUQUERQUE, DJMG DE 12/04/02 - NO MESMO SENTIDO, AP Nº 224.397-0/00, RELATOR IDEM, DJMG DE 12/04/02)

(c) STF - ADI-MC 2.325 - DF - TP - Rel. Min. Marco Aurélio

APURAÇÃO DE CRÉDITO DO ICMS - Iniciado o julgamento de medida liminar em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria - CNI -, contra dispositivos da LC nº 102, de 11/07/2000, que, alterando a LC nº 87/96, modificam o critério de apropriação dos créditos do ICMS decorrentes de aquisições de mercadorias para o ativo permanente, de energia elétrica e de serviços de telecomunicação (inserção do § 5º ao art. 20, alteração do inc. II do art. 33 e acréscimo do inc. IV). (...) À primeira vista, o Tribunal entendeu que a modificação do sistema de creditamento pela Lei Complementar impugnada, quer consubstancie a redução de um benefício de natureza fiscal, quer configure a majoração de tributo, cria uma carga para o contribuinte e, portanto, sujeita-se ao princípio da anterioridade. Relativamente à alegada ofensa ao princípio da não-cumulatividade, após o voto do Min. Marco Aurélio, relator, deferindo a medida liminar, o julgamento foi adiado pelo pedido de vista do Min. Ilmar Galvão. (STF - ADI-MC 2.325 - DF - TP - Rel. Min. Marco Aurélio - J. 29/11/2000 - Informativo nº 212 - 06/1/.2000 - p. 01) (grifos nossos).

V - O SISTEMA DO IVA NO MERCADO COMUM EUROPEU E SEUS REFLEXOS NO ICMS

Com a formação do Mercado Comum Europeu, houve a necessidade de uniformizar a legislação tributária dos países membros. Assim, nos termos da Primeira Directiva IVA, de 11 de abril de 1967, os estados-membros começaram a substituir os seus sistemas gerais de impostos indiretos por um sistema comum de Imposto sobre o Valor Acrescentado, como tributo indireto, plurifásico, não-cumulativo e neutro. O objetivo consistia em conseguir a transparência na "desoneração de imposto" das exportações e no "reoneramento" das importações no comércio interno da CEE. Com isso, o Conselho das Comunidades Européias elaborou a 6ª Directiva (77/388/CEE, de 17 de maio de 1977), que procedeu à uniformização da base tributável do imposto a aplicar em todos os estados-membros da CEE, vale dizer, cobrasse o IVA sobre as mesmas transações. (33)

Portugal, um dos membros da CEE, teve de reformular seu sistema de tributação indireta para se adequar ao novo regime que se impunha. Em 01/01/1986, passava-se do imposto de transações - IT, - imposto único, de difícil controle e com uma base tributável exageradamente reduzida (34) para o IVA - um imposto geral sobre o consumo, que se aplica em todas as fases do circuito econômico por que passam os produtos até ao consumidor final. Nessa linha, vários países também adotam esse tributo. (35)

A título ilustrativo, a tributação sobre o consumo foi largamente utilizada em Portugal desde o século XIV, com o nome de "sisas correntes". Em 1832, foi abolido o antigo imposto português sobre o consumo - o das sisas correntes (36), sob a justificativa de que os impostos indiretos eram tidos por alheios a critérios de "justiça tributária" (37). Assim, em 1966, fundados no duplo motivo de aumento das despesas públicas e da perda de receitas alfandegárias, implementou-se em Portugal o Imposto de Transacções - IT, - que, vinte anos depois, veio a ser substituído pelo IVA. (38)

Neste contexto, consubstancia-se relevante conceituar a expressão valor agregado ou acrescentado, como preferem os portugueses. O professor Saldanha Sanches observa que essa expressão é oriunda da Ciência Econômica, que visa a impedir a dupla contagem dos produtos intermédios usados na produção de outros produtos: para que não se incluísse na medição do produto interno bruto o valor do pão e também o da farinha com que o pão é produzido. (39)

Em síntese, o IVA pode ser assim caracterizado: (a) imposto indireto, plurifásico, não-cumulativo e neutro; (b) tributação do consumo total, alargando-se o fato gerador das transmissões de bens e das prestações de serviços, como p.ex., se o bem utilizado da empresa foi para uso próprio do seu titular, do pessoal ou foi para fins alheios à mesma (é serviço prestado que gera débito) consoante artigos 3º e 4º do Código do IVA; (c) adota o princípio do país do destino, onde o imposto é cobrado no país em que a mercadoria é consumida; (40) (d) permite o exercício do direito ao crédito (direito à dedução), embora sujeito a limitações, conforme artigos 19, 20 e 21 do Código do IVA c/c artigos 19, 20 e 21 do RITI - Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias. À vista disso, o regime do IVA apresenta uma estrutura que toca em diversos pontos do ICMS, mas distanciando-se do mesmo em várias regras e na abrangência do fato gerador.

No ponto que nos interessa, o direito ao crédito (direito à dedução) no IVA sofre restrições (41) que existem para assegurar a tributação sobre o valor agregado ao produto, oriundo da atividade principal do contribuinte. Este é o primeiro argumento. (42) O valor agregado ao produto é o decorrente da atividade principal do contribuinte, pois é essa força que faz o produto ser impulsionado até o consumo. Aplicando ao Brasil, entende o Min. Nelson Jobim, do STF, que a não-cumulatividade pressupõe que o ICMS tenha incidido no mesmo bem que voltará a circular por força da atividade - fim do contribuinte, in verbis:

AG-361024 / RJ Relator Min. NELSON JOBIM DJ, 19/11/2001. Julgamento 21/08/2001 O STF fixou orientação: "IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - OBJETO. O princípio da não-cumulatividade visa a afastar o recolhimento duplo do tributo, alcançando hipótese de aquisição de matéria-prima e outros elementos relativos ao fenômeno produtivo. A evocação é imprópria em se tratando de obtenção de peças de máquinas, aparelhos, equipamentos industriais e material para a manutenção." (RE 195.894, MARCO AURÉLIO, DJ, 16/02/01); "TRIBUTÁRIO. PRETENDIDO CRÉDITO RELATIVO AO ICMS INCIDENTE SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA EM ESTABELECIMENTO COMERCIAL. Descabimento. "Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes, a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento" (art. 31, II, do Convênio ICMS nº 66/88).Se não há saída do bem, ainda que na qualidade de componente de produto industrializado, não há falar-se em cumulatividade tributária. Recurso não conhecido."(RE 200168, ILMAR, DJ, 22/11/96). O acórdão recorrido não divergiu. Está na ementa: "Não há ofensa ao princípio da cumulatividade se o bem tributado é consumido no próprio estabelecimento, não se destinando à comercialização ou à utilização em processo de produção de novos bens. A aplicação da compensação prevista no artigo 155, § 2º, I, da CF pressupõe que o ICMS tenha incidido no mesmo bem que voltará a circular por força da atividade fim do autor." (fl. 72). Correta a decisão agravada. Nego seguimento ao agravo. Publique-se. Brasília, 21 de agosto de 2001.

Nessa longarina, caminhamos ao segundo argumento. Não se pode importar acriticamente o instituto do crédito financeiro vigente no IVA para o sistema do ICMS, sem se fazer as devidas correções. O IVA busca tributar todo o consumo, tanto nas transmissões de bens (43) quanto nas prestações de serviços. (44) O ICMS não tributa todo o consumo. O IVA e ICMS se diferenciam na sua essência, que é a base tributável. Vale dizer, a abrangência do fato gerador do IVA é maior do que a do ICMS. É consideravelmente maior o número de mercadorias e de serviços atingidos. (45) Logo, não se pode aplicar o mesmo princípio a impostos diversos. No regime do IVA, à medida que existem mais serviços sendo tributados na saída ao consumo, inevitavelmente haverá o correspondente aumento dos débitos. Assim, todo serviço prestado gera um débito, inclusive se o bem utilizado da empresa foi para uso próprio do seu titular ou foi para fins alheios à mesma (artigo 4º, item 02, do Código do IVA) e até mesmo nas prestações de serviço a título gratuito.

O primeiro efeito é que esses fatos geradores geram débitos ao IVA, sem, contudo, terem correspondência de débitos no ICMS. Aqui, inexistem essas hipóteses de incidência. Por exemplo: Empresa fabricante de produto químico (atividade-fim). O contribuinte, quando deseja se creditar do ICMS na aquisição de material de propaganda de seu produto (atividade-meio), está gerando um crédito sem o correspondente débito. No IVA, a utilização desse material de propaganda gera um débito a ser compensado com o crédito, originando um saldo de IVA a pagar.

O segundo efeito é que, caso isso pudesse ser feito no ICMS, esses fatos iriam gerar direito ao crédito sem o correspondente débito. Desta sorte, a coluna de créditos cresceria sem aumento dos débitos. Essa operação tem reflexos diretos na arrecadação do ICMS, violando, por assim dizer, o pacto federativo na repartição das receitas tributárias, artigo 158 da CF/88 (federalismo fiscal). (46)

VI - O ARTIGO 20 DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 E A ADOÇÃO LIMITADA DO CRÉDITO FINANCEIRO

De certo que o leitor já percebeu a impossibilidade de se importar acriticamente o instituto do crédito financeiro vigente no IVA ao nosso ICMS. Não são todas as despesas financeiras que dão direito ao crédito. A abrangência do fato gerador do IVA impede a importação acrítica de suas regras, especialmente quando não há correspondência no ICMS. Ademais, há expressa restrição sobre os bens de uso e consumo ou ativo permanente adquiridos e utilizados para fins alheios ao do estabelecimento. (47) Logo, torna-se necessário definir o que sejam bens de uso/consumo ou ativo permanente para se compreender a restrição.

Os bens de capital quando utilizados nas atividades-fim da empresa geram créditos visando à renovação do parque industrial e melhoria na competitividade do produto brasileiro nos mercados interno e externo. Este sistema tributário tem por finalidade possibilitar a capitalização da empresa para que possa fazer novos investimentos na substituição de máquinas e equipamentos desgastados pelo uso, ou ultrapassados na tecnologia. (48)

Desta sorte, os bens destinados ao ativo permanente caracterizam-se por sua finalidade em manter o funcionamento da atividade empresarial. O artigo 179, inciso IV, da Lei nº 6.404/76, determina que se classifique na conta de ativo imobilizado: "os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial". São todos os bens de permanência duradoura, visando ao funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento. (49)

Paralelamente, os bens de uso e consumo assumem a função de manutenção dos bens do ativo imobilizado. Possuem, como característica, o tempo de vida útil inferior a um ano. Esses materiais de pouca duração exercem a missão de manter a vida útil dos bens destinados à atividade empresarial. Por exemplo: o óleo e a graxa das máquinas de fabricação de uma empresa de tecidos. Pela sua característica de rápida substituição no prazo inferior a um ano, os bens de consumo são classificados no ativo circulante, na conta estoque, como materiais auxiliares. (50)

O argumento final está na limitação que o IVA faz aos créditos na aquisição de bens utilizados em atividades alheias à empresa. O interessante é que essa hipótese gera, em regra, débito de IVA, mas não gera crédito em alguns casos. Não é qualquer bem de capital que gera direito ao crédito, apenas os que são destinados ao exercício da atividade profissional, consoante artigo 21, nº 2, alínea a do Código do IVA. Ou seja, o ICMS foi buscar no IVA a regra do crédito financeiro, adotando a mesma restrição no artigo 20, § 1º, da LC nº 87/96. O próximo item se destina a demonstrar o argumento final, estudando o conceito da expressão "alheios à atividade da empresa".

VI.1 - OS LIMITES AO CRÉDITO FINANCEIRO PELO CONCEITO DE MERCADORIAS OU SERVIÇOS ALHEIOS À ATIVIDADE DO ESTABELECIMENTO - ARTIGO 20, § 1º, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96

O artigo 20, § 1º, da Lei Complementar nº 87/96 estabelece que: "Não darão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento." Determina, também, exemplificativamente, uma hipótese de mercadoria alheia à atividade do estabelecimento, os veículos de transporte pessoal, no mesmo molde do IVA, artigo 21, item 01, do seu Código. A incerteza do significado e alcance deste dispositivo, gerada pela timidez legislativa, deixa à doutrina elaborá-los e à jurisprudência aplicá-los.

De todo exposto acima, podemos concluir que a mercadoria será considerada alheia à atividade do estabelecimento quando não fizer parte da atividade-fim (51) da empresa, vale dizer, quando integrar as atividades-meio (52) da empresa. Como, por exemplo, o computador que desenha a propaganda para vendas de refrigerante, uma vez que é uma atividade-meio que auxilia a atividade principal da empresa na fabricação de bebidas. O contribuinte adquiriu esse bem na qualidade de consumidor final e não como prestador de serviços de publicidade.

A norma que traz essa restrição adota o princípio da tributação sobre o valor agregado oriundo da força desprendida da sua atividade principal. Essa é a mens legis. A interpretação teleológica deste dispositivo comprova o alcance do princípio nos tributos sobre o consumo. O propósito da empresa em fabricar certo produto é que faz nascer uma das fases da circulação econômica. É essa força produtiva que faz devolver o produto ao mercado. É ela quem dá saída à mercadoria, impulsionando-a desde a fabricação até o consumo. Por isso ser importante os conceitos de operação e circulação econômica. Como bem ressaltou o Min. Nelson Jobim, a mercadoria volta a circular por força da atividade-fim do contribuinte. Sem ela, não há que se falar em circulação econômica.

O que define valor agregado é a atividade principal da empresa, pois a finalidade é, na sua fase do ciclo econômico, acrescentar valor ao produto dentro daquilo a que ela se propôs fazer. Vale dizer, nos limites do objetivo social da empresa. Por exemplo: Se a empresa é indústria de calçados que se destina essencialmente a fabricar sapatos, então esse é o valor que se agrega ao produto final, decorrente de sua força-motriz principal. Caso a empresa queira fazer propaganda desse produto mediante utilização de bens próprios, estará realizando uma atividade fora de seus objetivos sociais. Pelo nosso sistema jurídico, sobre essa prestação não incide ISS. E, também, não podem gerar crédito de ICMS os bens adquiridos para alcançar esse objetivo, tais como veículo, material, roupas e combustível. Haveria o desvirtuamento do objeto social da empresa se houvesse o crédito sem o correspondente débito. Nesses serviços não há débito, pois não há saída.

Esse acúmulo de atividades-meio provoca a concentração vertical (53) das empresas. Processo já definido acima, em que se desejou evitar com o uso de tributos não-cumulativos. O contribuinte, além de executar a atividade que lhe pertence, onde toda a força de produção está voltada, começa a realizar outras atividades diferentes da sua, desejando com isso se creditar dos bens adquiridos para esta atividade auxiliar da principal. Efeito: multiplicam-se as fases de agregação de valor dentro da empresa, sem a correspondente tributação.

Essas atividades, em regra, devem ser prestadas pelo setor terciário da economia. São elas executadas normalmente pelas empresas prestadoras de serviços. Exemplos de empresas desse setor com os bens de capital utilizados em suas atividades-fim: (a) empresa de transporte usa bens de capital como caminhão, combustível, óleo, graxa, parafuso, peças de reposição; (b) empresa de propaganda e marketing usa automóveis, gráfica, computadores de última geração, papel especial, canetas, tintas em geral; (c) empresa de limpeza usa sabão, vassoura, palha de aço, pano de chão, balde, saco plástico, detergente; (d) empresa de acondicionamento usa rolo de plástico, rolo de papel, máquinas de embalagem; (e) empresa de alimentação usa forno, panela, óleo de cozinha, gás, louças; (f) empresa de diversão usa aparelhos de ginástica, mesa de massagem, aparelhos de videokê, câmara de vídeo, mesa de pingue-pongue, mesa de bilhar, videogame, gamão, xadrez; (g) empresa de informática usa papel, impressora, computadores, cadeira, mesas; (h) escritório de advocacia usa cadeira, mesas, fichários, computadores, armários; (i) clínica de médicos usa estetoscópio, camas, aparelho de raio-x, aparelho de pressão, ultra-som, ressonância magnética; (j) empresa de alojamento usa lençóis, toalhas, beliche, camas, colchão, travesseiro.

Todas essas atividades estão sendo executadas internamente nas empresas do setor secundário (54) da economia. A diferença se encontra na finalidade da atividade, se principal ou auxiliar. Isto demonstra que as empresas do setor secundário estão concentrando em sua sede atividades do setor terciário. Pretendem com isso se creditar do imposto na aquisição de bens destinados às atividades do setor terciário, que estão fora do seu objetivo empresarial. Por exemplo, todos esses bens são considerados alheios à atividade de fabricar cerveja e refrigerante. Logo, não geram créditos de ICMS. São custos de fabricação do produto. Esses bens têm a função de auxiliar a atividade principal de empresas de fabricação, industrialização ou comercialização. Elas optam por executar, conjuntamente, a atividade-fim e a atividade-meio. Não há proibição legal que as impeça. No entanto, não cabe o crédito do imposto referente aos bens de uso/consumo ou ativo permanente, por estarem divorciados da atividade-fim do estabelecimento. Ocorre que estão sendo eles apropriados indevidamente como créditos de ICMS, provocando aumento na coluna de créditos sem o correspondente débito. Com esse acúmulo de atividades-meio na empresa, deixa-se de fomentar o setor terciário da economia, não gerando emprego nem renda. Essa vedação tem a função de evitar a quebra do princípio essencial de funcionamento tanto do IVA quanto do ICMS: a tributação sobre o valor agregado decorrente da atividade principal do contribuinte.

Por fim, apresentaremos um exemplo prático para melhor elucidar a matéria. Empresa fabricante de salgados e biscoitos (55) deseja se creditar do imposto na aquisição de combustível destinado a frota própria de caminhões, que realizam a distribuição do produto. Se o combustível pudesse gerar direito ao crédito, deveria também gerar direito ao débito o serviço prestado na utilização de bens da empresa para uso próprio do seu titular ou para fins alheios à mesma, conforme adota o regime do IVA. Porque (a) o combustível é bem de consumo utilizado em atividade alheia do contribuinte; (b) no regime do IVA esse combustível também não gera direito ao crédito e, acima de tudo, ele gera um débito pela prestação de serviços efetuada para fins próprios ou para fins alheios à atividade da empresa. Nesse sentido, o Tribunal de Justiça de MG, in verbis:

APELAÇÃO CÍVEL Nº 000.185.587-3/00 - COMARCA DE UBERLÂNDIA - APELANTE: (...) APELADO: FAZENDA PÚBLICA DO ESTADO DE MINAS GERAIS EMENTA: ICMS - CRÉDITO - APROVEITAMENTO INDEVIDO - USO E CONSUMO. A empresa que, não exercendo como atividade econômica a prestação de serviços de transporte, adquire pneus, câmaras de ar, óleo combustível e lubrificante para emprego em sua frota própria de veículos transportadores, não pode aproveitar como crédito o ICMS pago naquela operação, pois como consumidora final foi que adquiriu aquelas mercadorias. (...) Ao adquirir pneus, câmaras de ar, óleo combustível e lubrificante para emprego em sua frota própria de veículos transportadores, fê-lo a apelante como consumidora final, e não como prestadora de serviço de transporte, atividade econômica que não exerce, nem tampouco figura no rol dos seus objetivos societários. Com inteira pertinência e acerto lê-se no relatório subscrito pelo AFTE Ademar Inácio da Silva, por cópia acostado aos autos, fls.156/163-TJ. "Segundo consta da relação das notas fiscais, são pneus, câmaras de ar, óleo combustível e lubrificantes para emprego em sua frota de veículos. Como a empresa, ao efetuar o transporte de mercadorias vendidas a terceiros, o faz em seu próprio nome, não se pode admitir a existência formal de prestação de serviços. Esta só se caracteriza em relação a terceiros. A prestação vincula-se a um contrato, ainda que informal, presumindo sempre uma relação bipolar. Ninguém presta serviço para si próprio. Assim, quando a autuada transporta as mercadorias que vende em veículos seus, não nasce a figura da prestação. O fato de possuir frota própria para transporte de mercadorias vendidas sob cláusula CIF não a transforma em empresa transportadora. Os veículos são bens do ativo imobilizado. As mercadorias entradas para consumo nesse transporte, ou manutenção dos veículos, afiguram-se de uso/consumo do estabelecimento, não ensejando, ipso facto, suas entradas, crédito de ICMS. Apenas as empresas transportadoras, e como tal inscritas, podem se creditar do tributo pago na aquisição desses insumos e tão só na proporção dos serviços prestados sujeitos à incidência do imposto." (grifo nosso).

Podemos, ainda, citar outros exemplos, como: (a) empresa que fabrica material cosmético desejando se creditar do imposto referente a materiais de propaganda e expositor display de acrílico; (b) empresa que fabrica produtos químicos desejando se creditar do imposto na aquisição de televisão, rádio, aparelhos de lazer, automóvel de propaganda; (c) empresa que fabrica óleo combustível desejando se creditar do imposto na compra de balança, aparelhos de musculação, ar condicionado, cavaquinho, aparelho de som, cafeteira elétrica, aparelho de videokê, computadores e automóveis. Em todos esses casos, as empresas figuram na qualidade de consumidoras finais. Por essa razão é que não cabe a aplicação do crédito financeiro ao ICMS nos mesmos moldes do IVA, como pretendem os contribuintes. São impostos parecidos, mas com regras diferentes.

VII - CONCLUSÃO

Percebe-se, portanto, a distorção que as empresas fazem no uso do crédito financeiro. A LC nº 87/96 o adotou de forma limitada, não sendo um regime paralelo ao crédito físico, mas, sim, um regime secundário ao mesmo. Desta sorte, afigura-se impossível adotar o crédito financeiro nos mesmos moldes do IVA. Não há como misturar os sistemas. São fatos geradores diversos com regras diversas. Para que se possa adotar este regime, nos moldes do IVA, devemos adequar nossa legislação às idéias comunitárias vigente na Europa. Não podemos importar um instituto de maneira acrítica sem refletir sobre os efeitos que dele decorrem. Eles se espraiam por toda economia nacional e não apenas regional, o que poderá violar, em última análise, o federalismo fiscal na repartição de receitas tributárias, segundo o artigo 158 da CF/88.

Adotando o crédito financeiro, de forma absoluta, como pretendem os contribuintes, alguns efeitos podem ser detectados: (a) a concentração vertical das empresas será estimulada; (b) o federalismo fiscal será violado, pela perda na arrecadação tributária dos estados-membros; e, em última análise, (c) o princípio da isonomia será violado conforme acentuou o Tribunal Constitucional Alemão. (56)

Em apertada síntese, compreendemos, que:

(a) O sistema constitucional do ICMS adota como critério principal e predominante o regime do crédito físico, sendo complementado, secundariamente, pelo crédito financeiro;

(b) A não-cumulatividade do crédito físico tem natureza de direito fundamental;

(b) O regime do crédito físico tem sede constitucional;

(c) O regime do crédito financeiro tem sede legal;

(d) O crédito financeiro tem natureza de benefício legal;

(e) A restrição ao uso do crédito financeiro é perfeitamente constitucional;

(f) O ICMS incide sobre a força-motriz da atividade-fim do contribuinte, ficando o crédito financeiro restringido pelo princípio da tributação sobre o valor agregado oriundo da atividade principal do contribuinte;

(g) A expressão "alheios à atividade do estabelecimento" (57) pode ser traduzida em atividades-meio do contribuinte;

(h) Afigura-se incompossível a importação acrítica do instituto do crédito financeiro vigente no IVA ao sistema do ICMS, sem se fazer as devidas correções estruturais, pois os impostos diferem-se tanto na abrangência do fato gerador quanto na extensão do direito ao crédito;

(i) O uso do crédito financeiro de forma ampla e irrestrita provocará um impacto negativo na arrecadação tributária dos estados-membros, violando, assim, o federalismo fiscal, disposto do artigo 158 da CF/88.

Assim sendo, a experiência do direito comparado deve trazer enorme contribuição ao direito tributário brasileiro. A Comunidade Européia já provou a complexidade da adoção do crédito financeiro e suas implicações à economia. São pelo menos 40 anos de experiência. A título de sugestão, a elaboração pelo CONFAZ de uma lista exemplificativa das atividades-fim e atividades-meio, de forma a espancar as dúvidas, viabilizará o aperfeiçoamento do Sistema Tributário Nacional. É cediço que não é das melhores soluções a adoção de listas, pela sua inerente precariedade temporal, mas, pelo menos, mostra-se apta a esclarecer os conceitos utilizados pela legislação federal, trazendo mais segurança jurídica, além da necessária transparência fiscal.

VIII - NOTAS

01. IVA - Imposto sobre o Valor Agregado

02. O leitor deve condescender com as limitações e angústias do texto, atribuídas às penosas reflexões do autor, face às infindáveis discussões sobre o ICMS no seio jurisprudencial de alto gabarito.

03. CESARE COSCIANI, El Impuesto Al Valor Agregado, trad. De Giuliani Fonrouge, Buenos Aires, De Palma, 1969, p.56, apud MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS, São Paulo, Dialética, 1999, p.136.

04. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Tributário e Financeiro, Rio de Janeiro, Renovar, 1997, p.331.

05. Procurador do Estado/RJ e advogado brilhante, que gentilmente cedeu seu material de aulas sobre o ICMS e ISS; desde já, meus sinceros agradecimentos pela sua generosidade.

06. No entanto, com sua curial maestria, João Guilherme Sauer observa que há também dois casos em que não ocorre a não-cumulatividade, isto é, o imposto vira custo para o contribuinte. No caso da importação, pois não há operação anterior para que se tenha imposto a compensar. E no caso de operação interestadual, quando a venda se faz ao consumidor final, pois não haverá saída de seu estabelecimento, devendo anular o crédito da entrada.

07. Faremos a análise por meio de conta de resultado para não causar confusão ao leitor, onde saldo devedor é saldo a pagar e saldo credor é saldo a receber. A terminologia de saldo devedor e credor deve ser vista com os olhos da contabilidade comercial para não confundir o leitor. Nas Ciências Contábeis, dependemos da natureza do objeto, se de direitos ou obrigações, para classificarmos corretamente na conta de ativo ou passivo. Assim, há a conta ICMS a recuperar, conta de ativo, direito do contribuinte, de saldo devedor, onde contabiliza-se o excedente das entradas menos as saídas. Há também a conta ICMS a recolher, conta de passivo, obrigação do contribuinte, de saldo credor, onde contabiliza-se o excedente de saídas menos as entradas, gerando o imposto a pagar.

08. PINTO, Miguel Silva e SANTOS, A. Carlos dos. Legislação do IVA anotada, Coimbra, 1994, p. 25.

09. SAUER, João Guilherme. Op. Cit. p.11.

10. Pelo critério da especialidade, esse dispositivo não ficou revogado pelo Novo Código Civil, Lei nº 10.406/02.

11. O renomado jurista J. X. Carvalho Mendonça conceitua mercadoria como: "Tudo que pode ser objeto de comércio, vendido ou locado, é mercadoria. Mercadoria é a coisa comercial por excelência, na frase de Vidari. Nesse sentido, fala-se em mercar, isto é, comprar e vender, especular, e de mercancia, significando mercadoria. A palavra mercadoria não tem no Código Comercial sentido definido. Ora é empregada a antítese, as coisas móveis, dinheiro, papéis de crédito, efeitos e valores, ora compreende qualquer objeto que, tendo valor de troca, pode entrar na circulação comercial." Apud PEREIRA DAS NEVES, Guilherme. "ICMS - Comercialização de conteúdos digitais na Internet - Imunidade." Revista Dialética nº 74. São Paulo. 2001.

12. BONILHA, Paulo César Bergstrom apud ACCACIO, Luiz Fernando de Carvalho. "A natureza jurídica dos créditos do ICMS," Revista Dialética 75, São Paulo, 2001, p.111.

13. ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cléber apud LIPPO, Luiz Francisco e SOARES DE MELO, José Eduardo. A não-cumulatividade tributária, Dialética, São Paulo, 1998, p.131.

14. CANTO, Gilbero de Ulhôa apud ACCACIO, Luiz Fernando de Carvalho. Op. cit., p. 111.

15. GRECCO, Marco Aurélio apud ACCACIO, Luiz Fernando de Carvalho. Idem, ibidem.

16. COSTA, Alcides Jorge apud ACCACIO, Luiz Fernando de Carvalho. Idem, ibidem.

17. MATTOS, Aroldo Gomes de. "ICMS - Comentários à LC 87/96." São Paulo, Revista Dialética, 1997, p. 142.

18. MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 133.

19. De 14 de dezembro de 1988.

20. AMÉRICO DOS REIS, Maria Lúcia e BORGES, José Cassiano. O ICMS ao alcance de todos. Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 69.

21. TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit., p.333.

22. TORRES, Ricardo Lobo. Idem, ibidem, p. 334.

23. Nesse contexto, pode ainda ocorrer o crédito presumido e incondicionado. O primeiro surge quando ocorre a utilização do crédito correspondente à operação isenta, na entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte. Possui a natureza de renúncia de receita, tendo em vista que opera na entrada da mercadoria, conforme artigo 155, §2º, II), letra a, da CF/88. Já o segundo, ocorre quando a legislação autoriza a manutenção do crédito nas operações de saída que forem isentas. Na verdade, constitui-se em verdadeiro incentivo fiscal, uma vez que opera seus efeitos na vertente da saída da mercadoria, conforme artigo 155, § 2º, II, letra b, da CF/88.

24. Osvaldo Bispo de Beija conceitua crédito financeiro sob a ótica da destinação do bem, assim: "Crédito financeiro importa no direito do contribuinte ao crédito do valor do imposto 'cobrado' relativamente a operações ou prestações anteriores independentemente da destinação a ser dada às mercadorias e bens adquiridos e serviços tomados, incluídos os materiais destinados ao uso ou consumo e os bens integrantes ao ativo permanente, ou seja, mesmo não tendo qualquer relação direta com as operações ou prestações subseqüentes praticadas pelo contribuinte." "ICMS - Crédito fiscal sobre material de uso ou consumo e de bem do ativo permanente na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/96". Revista Dialética de Direito Tributário nº 75, São Paulo, 2001, p.161.

25. MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 133.

26. MACHADO, Hugo de Brito. Idem ibidem, p. 146.

27. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo, Malheiros, 1998, p.274.

28. Diante das liberdades econômicas asseguradas pelo texto constitucional, o crédito financeiro se posiciona como fomentador da atividade econômica, pois exerce a função de alavancagem da atividade empresarial. Os bens e serviços que dão origem ao crédito financeiro geram aumento de competitividade dos produtos nacionais nos mercados interno e externo.

29. VIANA NETO, Mateus, Procurador-Geral do Estado do Ceará apud BEIJA, Osvaldo Bispo. Op. cit., p. 164. Cumpre frisar que o renomado Procurador adota a tese de que o crédito financeiro tem natureza de benefício fiscal. A bem da verdade, está correto o seu entendimento, porque quando o contribuinte usa o crédito financeiro dos bens que não têm saída, estará, por fim, adquirindo esses bens com 'isenção', na acepção financeira da palavra. Havendo o crédito desses bens sem o correspondente débito, o contribuinte poderá abater todo o custo tributário desse bem quando fizer a compensação dos débitos e créditos. Equivale dizer que financeiramente a operação ficou isenta de imposto, pois o custo tributário foi todo ele deduzido na compensação da conta corrente do ICMS.

30. A inconstitucionalidade formal se manifesta quando a lei infraconstitucional é elaborada de maneira diversa da prescrita pela Constituição ou quando é elaborada com vício de iniciativa legislativa. Neste sentido, ver a excelente obra sobre o tema do Professor Clèmerson Mèrlin Clève, A Fiscalização Abstrata de Constitucionalidade das leis. São Paulo, R. T. Editora.

31. apud SARMENTO, Daniel. Op. cit., p.11. Entendimento firmado pela Corte Constitucional Alemã. BverfGE.

32. CANOTILHO, J.J. Gomes. Op. cit., p. 232.

33. Www.europarl.eu.int. Site oficial do Parlamento Europeu.

34. LEMOS, Maria Teresa. "A tributação sobre o consumo," www.bdo.pt, apud LOURENÇO, Paulo. Boletim BDO, janeiro de 1998.

35. Cumpre-nos informar que, na América Latina, outros países adotam o IVA, como Chile e Argentina; esta última parceira no Mercosul, o qual somente restará integrado na visão de um Mercado Comum no momento de uniformização da legislação tributária sobre o consumo. Outro país que adota o IVA é Moçambique, por influência de Portugal.

36. Apenas como curiosidade, no século XIV, a sisa que era cobrada nos mercados tinha o nome de açougue e a cobrada sobre a carne denominava-se alcavala.

37. SOARES, Martinez. Direito Fiscal. Coimbra, Almedina, p.614.

38. SANCHES, Saldanha. Manual de Direito Fiscal. Coimbra, Lex, 1998, p. 262.

39. SAMUELSON/NORDHAUS. Economics, 15º ed., MacGraw-Hill apud SANCHES, Saldanha. Op. cit. p. 265.

40. Na verdade, mitigado pelo princípio do país de origem em algumas operações. Este é um dos intrincados problemas que assolam a CEE, a questão da justiça na distribuição dos recursos entre os vários países membros, se consumidores ou fabricantes. Ainda em fase de elaboração, os membros da CEE discutem soluções a serem implementadas para o deslinde da questão.

41. A exclusão do direito à dedução abrange situações em que, embora os bens e os serviços possam destinar-se a actividades tributáveis, por vezes não o são integralmente. Trata-se do IVA suportado em bens ou serviços não essenciais à actividade exercida, ou mesmo, supérfluos, ou ainda facilmente desviáveis para utilizações privadas, pois não constituem objeto de atividade principal do sujeito passivo. Esse é o espírito da norma. Assim, não será, em geral, dedutível o IVA suportado nas seguintes despesas: (a) aquisição, fabrico, importação, locação, utilização, transporte e reparação de viaturas de turismo (nos termos definidos no código do IVA), barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos; (b) com aquisição de combustíveis normalmente utilizados em viaturas automóveis, com excepção do gasóleo que é dedutível em 50% ou em 100% nas condições definidas no código do IVA; (c) de transporte e viagens do sujeito passivo e do seu pessoal; (d) despesas destinadas a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco e de recepção, incluindo o acolhimento de pessoas estranhas à empresa; (e) aquisição de bens em segunda mão, quando o valor tributável da sua transmissão posterior for a diferença entre o preço de venda e o preço da compra. Em todos os casos de exclusão do direito à dedução, o IVA suportado será considerado custo dos bens e serviços adquiridos para efeitos de tributação sobre o rendimento. In www.iva.mz

42. O ICMS incide sobre a força da atividade-fim do contribuinte.

43. Código do IVA - Artigo 3º, item 01 - Consideram-se, em geral, transmissões de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade; item 03 - Consideram-se ainda transmissões de bens nos termos do item 01 deste artigo: (...) f) A afetação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.

44. Código do IVA - Artigo 4º, item 01 - São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões ou importações de bens. Item 02 - Consideram-se ainda prestações de serviços a título oneroso: a) A utilização de bens da empresa para uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral para fins alheios à mesma e ainda em setores de atividade isentos quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto; b) As prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vistas às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou em geral, a fins alheios à mesma. (grifos nossos).

45. MARTINEZ, Soares. Direito Fiscal. Coimbra, Almedina,, 1998, p. 619.

46. A coluna de créditos crescendo sem aumento dos débitos pode gerar: (a) redução do ICMS a pagar; (b) inexistência de ICMS a pagar com a manutenção de créditos para o período seguinte de apuração.

47. Urge salientar que essas são as restrições de caráter material. As restrições de caráter formal vêm consubstanciadas no artigo 23 da LC nº 87/96, pois dizem respeito à idoneidade da documentação. Da mesma forma é feita no IVA, do qual importamos.

48. STJ - Resp 235.324/SP.

49. IUDÍCIBUS, Sergio, MARTINS, Eliseu e GELBCKE, Ernesto, in Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, FIPECAFI, FEA/USP, São Paulo, Ed. Atlas, 2000, p. 182.

50. Classificação adotada pelos professores Sergio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke, Op. cit., p. 182.

51. A atividade-fim se caracteriza como aquela em que toda a força produtiva está voltada à elaboração do produto principal da empresa. Vale dizer, aquilo que a empresa se propôs a executar no ato de sua constituição, nos limites do seu objetivo social. Visa, em última análise, ao mercado consumidor, satisfazendo o interesse primário da estrutura empresarial montada. Está ligada aos interesses finalísticos.

52. A atividade-meio está ligada aos interesses secundários da empresa, onde a mesma os realiza visando a alavancar a atividade-fim. Por isso são caracterizados como instrumentais.

53. Esse aspecto teve grande importância na evolução do IVA na Alemanha, onde o Tribunal Constitucional considerou lesivo da igualdade entre os contribuintes um modo de tributar o consumo que permitia economias fiscais mediante a concentração de empresas e que por isso o imposto deveria ser alterado. BIRKENFELD. Das gross Umsatzsteuer Handbunch, Einführung 9-10 (Köln 1992) apud SANCHES, Saldanha. Op. cit., p. 265. Talvez já seja em boa hora alterar o sistema do ICMS por um imposto mais moderno e eficiente. Estamos atrasados.

54. Setor que engloba as atividades de industrialização, comercialização ou fabricação.

55. A Atividade profissional da empresa é a fabricação de salgados e biscoitos, sendo o serviço de transporte executado por ela em frota própria de caminhões.

56. Na verdade, o crédito financeiro deveria beneficiar a sociedade com a redução do preço final do produto, pois na formação do preço haverá aumento na dedução do ICMS, o que diminuiria os custos da produção.

57. Com o objetivo de aplicar limitadamente o regime do crédito financeiro, alguns estados-membros adotam em sua legislação conceitos diversos para a expressão "alheios à atividade do estabelecimento". Podemos, assim, colacionar alguns exemplos: (a) Na legislação de Pernambuco, artigo 20, § 2º, Lei nº 11.408/96 - Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento, além de outras hipóteses, os veículos de transporte pessoal, as aquisições para ativo permanente-investimento e os casos que forem definidos em portaria do Secretário da Fazenda; (b) Na legislação de Minas Gerais, consideram-se alheios à atividade do estabelecimento todos os bens que não sejam utilizados direta ou indiretamente na comercialização, industrialização, produção, extração, geração e serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; (c) Na legislação do Rio de Janeiro, artigo 32, § 2º e 3º, da Lei nº 2.657/96 - Os créditos do período (...), inclusive a destinada ao uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação, observadas as restrições previstas na legislação. § 3º - O disposto no parágrafo anterior somente se aplica quando a mercadoria destinada a uso ou consumo, ou ao ativo permanente, for vinculada à atividade-fim do contribuinte.

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Elaborado em 02.2003.

 
André Luiz Carvalho Estrella*
andre.luiz.estrella@terra.com.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 02/06/2003



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