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Joaquim de Almeida Baptista 
Advogado

Artigo - Federal - 2003/0410

Imunidade dos entes assistenciais e filantrópicos.
Joaquim de Almeida Baptista*


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Não obstante inexistente distinção prática quanto ao resultado, que é o de não ser devido o tributo, não se faz à conceituação correta no Ordenamento Normativo do que seja a não incidência, a imunidade e a isenção. Elas não se confundem.

É de suma importância a distinção.

A não incidência advém da própria norma de tributação, ou norma descritora da hipótese de incidência do tributo.

Esta norma inferior descreve a situação de fato que, se e quando realizada, faz nascer o dever jurídico de pagar o tributo.

Tudo aquilo que não esteja abrangido por tal descrição constitui hipótese de não incidência tributária.

Em outras palavras, tudo que não é hipótese de incidência tributária é, naturalmente, hipótese de não incidência tributária.

Não incidências são todos os fatos que não estejam abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência.

O legislador muitas vezes trata como de não incidência casos de isenção e isto tem efetivamente ensejado dúvidas intermináveis.

Assim é que alguns agentes do fisco, por absoluta ignorância, só reconhecem situações de não incidência diante de regra jurídica expressa.

O que não é o correto.

Não se há de exigir uma regra indicando casos de não incidência.

A existência de regra jurídica definindo a hipótese de incidência, isto é, quando concretizada tornará devido o tributo, e tudo que como tal não esteja definido será, obviamente, hipótese de não incidência.

Existem, todavia, situações em que poderiam ser suscitadas dúvidas a propósito da configuração, ou não, da hipótese de incidência tributária.

Nestas situações o legislador, espancando as dúvidas, diz expressamente que o tributo não incide.

São hipóteses de não incidência juridicamente qualificada.

A lei, nestes casos, exerce função simplesmente didática, preventiva de litígios.

A rigor, mesmo sem a norma que afirma a não incidência, ela estaria configurada.

É o caso, por exemplo, das operações das quais decorre a transferência de propriedade do estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie, nas quais o imposto não incide porque não existe circulação de mercadorias, mas a lei, para evitar dúvidas, explicita essa não incidência, conforme diz a Lei Complementar ? 87/95 artigo 3o inciso VI.

Isenção é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência tributária.

Objeto da isenção, portanto, é a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação.

Desnecessário que uma lei o indique como tal.

Ausente a norma isentiva, a situação de fato nela descrita estaria, automaticamente, abrangida pela norma de tributação.

Há quem afirme que a lei, ao conceder, ao prescrever a isenção de um tributo, revoga no todo ou em parte outra lei que estava prescrevendo a tributação de um determinado fato, e por isto quando a lei isentiva é revogada não há uma volta da lei anterior que previa a tributação, pois nosso ordenamento jurídico não acolhe a repristinação.

Assim, para que haja a volta da tributação do fato objeto da lei isentiva é necessário que a lei descreva novamente a norma jurídica tributária ou encampe o conteúdo da que havia sido revogada pela lei que concedeu a isenção.

Tal raciocínio é colocado por Clélio Chiesa como premissa para a tese segundo a qual:

"a lei que restabelece a exigência de um tributo que havia sido objeto de isenção deve, necessariamente, submeter-se ao princípio da anterioridade, pois a Constituição prescreve expressamente que nenhum tributo poderá ser exigido no mesmo exercício em que foi criado ou aumentado (art. 150, III, b, da CF)". - (ICMS sistema constitucional tributário - Algumas inconstitucionalidades da LC 87/96. São Paulo: LTr, 1997. p. 177).

Tal conclusão é doutrinariamente incensurável, não obstante a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal em sentido contrário.

A norma isentiva geralmente é editada na mesma data, e reside na mesma lei que alberga a norma definidora da hipótese de incidência tributária. Editadas na mesma data, no mesmo instante, integrando a mesma lei, não se pode dizer que a norma isentiva revoga a norma de tributação.

O aparente conflito entre a norma de tributação, aquela que descreve a hipótese de incidência tributária, e a norma de isenção, não se resolve pelo critério cronológico, mas pelo critério da especialidade.

A norma que descreve a hipótese de incidência tributária é mais genérica, mais abrangente, relativamente à norma de isenção que descreve uma situação mais específica, que, embora abrangida pela norma de tributação, aponta um dado específico, cuja presença impede a incidência daquela norma genérica.

Uma norma extravagante não revoga uma geral, nem esta revoga aquela.

Convivem, prevalecendo a norma especial, cuja incidência impede a incidência da norma geral. É o princípio da especialidade, útil para a superação dos conflitos aparentes de normas nas várias áreas do Direito.

Revogada a norma de isenção, a norma de tributação passa a incidir sobre o que servia de suporte fático da norma isentiva, e isto significa um aumento do tributo, submetendo-se, por isto mesmo, ao princípio da anterioridade.

A imunidade, por seu turno, é uma limitação constitucional ao poder de tributar. Ou mais exatamente, é um obstáculo criado pela Constituição à incidência da norma jurídica de tributação.

Quando a Constituição define o âmbito de um tributo, está limitando o poder de tributar.

A imunidade, segundo se sabe, é a subtração de uma coisa ou pessoa da incidência do tributo, sendo que, para tal finalidade, a Constituição leva em consideração a condição da própria pessoa.

O direito anterior consagrava a imunidade das instituições de assistência social nos seguintes termos:

"É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: - III. instituir imposto sobre: - c ) o patrimônio, a renda, ou, os serviços dos partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos da lei".

MANOEL GONÇALVES FERREIRA FILHO ensina:

"Instituições de Educação ou de Assistência social. A imunidade com referência a impostos beneficia também as instituições cuja finalidade seja a educação e assistência social. Com isso, quer a Constituição fornecer um verdadeiro subsidio a iniciativas que visem a difundir a instrução e a amparar os necessitado a em geral. A concessão de tal imunidade é de acerto indisputável. É preciso, porém, impedir que essa imunidade sirva a finalidades menos nobres, ainda que disfarçadamente. Como cautela, a Constituição de 1946 somente conferia a imunidade às instituições cujas rendas fossem aplicadas integralmente, para tais fins e no país. A Emenda Constitucional n. 18 de 1965, não repetiu essa restrição mas sujeitou a imunidade à observância dos requisitos fixados em lei complementar" ("Comentários à Constituição Brasileira", Ed. Saraiva, 1888, p. 152).

A Constituição de 1988 está assim versada, em seu artigo 150, inciso VI, letra c:

"Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI.. .instituir impostos sobre: c ) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei:"

Cumpre desde logo ressaltar que somente podem desfrutar de referida imunidade as entidades sem fins lucrativos ou mesmo especulativas não podendo, conseqüentemente, haver objetivo econômico.

É desnecessária uma norma na Constituição afirmando que esse tributo não poderá ter como hipótese de incidência algo que esteja fora daquele âmbito

Trata-se de uma exclusão que é naturalmente decorrente da descrição do próprio âmbito constitucional do tributo.

Segundo entendimento do jurista Ives Gandra Martins:

"O Tribunal Federal de Recursos já definiu que a imunidade tributária constitucional hospeda o gênero "assistência social", o que implica o estalajar as diversas formas de seguridade. A manutenção no atual do mesmo texto da Emenda Constitucional n. 1/69, já pacificado pela Jurisprudência do Tribunal Federal de Recursos, hoje Superior Tribunal de Justiça, permite, pois, aceitar tal exegese, de resto, conforme a interpretação da esmagadora maioria dos juristas brasileiros. Em outras palavras, as instituições, a que se refere o artigo 150, VI, são as de assistência social "lato sensu" e não "stricto sensu" ("Comentários à Constituição do Brasil", vol. 6º/183-184, tomo I, Saraiva).

ALIOMAR BALEEIRO esclarece:

"Ainda nesses casos insistimos em que a interpretarão deverá repousar no estudo do alcance econômico do imposto em questão nas circunstancias do caso, e não no puro sentido literal das cláusulas constitucionais. A Constituição quer imunes instituições desinteressadas e nascidas do espírito de cooperação com os poderes públicos, em suas atividades específicas" ('Direito Tributário Brasileiro", l0a ed.. FORENSE, 1981, ps. 109/110)

De rigor, a isenção difere da imunidade, por desta não nascer a obrigação tributária e, por via de conseqüência, o crédito tributário, enquanto naquela nasce a obrigação, mas há vedação complementar ao nascimento do crédito tributário, por força do disposto no artigo 195 do Código Tributário Nacional, Lei Federal nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966, que Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios, assim redigido:

"Excluem o crédito tributário: I. a isenção; - II. A anistia. - Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento, das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela, conseqüentes".

EDGARD NEVES DA SILVA explicita:

"Nascida a obrigação tributária, em razão da norma de tributação, por determinação de uma outra norma, a de isenção, fica o sujeito passivo dispensado do pagamento do tributo e conseqüentemente, incluído o crédito tributário referente à exação, pelo que não será a mesma aperfeiçoada com o lançamento.

Entre outros juristas reguem essa teoria: RUY BARBOSA NOGUEIRA RUBENS GOMES DE SOUZA, BERNARDO RIBEIRÓ DE MORAES. AMÍLCAR DE ARAUJO FALCAO, GILBERTO DE ULHOA CANTO: "A isenção, sendo uma dispensa do pagamento do tributo devido, ou como declara o CTN no art. 175, I, exclusão do crédito tributário, é uma parte excepcionada ou liberada do campo de incidência que poderá ser aumentada ou diminuída pela lei, dentro do campo da respectiva incidência" (RUY BARBOSA NOGUEIRA, "Curso", cit., p. 172) .

"Isenção é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido. É importante fixar bem as diferenças entre não Incidência e isenção: tratando-se de não-incidência, não é devido o tributo porque não chega a surgir a própria obrigação tributária: ao contrário, na isenção o tributo é devido, . porque existe a obrigação, mas a lei dispensa o seu pagamento" (RUBENS GOMLS DE SOUZA, "Compêndio de Legislação Tributária", ed. póstuma, Resenha Tributária, 1975, p. 97).

E:

"A isenção tributária consiste num favor Fiscal concedido por lei, no sentido de dispensar o contribuinte do pagamento do imposto... Implica a isenção, sempre na incidência do tributo, pois somente pode dispensar o pagamento de um imposto realmente devido" BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, O Estado e o Poder Fiscal, Revista do Instituto de Direito Público da Faculdade de Direito da USP, São Paulo, 1973) " ("Curso de Direito Tributário", Ed. Saraiva; 1982, ps. 180/181).

Se a isenção é uma outorga veiculada através de lei infraconstitucional do poder tributante, não seria justo que o favor fiscal fosse interpretado além das forças que o próprio poder tributante ofertou.

Daí a sinalização para o intérprete do artigo 111 do Código Tributário Nacional, Lei Federal nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966, que Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios, assim redigido:

"Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: - I. suspensão ou exclusão do crédito tributário; - II. Outorga de isenção; - III. Dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias."

Na imunidade, a fim de evitar as tentações do poder tributante em estender suas garras impositivas, a técnica é exatamente oposta, posto que o favor independe da vontade do Estado e é outorgado pela Constituição.

Ocorre que as instituições de assistência social, de filantropia e outras na já referida decisão e em outras, inclusive do Supremo Tribunal Federal, e mereceram o acolhimento pretoriano da imunidade, com o que, seja no direito anterior, como no atual, houve por bem o Poder Judiciário entender que, para tais efeitos, a assistência social equipara-se à Seguridade.

SACHA CALMON NAVARRO COELHO ensina:

"A, jurisprudência da Suprema Corte ao propósito é alentadora. - Vale a pena lembrar o acórdão que reconheceu imunidade à Fundação Rubem Berta da Varig, embora cobrasse de seus beneficiárias e só a "eles atendessem" (RE n. 70.834 RTJ. vol. 65/195).

Brevitatis causa tome-se de ALIOMAR BALEEIRO o resumo jurisprudência que ele elenca:

'No regime da CF de 1946, a Lei n. 3.193 de 4.7.1957, dispôs sobre o gozo das Imunidades pelas instituições educacionais e assistências. Embora ainda não tenha sido elaborada a lei nova a que se refere o art. 19, III, e, este dispositivo excutável, e até auto-executável, em face do art. 14 do CTN parece-nos, suprindo-se as dúvidas possíveis pelas decisões do Judiciário nos termos do art. 153, § 4º, da CF de 1969. - A jurisprudência, em prol dos valores humanos, vem repelindo as investidas fiscais baseadas em variadas distinções e discriminações, sobretudo em matéria educacional, e estabelecendo standards, para fixar o alcance da limitação. - A Fundação Antônio e Helena Zerrenner, detentora da maioria do capital da Antártica, venceu ação de repetição de imposto de renda, aliás proposta por esta, que sofreu o desconto e ainda obteve honorários de advogado (RE n. 53.917-SP, 29.3.6H, V. BOAS RTJ, 37/222).

E, prossegue:

Igualmente vitoriosa contra selo da União depois da Emenda n. 3/61, e da Súmula n. 478, a Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de SP, sob fundamento de imunidade reciproca, embora não pareça que concorria o de seu caráter educacional (IMS n. iH.086-SP, 8.11.65, HERMES LIMA, unân., RTJ 36/ 14).

Bem-sucedida a Helvetia em pleito contra o Município de SP. com fundamento no art. 31, V, b, da CF de 1948 (Ag. de Instr. 28.174-SP. 14.8.H2, V. BOAS, RTJ, 23/165) . - Sobre a Fundação Zerrenner, ver ainda R,E ns. 75.838 de 12.3.74 e 70.396, RTJ, 55/214)" ("Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário", Ed. FORENSE, 1990, p. 372) .).

Há, pois, no direito constitucional, duas acepções para a expressão "assistência social", uma ampla que a identifica com a assistência social, na linha, de resto, da doutrina e do direito comparado, e outra restrita, que a torna parta da Seguridade. Desta forma, hospedou o constituinte as duas acepções, uma lato sensu, nos exatos termos do direito anterior para efeitos tributários, e outra stricto sensu para efeitos exclusivamente da ordem social.

A concepção stricto sensu está perfilhada no artigo 203 da Constituição Federal já atrás transcrito.

A história desse instituto tem os seus pródromos nos Estados Unidos, cristalizando-se através de criação pretoriana, consubstanciada em decisões da Corte Suprema americana, ao apreciar conflitos entre os Estados e a União.

É uma lição belíssima de culto às instituições e ao Direito, digna de ser, pelo menos, lida.

Na não-incidência, não nascem créditos e obrigações, mas por vontade do legislador ordinário, que, se desejar, poderá modificá-la para permitir o surgimento das duas figuras que exteriorizam a imposição fiscal, no Brasil.

Na isenção, anistia e remissão nasce a obrigação tributária, mas não nasce o crédito tributário (isenção), ou este é anulado no todo ou em parte por determinação legislativa posterior (anistia ou remissão).

Na alíquota zero, nascem os dois, reduzidos às suas expressões nenhumas.

A imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o direito de tributar, sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária. Nas demais hipóteses desonerativas, sua formulação decorre de mera política tributária do poder público, utilizando-se de mecanismos ofertados pelo Direito.

Ela é o mais relevante dos institutos desonerativos. Corresponde vedação total ao poder de tributar. A imunidade cria área colocada, constitucionalmente, fora do alcance impositivo, por intenção do constituinte, área necessariamente de salvaguarda absoluta para os contribuintes nela hospedados.

Dispõe o artigo 150, inciso VI, letras b e c da Constituição Federal, que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre templos de qualquer culto e sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

E nos termos do § 4º, do mesmo artigo, as vedações expressas no inciso VI, b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais da entidade nelas mencionadas.

A relevância é de tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser impossível a adoção de interpretação restritiva a seus comandos legais sendo, obrigatoriamente, a exegese de seus dispositivos ampla. - Compreende-se o desenho pretoriano, visto que os crônicos "déficits" públicos, cujo mérito não nos cabe examinar na área específica do direito tributário, eis que de reflexo jurídico apenas no campo do direito financeiro e econômico, terminam por gerar tentações ao poder tributante de reduzir o espectro de atuação da norma vedatória.

Ives Gandra Martins o diz:

"De rigor, qualquer das entidades imunes que explore variado tipo de atividade econômica, apenas o faz objetivando obter recursos para suas atividades essenciais".

A primeira delas é de que o conceito fiscal do que seja instituição de assistência social, vinculando-o à filantropia não pode prevalecer. Filantropia é forma de assistência social. mas não é a assistência social. Esta existe, independentemente de filantropia, pois a funcionalidade da ação é que lhe dá o desenho jurídico pertinente. E assistência social a ação que atende à sociedade em suas necessidades essenciais, no concernente à vida (saúde, condição de vida e previdência).

Filantropia é à modalidade de assistência social na medida em. que, funcionalmente, atenda às mesmas finalidades. Mas não restringe a própria assistência social" e não "instituições filantrópicas", pois objetivando abranger .espectro mais amplo de atuação complementar ao Estado por parte das entidades privadas.. E per essa razão.. impôs apenas os requisitos formais de lei complementar, no caso, os dos artigos 9º e 14 do CTN" (Direito Tributário Interpretado Pareceres", Ed. CEJUP, 1985, p. 123).

A seguir, dá exemplo compatível com a interpretação que empresta ao artigo 150, § 4º, da Constituição Federal, visando a afastar a possibilidade de concorrência desleal proibida pelo artigo 173, § 4º, da Lei Suprema:

"Uma entidade tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo, nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não exige, pois, incidência do IPTU, ou goza a entidade de imunidade para não pagar imposto de renda" ("Comentários à Constituição do Brasil", vol. 6/204-206, t. I, Saraiva, 1990).

PONTE DE MIRANDA com propriedade lembra:

"Os pressupostos da imunidade segundo o art. 19, III, c, 2º parte, in fine, da Constituição de 1967, são diferentes: a) trata-se de instituição de educação ou de assistência (o e do art. 31, V, b, in fine, da Constituição de 1946, que exprobramos só texto, foi corrigido) ou de educação e de assistência social-personificada, ou não desde que fala separação do patrimônio dela e das outras entidades não-imunes, ou tias pessoas físicas; b) serem as suas rendas aplicadas integralmente no pais para os fins de educação ou de assistência, ou de uns e outros. Qualquer aplicação de rendas na exterior ou quaisquer remessa de renda, a titulo gratuito, ou para fundo comum, ou complementar, é elemento suficiente para a perda, ipso iure, da imunidade. Pela comparação dos pressupostos da legislação ordinária e dos pressupostos do art. 19, III, c), 2.ª parte, e in fine, da Constituição de 1967, verifica-se: a) Nem todas as pessoas jurídicas que se incluíam nas menções da legislação ordinária poderiam invocar o art. 19, III, c, 2e parte e in fine, da Constituição de 1967, por lhes faltar o serem, precisamente, instituições de educação ou de assistência social (conceitos menos largos) .

A respeito de tais entidades ocorre o de que falamos, acima, de espaço: a regra jurídica de isenção anterior a regra jurídica de imunidade é de extensão (num dos pressupostos) maior do que a dessa, razão por que se pode dar que haja cases de isenção, fora dos casos de imunidade; b) Nem todas as pessoas jurídicas que se incluem nas menções do art. 19. III c, 2.ª parte, da Constituição de 1967, estavam incluídas nas menções da legislação ordinária: a remuneração de diretores, sob qualquer forma tornaria insuficiente o suporte fático para a Incidência da regra jurídica isentava, ao passo que, no tocante à imunidade, só a aplicação de rendas fora do pais, ainda que para os mesmo a fins ou no pais, para outros fins que o da pessoa jurídica, é razão de não incidir a regra. jurídica do art. 19, III, c da Constituição de 1967.

Sempre que a pessoa jurídica era isenta e não foi, segundo a lex nova, imune continuou isenta. Sempre que era isenta e continuou de satisfazer os pressupostos ca imunidade, imune é, a isenção seria minus ' de direito, porque mais é ser imune do que ser isenta. Sempre que a pessoa jurídica não era isenta ou deixou de o ser, mas, depois de 15 de março de 1987 passou a satisfazer os pressupostos do art. 19 III, c, in fine, da Constituição de 1967, imune se tornou, o que é mais do que ser isenta" ("Comentários à Constituição, com a Emenda n. 1/69", tomo III, p. 427).

No sentido há precedente específico do Primeiro Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo (Apelação n. 560.723-6, de São Paulo, 7ª Câmara, Rel. Juiz ÁLVARES LOBO, j. 14.06.94, v. u.), que tem reconhecido a imunidade (Apelação n. 379.927-9, 6ª Câmara, Rel. Juiz PINHEIRO FRANCO; Apelação n. 413.496-9, 3ª Câmara, Rel. Juiz ANTONIO DE PÁDUA FERRAZ NOGUEIRA; Apelação n. 419.258-3, 2ª Câmara, Rel. Juiz MÁRCIO FRANKLIN NOGUEIRA; Apelação n. 482.373-8, 2ª Câmara, Rel. Juiz RIBEIRO DE SOUZA).

A lei, a que faz menção o legislador, é a lei complementar, no caso, por força da recepção pela nova ordem constitucional, o Código Tributário Nacional.

O artigo 14 do Código Tributário Nacional, Lei Federal nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966, que Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios, contém o seguindo comando:

"O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

(I). não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

(II). aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

(III). manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9º são, exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

São três as condições para que uma instituição de assistência social usufrua a imunidade constitucional.

A primeira delas é conhecida pelo "princípio da não distribuição patrimonial", visto que a renda é parte do patrimônio adquirido. Por ele, não pode haver distribuição de patrimônio ou de rendas às pessoas que compõem a instituição ou a terceiros.

FABIO FANUCCHI ensina:

"A imunidade reservada a instituições de educação e de assistência social, já foi visto, é condicionada a que a entidade beneficiária observe certas existências fixadas em lei. que só pode ser a complementar ã Constituição. Exatamente esse artigo 14 do CTN disciplina a matéria. - Não distribuição de rendas e patrimônio - A primeira condição, aquela do inciso I do artigo 14. é da própria essência das instituições ave já vimos, são entidades idealistas e não tem finalidade lucrativa.

Quanto ã não distribuição de "rendas", deve ser entendido a não distribuição de lucros, porém não 0 pagamento de honorários a terceiros, mesmo que seus dirigentes.

Confirma que as instituições imunes sob condição podem pagar honorários a terceiros; não e ó aquele acórdão do Supremo Tribunal Federai. referido no irem 34 deste estudo. como o próprio § 1º do artigo 14 aqui analisado quando estabelece que a imunidade poderá ser suspensa pela autoridade competente caso não seja retido o imposto devido na fonte evidentemente, também por quem dela aufira rendimentos.

Dessa forma a remuneração de dirigentes não é eficiente para retirar das instituições imunes o direito ao gozo da imunidade.

O impedimento da distribuição do patrimônio é muito menos discutível. Para que nenhuma dúvida possa restar para a autoridade fiscal que deva reconhecer a imunidade, os estatutos dessas instituições deverão dispor que. em caso de dissolução do ente, seu patrimônio reverterá em benefício de entidade com as uma Lei Nacional, pois tem de ser acatada pelos legisladores de todos os níveis de Governo" (Caderno de Pesquisas Tributárias, vol. 15 Ed. Resenha Trib./CEEU, ps. 200/201) mesmas finalidades que as suas" (grifos meus) ("Comentários a Código Tributário Nacional", vol. 3, Bushatsky, 1977, ps. 34/35)..)

O segundo requisito é conhecido por "princípio da aplicação territorial", ou seja, de os recursos serem utilizados no país para as finalidades sociais.

P. R. TAVARES PAES escreve:

"Os eminentes tributaristas HAMILTON DIAS DE SOUZA e YONNE DOLACIO DE OLIVEIRA já entenderam que a lei no caso deve ser complementar. Os partido a políticos, segundo MANOEL GONÇALVES FERREIRA FILHO, são pessoas. jurídicas de direito público interno em virtude das altas funções que a Constituição lhes atribui no art. 152. Seriam para a o mestre como entes auxiliares do Estado ("Comentários", cit., p. 168).

As instituições educacionais ou assistências são as que:

(1). não distribuem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a titulo de lucro ou participação no seu resultado;

(2). aplicam integralmente, no Pais, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

(3). mantêm escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Tais são os requisitos do art. 14 do CTN ("Comentários ao Código Tributário Nacional", 3.ª ed., Saraiva. 1986 ps. 19/20).

Por fim há o "princípio da transparência escritural", terceiro e último requisito para que uma entidade de assistência social seja considerada imune.

A evidência, a lei ordinária não poderia acrescentar qualquer outro requisito redutor do benefício constitucional.

Está assim redigido o dispositivo constante do artigo 16 do Código Tributário Nacional, Lei Federal nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966, que Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios:

"A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de te-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebe-la".

A matéria foi estudada amplamente pelos autores do Caderno n. 8 de Pesquisas Tributárias dedicado ao tema Repetido do Indébito, a saber: CARLOS DE ROCHA GUIMARÃES, GILBERTO DE ULHOA CANTO, HUGO DE BRITO MACHADO, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, JOSÉ CARLOS GRAÇA WAGNER, JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, LÉO KRAKOWIAK. LEON FREIDA SZKLAROWSKY, LINDEMBERG DA MOTA SILVEIRA, MARCO AURÉLIO GRECO, SIDNEY SARAIVA APOCALYPSE, TARCISIO NEVIANI, VITTÕR O CASSONE, ALVES JOSÉ DE MIRANDA GUIMARAES, WALTER BARBOSA CORREA e ZELMO DENARI (Ed. CEEU/Resenha Tributária, 1983).

A fim de fulminar tais conveniências exegéticas, o Supremo Tribunal Federal tem, reiteradamente, insistido que a imunidade só se pode interpretar extensivamente.

A publicidade obtida pelos próprios jornais, apesar de não constar expressamente do artigo 19 inciso III letra "d" da Emenda Constitucional nº 1/69 nele foi incluída por força de decisões da mais alta Corte.

Na imunidade, portanto, há um interesse nacional superior a retirar, do campo de tributação, pessoas, situações, fatos considerados de relevo, enquanto nas demais formas desonerativas há apenas a veiculação de uma política transitória, de índole tributária definida pelo próprio Poder Público, em sua esfera de atuação.

E por que, na imunidade, há esta vedação absoluta ao poder de tributar?

Por que o constituinte coloca um muro à imposição de forma insuperável, a não ser por emenda constitucional?

É que a imunidade, nas hipóteses constitucionais, constitui o instrumento que o constituinte considerou fundamental para, de um lado, manter a democracia, a liberdade de expressão e ação dos cidadãos e, por outro lado, de atrair os cidadãos a colaborarem com o Estado, nas suas atividades essenciais, em que, muitas vezes, o próprio Estado atua mal ou insuficientemente, como na educação, assistência social etc.

Mas a Constituição pode afirmar que o tributo não incidirá sobre determinado fato, ou não será exigido de determinada pessoa, mesmo estando esse fato compreendido no âmbito constitucional do tributo, vale dizer, mesmo estando esse fato compreendido entre aqueles cuja tributação está constitucionalmente autorizada.

Distingue-se a isenção da imunidade porque a primeira está em norma infraconstitucional, enquanto a segunda está sempre na Constituição.

A diferença entre a isenção e a imunidade decorre da posição hierárquica das normas que as definem.

Ainda que a Constituição diga que tal fato é isento do imposto, na verdade não se trata de isenção, mas de imunidade.

Aliomar Baleeiro em palestra feita na Pontífice Universidade Católica de São Paulo, reportando-se à norma do art. 160, § 5.o, da Constituição de 1969, que foi reproduzida pelo 184, § 5.o, da CF/88, observou, com inteira propriedade (Revista de Direito Tributário 1, ano 1, p. 71):

O art. 160, § 5.o, da Constituição, quando trata da, a meu ver, imunidade do proprietário de terras que é desapropriado para efeitos de reforma agrária, recebendo o pagamento em apólices, em títulos da dívida pública, estabelece uma imunidade. Mas o redator escreveu isenção. Se o texto constitucional excluiu qualquer imposto sobre esse proprietário nessas circunstâncias, é óbvio que aí não se trata de isenção, mas de imunidade; não depende de uma lei de qualquer Estado ou da União, a garantia de esse proprietário ficar protegido contra imposto sobre essas terras. Entretanto, o legislador escreveu isenção.

E mesmo que a lei viesse a definir certa situação como imune ao tributo, ter-se-ia, com certeza, caso de isenção, e não de imunidade.

Pode-se dizer, em síntese, que:

(a).- Isenção é exceção feita pela lei à regra jurídica de tributação.

(b).- Não incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se configura a sua hipótese de incidência. Pode ser: pura e simples, se resulta da clara inocorrência da hipótese de incidência da regra de tributação; ou juridicamente qualificada, se existe regra jurídica expressa dizendo que não se configura, no caso, a hipótese de incidência tributária.

(c).- Imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição, que impede a incidência de lei ordinária de tributação.

Ruy Barbosa Nogueira pontua que:

"Assim, todas as imunidades institucionalizadas pelas alíneas "a", "b", "c" e "d", item VI, do art. 150 da vigente Constituição da República, atendidas respectivamente as disposições do art. 14 do CTN e as dos §§ do mesmo art. 150 são "situações" ou "entidades" que, por suas naturezas (ontológicas) e finalidades (teleológicas) são e estão constitucionalmente reconhecidas como sem nenhuma "capacidade econômica" ou contributiva. - Sobre essas entidades, ou sobre o universo de seus bens e atividades ou serviços sem fins empresariais ou lucrativos não pode e não incide qualquer IMPOSTO "in pecunia" (arts. 3º e 16 do Código Tributário Nacional); porque, nos termos da Constituição e/ou do CTN e de seus atos constitutivos, seus bens e serviços já são afetados integralmente ao custeio de suas finalidades essenciais. Isto significa que são 100% contribuintes de IMPOSTOS "IN NATURA" e "IN LABORE" e não poderiam ficar sujeitos ao "bis in idem", nem à bitributação.

Observe-se ainda que todas as disposições "ut singuli" reafirmam essa vontade constitucional, reiteradamente objetivada em todos os textos categorias ou instituidores das respectivas imunidades. Pois além de o princípio geral, imperativo e já instrumentalizado do § 1º do art. 145, todas limitam o universo das "situações" (art. 114 do Código Tributário Nacional) imponíveis e as prefixaram". (Imunidades - Contra impostos na constituição anterior e sua disciplina mais completa na Constituição de 1988, Co-edição, IBDT/Ed. Resenha Tributária, 1990, p. 40).

As distinções entre não incidência e isenção, e entre isenção e imunidade, não são simplesmente teóricas. Pelo contrário, elas implicam conseqüências práticas de grande relevo.

A não incidência existe sem que a lei o diga expressamente, enquanto a isenção somente existe quando afirmada expressamente pela lei.

Assim, além do amparo constitucional, vem em respaldo da pretensão de imunidade tributária da recorrida a realização factual do pressuposto normativo do art. 14 do Código Tributário Nacional, Lei Federal nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966, que Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicável à União, aos Estados e aos Municípios, dado que:

''a Instituição não concede remuneração, gratificação, vantagens ou benefícios de nenhuma espécie e sob qualquer título a dirigentes, irmãos ou outras pessoas, salvo aqueles com os quais mantém vínculos legais com empregadora" (sic, cf. it. 4 do "atestado" fornecido pela autoridade judiciária. Tem-se, destarte, por afastada a "única restrição contida na lei tributária" (ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, 3º ed., p. 108).

No campo jurisprudencial, outrossim, algumas decisões vêm sustentando o entendimento de que, para a concessão da imunidade tributária, faz-se necessário apenas a demonstração de que a entidade não tenha fins econômicos e a não remuneração, a qualquer título, de seus administradores, consoante exemplifica a ementa parcialmente transcrita em seguida:

''De reconhecer imunidade tributária à entidade de assistência social que atende aos requisitos dos arts. 14 do CTRI e 150, VI, c da CF, até porque declarada de utilidade pública. - A única restrição contida na lei tributária é no sentido de que não haja distribuição de rendas, a seus diretores, administradores etc." (1º TACiv. -SP, 3º Câm., v. unân., 23.4.90, Cf. RT, 656, p. 108. V. também RT, 557, p. 123, JTA Civ. - SP - Ver Lex, 45, ps. 14 e 75, p. 118).

Como o tributo só pode ser exigido quando expressamente previsto em lei, e a norma de tributação não comporta aplicação por analogia, se não há norma de tributação cuida-se de não incidência. A esta se chega, assim, por exclusão.

Caminho que jamais pode levar à isenção, que exige, sempre, norma expressa.

A norma de isenção, sendo, como é, uma norma de exceção, deve ser interpretada literalmente. (Código Tributário Nacional, Lei Federal nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966, que Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios art. 111.).

Entenda-se: a norma de isenção não comporta aplicação por analogia.

Não pode, em princípio, ter ampliado o seu alcance, pelo uso dos recursos da hermenêutica. Já a norma de imunidade, embora formalmente assemelhada à norma de isenção, comporta todas as ampliações necessárias a que a norma da Constituição alcance sua finalidade.

Em outras palavras, enquanto na interpretação da norma de isenção deve predominar, em princípio, o elemento literal, na interpretação da norma de imunidade deve predominar o elemento teleológico ou finalístico, sem o que não estará sendo assegurada a supremacia da Constituição.

Com efeito, sendo a Constituição um plano fundamental da ação estatal, na interpretação de suas normas deve sempre prevalecer o finalismo. E como cada imunidade é instituída em face de um princípio que a Constituição consagra como viga mestra do ordenamento jurídico, é da máxima importância que se faça valer, que se faça efetivo, o princípio que inspirou a imunidade.

Na interpretação das normas de imunidade, portanto, deve ser afastado o elemento jurídico formal, sempre que este esteja sendo obstáculo no caminho da realização do princípio que justifica a norma imunizante.

IVES GANDRA MARTINS enfatiza que:

''Na imunidade, não há nem o nascimento da obrigação fiscal, nem do conseqüente crédito, em face de sua substância fática estar colocada fora do campo de atuação dos poderes tributantes, por imposição constitucional. Independe, portanto, das vontades legislativas das competências outorgadas pela Lei Maior'' (IVES G. MARTINS, Sistema Tributário na Constituição de 1988, p. 149).

JOSÉ AFONSO DA SILVA é do mesmo entendimento:

''As imunidades fiscais, instituídas por razões de privilégio, ou de considerações de interesse geral (neutralidade religiosa, econômicos, sociais ou políticos), excluem a atuação do poder de tributar. Nas hipóteses imunes de tributação, incorre fato gerador da obrigação tributária. Nisso diferem imunidades e isenções, pois, relativamente a estas, dá-se o fato gerador da obrigação tributária, mas o contribuinte fica apenas isento do pagamento do tributo'' (JOSÉ AFONSO DA SILVA, Curso de Direito Constitucional Positivo, 9º ed., tít. IV, cap. II, it. 8, p. 607).

Conforme se vê de oportuno registro feito pelo Professor Edvaldo Brito, em excelente estudo a respeito da imunidade do software, o Supremo Tribunal Federal tem afirmado a interpretação ampliativa da norma imunizante, em jurisprudência sedimentada, que se vem mantendo há vários anos, não obstante as mudanças em sua composição, que pontuou:

A interpretação ampla desse regime jurídico específico deve-se sobretudo à construção pretoriana de que se tem incumbido o Supremo Tribunal Federal.

Assim, a partir do caso líder (v. Ac. no RE 87.049-SP, RTJ 87/608) a Corte Constitucional decidiu que a imunidade, sob comento, é ampla, abrangendo os serviços prestados na transmissão de anúncios e propagandas e afasta qualquer pretensão de cobrança do ISS, porque o objetivo da norma constitucional é, inequivocamente, o de, com um meio de natureza econômica - a imunidade de impostos - facilitar a circulação dos jornais (e, obviamente, do livro); dentro desse objetivo insere-se o da imunidade de tributo sobre a prestação de serviço que integra a natureza desse veículo de comunicação. - Modificada a composição da Corte, existente à época do julgamento do caso líder, a jurisprudência não se alterou. Ao contrário, tem-se reafirmado a amplitude.

Cite-se, por exemplo, o acórdão no Recurso Extraordinário ? 109.484-2-PR (DJU de 27.06.88, enquanto o autor do voto condutor, Min. Célio Borja, invocou o princípio da liberdade de opinião e de difusão de idéias, consagrado pela jurisprudência iterativa da Corte, para envolver, com esse princípio a fase de comercialização desses bens, no regime da imunidade.

Os ministros que votaram no caso líder (Cunha Peixoto, Cordeiro Guerra, Rodrigues Alckmin, Thompson Flores, Djaci Falcão. Antonio Neder e Moreira Alves) à exceção de Moreira Alves, todos já deixaram o Supremo.

O voto do Min. Moreira Alves, proferido no caso líder, inspira-se na doutrina de Baleeiro, por ele citado, expressamente. Esse voto é decisivo na identificação do objetivo do regime jurídico específico da imunidade: é o de, com um meio econômico - a imunidade de impostos - facilitar a circulação desses bens, porque essa desoneração diz com a essência da imunidade" ("Software: ICMS, ISS ou Imunidade?". (Em Revista Dialética de Direito Tributário 5, p. 27).

Nas expressivas palavras de GERALDO ATALIBA:

"O princípio federal, em suas mais essenciais exigências, só pode ser revogado por força de uma verdadeira revolução, que deite por terra o Texto Constitucional e ab-rogue categoricamente todo o sistema, a partir de suas bases. Só avassaladora revolução popular pode anular o princípio federal'' (apud CARRAZZA, 1993:88)".

Toda norma imunizante alberga o princípio a ser preservado.

Por isto mesmo é que está na Constituição. É a relevância do princípio que justifica seja a norma elevada ao plano Constitucional. E não se justifica, por isto mesmo, qualquer interpretação amesquinhadora do princípio fundamental albergado pela norma imunizante.

Nas hipóteses mais relevantes de imunidades tributárias, aquela das imunidades recíprocas, a dos templos, a das entidades sindicais de trabalhadores e a da imprensa, colocam-se entre as que fortalecem a democracia, a livre expressão e a cidadania.

Rogério Vidal Gandra da Silva Martins e José Ruben Marone escrevem:

"O art. 9º, cumprindo a função de norma estabilizadora (lei complementar), explicita o dispositivo constitucional supracitado, ressaltando a imunidade constitucional, desde que "observados os requisitos fixados na Seção deste Capítulo" (art. 9º, IV "c"). -

Percebe-se, assim, que a imunidade de tais instituições já está condicionada ao atendimento de determinados requisitos por disposição da própria Constituição. Se a Constituição não impusesse tais limites, em nosso entender, o Código Tributário Nacional, mesmo com força de lei complementar, não poderia restringir um benefício que a Constituição não restringiu. Isto porque a única gênese normativa possível de imunidade tributária é a Lei Suprema.

O Codex, neste caso, apenas, explicita, mas não cria a imunidade tributária.

Cumprindo a determinação constitucional, o art. 14 elenca os requisitos a serem preenchidos pelos partidos políticos e suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores e instituições de educação e assistência social" (Comentários ao Código Tributário Nacional, Ed. Forense, 1997, p. 60).

Manoel Gonçalves Ferreira Filho assim comenta o dispositivo:

Instituições de educação ou de assistência social. A imunidade, com referência a impostos, beneficia também as instituições cuja finalidade seja a educação e a assistência social. Com isso quer a Constituição fornecer um verdadeiro subsídio a iniciativas que visem a difundir a instrução e a amparar os necessitados em geral. - A concessão de tal imunidade é de acerto indisputável. É preciso, porém, impedir que essa imunidade sirva a finalidades menos nobres, ainda que disfarçadamente. Como cautela, a Constituição de 1946 somente conferia a imunidade às instituições cujas rendas fossem aplicadas integralmente para tais fins e no País. A Emenda Constitucional nº 18, de 1965, não repetiu essa restrição, mas sujeitou a imunidade à observância dos requisitos fixados em lei complementar. A Constituição de 1967 deixou à lei ordinária federal a determinação de tais requisitos. -Requisitos da lei. A imunidade conferida nesta alínea está sujeita aos requisitos postos pela lei apenas quando favoreça a instituições de educação ou assistência social. Ou melhor, a imunidade conferida aos partidos é ampla, embora não exclua senão os impostos. A lei não poderá restringi-la nem vinculá-la a requisitos ou condições. A imunidade em benefício de instituições educativas e assistenciais é que é vinculada a requisitos e condições. A razão disso é simples. As instituições educativas e assistenciais são meras pessoas de direito privado, criadas pela iniciativa particular e ao sabor desta. Seria plausível, por isso, que servissem de capa, cobrindo interesses egoísticos que, assim, se beneficiariam da imunidade no tocante a impostos. - d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. - Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. A Constituição de 1946 (art. 31, V, c), no intento de estimular as atividades editoriais, que muito contribuem para o desenvolvimento cultural, deu imunidade quanto a impostos para o "papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros". Foi ela repetida ipsis litteris, pela Emenda nº 18. A Constituição de 1967, porém, a ampliou. Não é apenas o papel destinado à impressão de livros, periódicos e jornais que goza da imunidade, mas o próprio livro, o jornal, bem como todos os periódicos. Dessa forma, nenhum imposto pode incidir sobre a impressão e a comercialização de livros, jornais e periódicos, da mesma forma que sobre o papel destinado à impressão dos mesmos. Com isso procurou o constituinte baratear o produto, a fim de facilitar sua divulgação e, com ela, a cultura nacional" (grifos meus) (Comentários à Constituição Brasileira de 1988, volume 3, Ed. Saraiva, 1994, p. 104).

A prova maior de que a imunidade deve ser interpretada extensivamente encontra-se nas decisões do STF sobre publicidade em jornais, revistas e periódicos, listas telefônicas e papel fotográfico, em que a Suprema Corte entendeu, por interpretação extensiva, que a imunidade se aplicava tanto à publicidade divulgada por esses veículos, quanto a listas telefônicas e à aquisição do papel fotográfico, pois essenciais ao desiderato constitucional de proteger a liberdade de expressão, informação e formação. - Estão assim redigidas as ementas sobre a imunidade das listas telefônicas e dos insumos dos jornais:

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS LISTAS TELEFÔNICAS. Imunidade tributária (art. 19, III, d, da CF). ISS - Listas Telefônicas.

Como acentua Baleeiro (Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 5ª ed., p. 198):

"a imunidade do artigo 19 inciso III letra "d", da Emenda nº 1/69 traz endereço certo à proteção dos meios de comunicação de idéias, conhecimentos e informações, enfim de impressão do pensamento como objetivo precípuo (RT-87, vol. 2, p. 611)" (Direito Constitucional Tributário, 2ª ed., Edições CEJUP, 1985, p. 139):

2) Como deve ser interpretada a cláusula "atendidos os requisitos da leiconstantesconstantes do art. 150, VI, "c" da Constituição Federal? Como significativa necessidade de lei complementar, remetendo, pois, o art. 14 do CTN ou, pelo contrário, de que mera lei ordinária pode fixar os requisitos, extrapassando, inclusive, aqueles fixados pelo CTN?"

E completa que:

''A totalidade dos bens, inclusive direitos subjetivos, constitui o patrimônio'' (p. 86).

A orientação jurisprudencial inclina-se no mesmo sentido, consoante se vê a exemplo das ementas abaixo, embora advinda da vigência de dispositivo constitucional anterior análoga ao atualmente vigente:

"Gozam de imunidade fiscal o patrimônio, a renda ou os serviços de instituição de assistência social, na forma dos artigos 19, inciso III letra c, da Constituição Federal, e 9º e 14 do Código Tributário Nacional, Lei Federal nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966, que Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios. Estão incluídos no benefício os imóveis alugados ou não'' (Tribunal de Alçada Civil do Estado do Rio de Janeiro, 8º Câmara, acórdão unânime, julgado em 14.5.86, cf. Adcoas, 110-40).

E:

''A imunidade tributária deve ser ampla, não comportando fracionamento em relação ao patrimônio do beneficiado, mesmo que alguns de seus imóveis não estejam voltados para os fins sociais a que se destinam". (Tribunal de Alçada Civil do Estado de Minas Gerais, 3º Câmara, acórdão unânime, julgado em 10.3.81 - Cf. Adcoas, 82-338).

Por esta razão, é que o constituinte, quando cuida de normas gerais, transforma a lei complementar em lei nacional, ao contrário da lei complementar que veicula comandos auto-aplicáveis, como é o caso das hipóteses dos artigos 146, 154 ou 195, § 4º.

Na veiculação de normas gerais de caráter nacional que obriguem União, Estados e Municípios, o Congresso Federal deixa de ser poder da União para se transformar em poder da Nação, transfigurada, neste caso, a lei complementar, de lei federal em lei nacional.

Exemplificando: Se uma entidade imune tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não atrai, pois, a incidência do IPTU - Imposto da Propriedade Territorial Urbana, sobre gozar a entidade de imunidade para não pagar imposto de renda.

A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma fábrica de sapatos, porque o mercado da região está sendo explorado por outras fábricas de fins lucrativos com sucesso. Nesta hipótese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada, não é imune, porque poderia ensejar a dominação de mercado ou eliminação de concorrência sobre gerar lucros não tributáveis exagerados se comparados com os de seu concorrente.

Por esta linha de raciocínio, todos os lucros e ganhos de capital obtida na aplicação financeira e destinada às finalidades das entidades imunes, são rendimentos e ganhos imunes. É de se entender que o § 4º é um complemento do § 3º, assim redigido:

"As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exoneram o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel".

O que vale dizer, que apenas se as atividades puderem gerar concorrência desleal ou as finalidades das entidades imunes não forem beneficiadas por tais resultados, é que a tributação se justifica, visto que, de rigor, tais atividades refogem ao campo de proteção tributária que o legislador supremo objetivou ofertar a essas finalidades da sociedade.

Sacha Calmon Navarro Coelho ensina:

"A imunidade das instituições de educação e assistência social as protege da incidência do IR, dos impostos sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, não de outros, quer sejam as instituições contribuintes de jure ou de facto. Destes outros só se livrarão mediante isenção expressa, uma questão diversa. Aqui cuida-se de imunidade, cujo assento é constitucional. A imunidade em tela visa a preservar o patrimônio, os serviços e as rendas das instituições de educação e assistenciais porque seus fins são elevados, nobres, e, de uma certa maneira, emparelham com as finalidades e deveres do próprio Estado: proteção e assistência social, promoção da cultura e incremento da educação lato sensu" (Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, Ed. Forense, 1990, p. 350).

Pela mesma linha de raciocínio, os aluguéis de imóveis de que essas entidades sejam proprietárias são imunes, pois não afetam a livre concorrência, sobre serem rendimentos de capital destinados a permitir o atendimento dos objetivos sociais das instituições consideradas fundamentais para o atendimento complementar das atividades estatais.

À evidência, os rendimentos de atividades sujeitas ao princípio da livre concorrência, não podem ser alcançados pela desoneração sob risco de criar privilégio inadmissível no direito econômico constitucional e propiciar dominação de mercados ou eliminação da concorrência. Tais rendimentos, portanto, não são imunes, devendo ser tributados.

Compreende-se, pois, a manifesta inconstitucionalidade da Lei 9.532/97, artigo 12, § 1º assim redigido:

Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável", que pretende considerar tributáveis rendimentos imunes de entidades de educação e assistência social.

A juíza Regina Helena Costa sobre a matéria, ao deferir liminar em mandado de segurança, justifica:

"2. Verifico a presença dos pressupostos legais necessários à concessão liminar da medida. A plausibilidade do direito invocado exsurge do fato de que a impetrante enquadra-se como entidade de assistência social sem fins lucrativos (fls. 75/102), sendo beneficiária, portanto, da correspondente imunidade tributária contemplada no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição da República. Assim, à primeira vista, os parágrafos 1º e 3º, da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, afiguram-se inconstitucionais. A uma, porque a imunidade em tela é ampla e as aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável visam, exatamente, a preservação do patrimônio da entidade. E, a duas, porque os requisitos que a entidade deve cumprir, para continuar desfrutando da apontada imunidade devem vir estabelecidos em lei complementar - vale dizer, no Código Tributário Nacional - a teor do art. 146, inciso II, da Lei Maior, parecendo, ainda, pouco razoável, que a entidade sem fins lucrativos, que apresente superavit em determinado exercício, tenha, necessariamente, que destinar tal resultado integralmente ao incremento de seu ativo imobilizado, não podendo aplicar seus recursos em desenvolvimento de pesquisas ou de outras atividades compatíveis com sua finalidade institucional. - 3. O periculum in mora, por seu turno, é patente, posto que a eventual concessão da medida ora pleiteada, somente a final, poderá resultar na sua ineficácia, considerando-se ainda que, face ao comprovado à fl. 144, a impetrante possui aplicações financeiras que se vencerão em 02.01.98, antes do término do recesso forense, portanto. - 4. Isto posto, DEFIRO A LIMINAR para o fim de assegurar à impetrante, o direito de não sofrer retenção do Imposto de Renda na Fonte por ocasião dos créditos e/ou resgate dos rendimentos das aplicações do seu capital de renda fixa ou variável, afastando-se a aplicação do art. 12, parágrafo 1º, da Lei nº 9.532/97, bem como da exigência contida no parágrafo 3º, do mesmo dispositivo legal, até ulterior decisão" (Processo nº 97.0062125-1, Mandado de Segurança, Impetrante: Fundação Bradesco - Impetrado: Delegado da Receita Federal em Osasco, SP 27/12/1997), na mesma linha, há decisões das juízas da Justiça Federal, Dras. Raquel Fernandez Perrini (Processo nº 98.0004410-8, 03/02/1988, 3ª Vara Federal), Tânia Regina Marangoni Zauhy (Processo nº 97.0062184-7, 02/01/1998, Impetrante: Sociedade Beneficente Israelita Brasileira - Albert Einstein, 13ª Vara Federal), Marisa Vasconcelos (Processo nº 98.0003345-9, Mandado de Segurança, Instituto Adventista de Ensino, 18ª Vara, 28/01/1998).

Confiram-se, pois, os seguintes acórdãos:

"CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. LEI N. 8.033, DE 1990, ART. 1º, INC. I E LEI N. 8.088, DE 1990, ART. 18. - I - O Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre Operações Relativas a Valores Mobiliários não incide sobre os ativos financeiros titularizados pelas instituições de assistência social sem fins lucrativos, à vista da imunidade destas (CF/88, art. 150, inc. VI, letra c). - II - Apelação e remessa "ex officio" improvidas" (AMS de Reg. n. 91.04.23645/PR, 1ª Turma do TRF da 4ª Região, Rel. Juiz ARI PARGENDLER, j. 16.05.95, v. u., DJ 12.07.95, p. 44.100).

E:

"CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IOF. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. APLICAÇÕES FINANCEIRAS. - I - A imunidade prevista na letra c do inc. VI do art. 150 da CF/88, não fica desnaturada pelo só fato de a entidade aplicar recursos do fundo de aplicações financeiras, visto que a manutenção do poder de compra da moeda reverte em prol de suas finalidades. - II - Remessa "ex officio" improvida" (REO de Reg. n. 93.04.31560/RS, 1ª Turma do TRF da 4ª Região, Rel. Juiz PAIM FALCÃO, j. 09.05.95, v. u., DJ 07.06.95, p. 35.572).

E, mais:

"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. CONSTITUIÇÃO, ART. 150, INC. VI LETRA C. IOF. INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. - I - Não pode a União fazer incidir o Imposto sobre Operações Financeiras - IOF sobre a renda das instituições de assistência social, sem fins lucrativos, por violar preceito constitucional (Constituição, art. 150, VI, c). - II - Sentença mantida" (REO de Reg. n. 93.01.25118/MG, 3ª Turma do TRF da 1ª Região, Rel. Juiz TOURINHO NETO, j. 26.06.95, v. u., DJ 30.06.95, p. 41.943).

E, ainda:

"TRIBUTÁRIO. IOF. IMUNIDADE. APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE FUNDAÇÃO PÚBLICA. LEI N. 8.033/90. - I - Resultados das aplicações financeiras de rendas auferidas por Fundação Estadual, imune quanto ao patrimônio, o que se espraia sobre os ganhos de capital. - II - As entidades fechadas de previdência privada equiparam-se às instituições de assistência social para os efeitos da imunidade tributária prevista no art. 150, inc. VI, letra c, da Constituição Federal. - III - Apelo e remessa improvidos" (AC de Reg. n. 93.01.30951/DF, 4ª Turma do TRF da 1ª Região, Rel. Juíza ELIANA CALMON, j. 13.12.93, v. u., DJ 07.02.94, p. 3.376).

E, também:

Atendimento das exigências dos arts. 14 do CTN e 150, VI, c, da CF, até porque declarada de utilidade pública. Irrelevância de contribuírem os beneficiários, para melhor cumprimento de suas atividades de benemerência, com, ínfima quantia, de pertencerem os associados a determinadas empresas ou de estar o benefício sujeito a pequena carência. Fatos que não são de molde a transmudar sua finalidade de renda a seus diretores, administradores, etc., única restrição contida na lei tributária (Acórdão unânime da Terceira Câmara do Primeiro Tribunal de Alçada Cível do Estado de São Paulo, na Apelação nº 422.159-0, julgada em 23 de abril de 1990, em que foi Relator o Juiz FERRAZ NOGUEIRA, in Revista Jurídica, Ementário Cível, nº 166, pág. 107; 02 vol. 656, pág. 108)

No venerando acórdão emanado da Oitava Câmara do Primeiro Tribunal de Alçada Civil, por votação unânime, na Apelação n. 565.366-1, da Comarca de SÃO PAULO, julgado em 6 de dezembro de 1995, em que foi o Juiz CARLOS LOPES, Relator. (In Jurisprudência dos Tribunais de Alçadas Civis de São Paulo, Editora Lex - Volume 159 - Página 144), que está assim ementado:

IMPOSTO - Transmissão de bens imóveis - Entidade religiosa com finalidade assistencial - Artigo 150, IV, letra c, e seu § 4º da Constituição Federal - Imunidade - Irrelevância dos imóveis questionados encontrarem-se vazios ou em fase de construção - Tributo indevido - Recursos improvidos.

No relatório é esclarecido que os imóveis ainda não estão produzindo renda e - muito menos = prestando-se ao uso da Sociedade beneficente:

A ação é ordinária cumulada com repetição de indébito, julgada improcedente pela r. sentença de fls. 108/117, cujo relatório se adota.

Apela a Municipalidade de São Paulo, objetivando reformar a r. sentença, alegando que a Autora, na qualidade de entidade religiosa não está contemplada com a imunidade tributária.

O recurso foi recebido, contra-arrazoado e preparado.

É o Relatório.

No voto de mérito está fundamentado que, ainda que o imóvel não se preste para albergar a sede da Entidade, ainda assim está ela coberta pela imunidade:

A ação é ordinária através da qual pleiteia a Autora o reconhecimento por sentença da imunidade ao Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis relativamente aos imóveis descritos na inicial, bem como a repetição do indébito, invocando sua condição de instituição religiosa, com finalidade assistencial, nos termos do artigo 150, inciso IV, letra c, e seu § 4º, da Constituição Federal.

A imunidade, segundo se sabe, é a subtração de uma coisa ou pessoa da incidência do tributo, sendo que, para tal finalidade, a Constituição leva em consideração a condição da própria pessoa.

Cumpre desde logo ressaltar que somente podem desfrutar de referida imunidade as entidades sem fins lucrativos ou mesmo especulativos, não podendo, conseqüentemente, haver objetivo econômico.

Nos termos do artigo 3º, dos Estatutos das Irmãs de Caridade do Japão "a entidade tem por objetivo propagar doutrina católica, baseada na revelação divina de Jesus Cristo, ministrar atos cerimoniais e realizar obras de caridade e de instrução dos devotos".

A Autora, pois, de conformidade com seus estatutos, tem finalidade social e demonstrou perseguir seus objetivos, de "assistência social", nos termos da Carta Magna.

Segundo entendimento do jurista Ives Gandra Martins: "O Tribunal Federal de Recursos já definiu que a imunidade tributária constitucional hospeda o gênero "assistência social", o que implica o estalajar as diversas formas de seguridade. A manutenção no atual do mesmo texto da Emenda Constitucional n. 1/69, já pacificado pela Jurisprudência do Tribunal Federal de Recursos, hoje Superior Tribunal de Justiça, permite, pois, aceitar tal exegese, de resto, conforme a interpretação da esmagadora maioria dos juristas brasileiros. Em outras palavras, as instituições, a que se refere o artigo 150, VI, são as de assistência social "lato sensu" e não "stricto sensu" ("Comentários à Constituição do Brasil", vol. 6º/183-184, tomo I, Saraiva).

A Autora, pois, é entidade de assistência social em sentido "stricto sensu", em razão de sua finalidade específica de promover a assistência social, não só por constar dos seus estatutos, mas principalmente por perseguir a finalidade proposta, conforme relatório de suas atividades ofertado a fls. 91/94 dos autos.

Ademais se os imóveis questionados encontram-se ou não vazios ou mesmo em fase de construção, é matéria de todo irrelevante, uma vez o que importa saber é se os imóveis pertencem à Autora e se esta goza ou não de imunidade pretendida.

A apelada, pois, enquadra-se no conceito exposto, de modo a permitir o reconhecimento da imunidade pleiteada.

Ao julgar procedente a ação, portanto, a MMª Juíza se houve com inteiro acerto.

Pelo exposto, nega-se provimento aos recursos.

Presidiu o julgamento o Juiz Antonio Carlos Malheiros e dele participaram os Juízes José Araldo da Costa Telles (Revisor) e Manoel Mattos.

São Paulo, 6 de dezembro de 1995.

CARLOS LOPES, Relator. (No venerando acórdão emanado da Oitava Câmara do Primeiro Tribunal de Alçada Civil, por votação unânime, na Apelação n. 565.366-1, da Comarca de SÃO PAULO, julgado em 6 de dezembro de 1995, em que foi o Juiz CARLOS LOPES, Relator. (In Jurisprudência dos Tribunais de Alçadas Civis de São Paulo, Editora Lex - Volume 159 - Página 144)

Noutro julgado, este no venerando acórdão emanado da Décima Segunda Câmara do Primeiro Tribunal de Alçada Civil, por votação unânime, na Apelação n. 589.692-8, da Comarca de SÃO PAULO, julgado em 23 de maio de 1996. - MATHEUS FONTES, Presidente e Relator - In Jurisprudência dos Tribunais de Alçada Civil de São Paulo - Lex - Volume 163 - Página 166, que está ementado:

IMPOSTO - Predial e Territorial Urbano - Município de São Paulo - Imunidade - Entidade de natureza religiosa e assistencial, sem fins lucrativos - Locação de terreno - Inocorrência de desnaturação da finalidade essencial da entidade, vez que o produto obtido com a locação é revertido em benefício das atividades da instituição - Aplicabilidade do artigo 150, VI, c e § 4º da Constituição Federal - Imunidade reconhecida - Embargos à execução fiscal procedentes - Recurso improvido, considerado interposto o oficial.

E na ementa do Tribunal:

IMPOSTO - Predial e Territorial Urbano - Município de São Paulo - Imunidade - Entidade de natureza religiosa e assistencial, sem fins lucrativos - Locação de terreno - Obtenção de renda para custeio da subsistência da entidade e seus objetivos institucionais - Imunidade reconhecida - CF, artigo 150, VI, c, c/c. § 4º - Sentença mantida - Recursos improvidos, considerado interposto o oficial.

No Relatório está enfatizado que:

A sentença de fls. 37/39, cujo relatório é adotado, julgou procedentes embargos à execução fiscal para cobrança do imposto predial e territorial urbano, reconhecendo que a embargante está imune ao recolhimento do tributo.

Apela a embargada. Sustenta que o imóvel tributado está alugado e, assim, não se relaciona com as finalidades essenciais da embargante, nos termos do artigo 150, § 4º, da Constituição Federal.

Recurso recebido, contrariado e bem processado.

É o Relatório.

No voto de mérito foi enfocado que a Entidade Procasp - Província dos Capuchinhos de São Paulo é um entidade de assistência social e religiosa e - como tal - está imune do pagamento do tributo:

Inicialmente, há que considerar interposto o recurso oficial (Código de Processo Civil, artigo 475, II).

A Província dos Capuchinhos de São Paulo - PROCASP é sociedade civil de religiosos da Primeira Ordem de São Francisco de Assis, constituindo parte da Ordem dos Frades Menores Capuchinhos, sediada em Roma.

Trata-se de entidade de natureza religiosa e assistencial, sem fins lucrativos, registrada no Conselho Nacional de Serviço Social. Por disposição dos estatutos sociais, todos os recursos e rendas de bens móveis e imóveis devem ser aplicados na sua manutenção e de seus objetivos institucionais.

É ponto incontroverso nos autos o de que preenche os requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional para gozo da imunidade, aliás confirmada pela própria Secretaria das Finanças da Prefeitura do Município de São Paulo em exercícios anteriores, para os imóveis de sua propriedade, entre os quais aquele objeto da demanda, consistente em um terreno alugado ao Grupo Pão de Açúcar, utilizado para saída de automóveis de clientes, vindos do estacionamento interno do supermercado para a Rua Fausto Ferraz.

Tem direito, assim, à imunidade tributária, conforme o disposto no artigo 150, VI, c, da Constituição Federal, que abrange o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de assistência social.

Como assinalado pelo magistrado, o fato do imóvel encontrar-se locado a terceiros não desnatura a finalidade essencial da embargante, pois o produto da locação reverte em benefício das atividades da instituição.

Ives Gandra Martins o diz: "De rigor, qualquer das entidades imunes que explore variado tipo de atividade econômica, apenas o faz objetivando obter recursos para suas atividades essenciais".

A seguir, dá exemplo compatível com a interpretação que empresta ao artigo 150, § 4º, da Constituição Federal, visando a afastar a possibilidade de concorrência desleal proibida pelo artigo 173, § 4º, da Lei Suprema: "Uma entidade tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo, nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não exige, pois, incidência do IPTU, ou goza a entidade de imunidade para não pagar imposto de renda" ("Comentários à Constituição do Brasil", vol. 6/204-206, t. I, Saraiva, 1990).

No sentido há precedente específico da Casa (Apelação n. 560.723-6, de São Paulo, 7ª Câmara, Rel. Juiz ÁLVARES LOBO, j. 14.06.94, v. u.), que tem reconhecido a imunidade nesses casos (Apelação n. 379.927-9, 6ª Câmara, Rel. Juiz PINHEIRO FRANCO; Apelação n. 413.496-9, 3ª Câmara, Rel. Juiz ANTONIO DE PÁDUA FERRAZ NOGUEIRA; Apelação n. 419.258-3, 2ª Câmara, Rel. Juiz MÁRCIO FRANKLIN NOGUEIRA; Apelação n. 482.373-8, 2ª Câmara, Rel. Juiz RIBEIRO DE SOUZA).

Pelo exposto, negam provimento aos recursos, considerado interposto o oficial.

Participaram do julgamento os Juízes Campos Mello e Andrade Marques. - São Paulo, 23 de maio de 1996. - MATHEUS FONTES, Presidente e Relator. - (No venerando acórdão emanada da Décima Segunda Câmara do Primeiro Tribunal de Alçada Civil, por votação unânime, na Apelação n. 589.692-8, da Comarca de SÃO PAULO, julgado em 23 de maio de 1996. - MATHEUS FONTES, Presidente e Relator - (In Jurisprudência dos Tribunais de Alçada Civil de São Paulo - Lex - Volume 163 - Página 166)

A imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o direito de tributar, sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária. Nas demais hipóteses desonerativas, sua formulação decorre de mera política tributária do poder público, utilizando-se de mecanismos ofertados pelo Direito.

No Brasil, a imunidade, sob a inspiração americana, só aparece na Constituição de 1891, por obra de Rui Barbosa. - As imunidades consistem na intributabilidade absoluta ditada pelas liberdades preexistentes. A imunidade fiscal erige o status negativus libertatis, tornando intocáveis pelo tributo ou pelo imposto certas pessoas e coisas; é um dos aspectos dos direitos da liberdade, ou uma sua qualidade, ou a sua exteriorização, ou o seu âmbito de validade. Pouco ou nada tem que ver com a idéia de justiça ou de utilidade econômica. Está inteiramente superada, no constitucionalismo contemporâneo, salvo no Brasil, a orientação positivista segundo a qual a imunidade seria proibição imanente à própria constituição ou autolimitação do poder tributário.

Mas o Supremo Tribunal Federal, que aderia à tese positivista de que a imunidade é qualquer não-incidência constitucional qualificada, já procura estabelecer a vinculação com os direitos humanos, donde resulta a impossibilidade de revogação da imunidade, até mesmo por emenda constitucional, como ocorreu com o IPMF (ADIN 939-7, Rel. Min. Sydney Sanches, Revista Trimestral de Jurisprudência, volume 151/755)" (Curso de Direito Financeiro e Tributário, 5ª edição, Ed. Renovar, 1998, p. 56/57).

As imunidades tributárias, neste caso, ao contrário do que apregoam os detentores do poder, não são uma renúncia fiscal, um "favor" que o Poder Público presta à sociedade, mas, ao contrário, um "favor" que a sociedade presta ao Estado em aceitá-las, pois, ao deixarem apenas de pagar impostos, tais entidades, que gastam muito mais do que recebem em desonerações fiscais, fazem pelo Poder Público e para o povo o que é obrigação do Estado fazer e que não faz.

Nas imunidades, não há renúncia fiscal, mas sim renúncia dos cidadãos, que, ao se dedicarem a atividades sociais e educacionais, deixam de atuar em áreas lucrativas e onde poderiam legitimamente ganhar e se enriquecer. Aqueles que se dedicam a cuidar da saúde da população e prestar assistência social, a ensinar etc., pensam no país mais do que os detentores do poder e fazem pela educação, pela saúde e pela assistência social, tranqüilamente, muito mais do que os políticos que entram pobres na política e dela saem sempre com polpudo patrimônio, nos dias atuais.

É fundamental para que se apreenda o fenômeno das imunidades tributárias, que tais elementos pré-jurídicos, em uma visão tridimensional do Direito, exteriorizando fatos relevantes, mereçam a devida valoração, para que se entenda a densidade da norma desonerativa de força constitucional, pois apenas à luz de sua importância, é que se poderão interpretar as diversas questões formuladas.

A controvérsia gira em torno da correta interpretação a ser dada à regra do § 4º do art. 150 da CF, que restringe a imunidade tributária ao patrimônio, rendas e serviços "relacionados com as finalidades essenciais" da instituição assistencial.

Estarão de fora, portanto, tão-só os bens, rendas e serviços vinculados a outras atividades eventualmente desenvolvidas pela entidade, sem a finalidade assistencial que lhe é própria.

Como, por exemplo, o imóvel ocupado por clube recreativo restrito ao lazer de seus empregados.

Não é o caso dos autos, pois o imóvel em questão é destinado à obtenção de renda a ser aplicada na manutenção das creches, escolas, ambulatórios médicos e demais organismos que a embargante destina à assistência social, em particular à infância desvalida, fim essencial da instituição.

O Supremo Tribunal Federal decidiu, sob a disciplina da Carta Magna anterior em lição aplicável ao ordenamento jurídico atual, que a regra constitucional concessiva de imunidade às instituições de assistência social:

"pretendeu evitar ônus tributários, que pudessem sacrificar o exercício de suas altas finalidades, com isso lhes preservando a receita" (RTJ 131/1.311).

Quanto aos "requisitos da lei", expressão utilizada na parte final da alínea c do artigo 150 inciso VI, da Constituição Federal, ensina a doutrina que se referem à proibição de que a instituição assistencial tenha fins lucrativos, ou seja, distribua lucros aos dirigentes. A lei, que terá necessariamente a categoria de lei complementar à Constituição, deverá dispor sobre o modo de efetuar a comprovação, o que é feito atualmente pelo art. 14 do CTN. Confiram-se as lições de Hugo de Brito Machado (Curso de direito tributário, Malheiros, 12a edição, p. 197-198) e Ives Gandra Martins (Comentários à Constituição do Brasil, Saraiva, ed. 90, v. 6, t. I, p. 184/185).

Tratando-se de imunidade condicionada, o legislador, no inc. III do art. 14 do Código Tributário Nacional, muniu o Poder Público do meio necessário à fiscalização do cumprimento dos outros dois requisitos (inexistência da distribuição de lucros e aplicação de seus recursos no País), através do exame da escrituração da entidade assistencial, conforme ensina José Ruben Marone (Comentários ao Código Tributário Nacional, vários autores, Forense, ed. 97, p. 61).

A Constituição de 1988, em seu art. 150 inciso VI letra "c", que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre a renda, serviços ou patrimônio das instituições de assistência social sem fins lucrativos, entre outras entidades, praticamente reproduz o disposto no art. 19, inciso III letra "c", da antiga Carta Magna, fazendo prevalecer a situação vigente na atual Carta, em 05.10.88.

Não é só a Norma Constitucional quem o diz, o DECRETO Nº 3.000, DE 26 DE MARÇO DE 1999, (DOU 29.03.1999), Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, ainda que não se aplique à Requerida, por ter esta autonomia, diz:

Art. 170. Não estão sujeitas ao imposto as instituições de educação e as de assistência social, sem fins lucrativos (CF, art. 150, inciso VI, alínea "c").

§ 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12).

§ 2º Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superavit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine o resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 2º, e Lei n º 9.718, de 1998, art. 10).

§ 3º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 2º):

I - não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;

II - aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

III - manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

IV - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

V - apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

VI - recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;

VII - assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;

VIII - outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.

Art. 171. A imunidade de que trata esta Seção é restrita aos resultados relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas (CF, art. 150, § 4º).

§ 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável pelas instituições de educação ou de assistência social referidas no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 1º).

§ 2º O disposto no artigos 169 e 170 é extensivo às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados à suas finalidades essenciais ou às dela decorrentes, não se aplicando ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (CF, art. 150, §§ 2º e 3º).

Com relação aos impostos indiretos, persistem as imunidades objetiva e subjetiva, e quanto a esta última, torna-se oportuno analisar com a doutrina de HUGO DE BRITO MACHADO:

"Realmente, se quem paga o IPI ou o ICMS é o comprador, porque o vendedor inclui no preço da mercadoria esses impostos, quando o adquirente é imune o imposto não deve ser cobrado. A não ser assim, a imunidade será ignorada"(18). O raciocínio doutrinário deve ser complementado com o Enunciado nº 591 da Súmula do E. STF, dispondo: "A imunidade ou isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados".

A Jurisprudência dos Tribunais, tanto os Ordinários, como os Superiores, afirmam e gizam esta afirmação, conforme está no venerando acórdão do Tribunal Regional Federal da PRIMEIRA Região - Recurso Embargos Ordinário nº 94.01.29175-6 - 3ª Turma. - Rel. Juiz Tourinho Neto - DJU 30.06.1995, que afirmou:

1. Não pode a União fazer incidir o imposto provisório sobre movimentações financeiras - IPMF sobre a renda das instituições de assistência social, sem fins lucrativos, por violar preceito constitucional (Constituição, art. 150, VI, c). 2. O Supremo Tribunal Federal entendeu que o § 2º, do art. 2º, da Emenda Constitucional nº 3, de 1993, violou os artigos 5º, § 2º, 60, § 4º, incs. I e IV, e 150, III, da Constituição Federal, ao dispor que ao IPMF "não se aplica o art. 150, inc. III, b e VI". Entendeu, igualmente, que, conseqüentemente, "é inconstitucional, também, a Lei Complementar nº 77, de 13.07.93, sem redução de textos, nos pontos em que determinou a incidência do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e d da CF - (arts. 3º, 4º e 8º do mesmo diploma, LC N. 77/93)" - ADI Nº 939-7/DF, sessão de 15.12.1993, DJU de 18.03.94. (TRF 1ª R. - REO 94.01.29175-6 - 3ª T. - Rel. Juiz Tourinho Neto - DJU 30.06.1995)

Noutro julgado, este no venerando acórdão emanado do Tribunal Regional Federal da QUARTA Região - Apelação em Mandado de Segurança nº 96.04.66946-0 - PR - 1ª Turma - Rel. Juiz Vladimir Freitas - DJU 25.11.1998 - p. 368, que decidiu

A norma contida no art. 150, VI da Constituição Federal veda a cobrança do IOF sobre as aplicações financeiras de mantenedora de estabelecimentos educacionais. (TRF 4ª R. - AMS 96.04.66946-0 - PR - 1ª T. - Rel. Juiz Vladimir Freitas - DJU 25.11.1998 - p. 368).

Não para aqui, como se vê no venerando acórdão emanado do Supremo Tribunal Federal, do Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal, na Ação Direta de Inconstitucionalidade ? 939 - DF - T.P. - Rel. Min. Sydney Sanches - DJU 18.03.1994, que declarou inconstitucional toda e qualquer norma federal que venha a determinar a incidência de tributos sobre as Sociedades Assistenciais, porquanto,

Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violação a Constituição originária, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precípua é de guarda da Constituição (art. 102, I, a, da CF). 2. A Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.1993, que, no art. 2º, autorizou a União a instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2º desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica o art. 150, III, b e VI, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): a) o princípio da anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5º, § 2º, art. 60, § 4º, inciso IV e art. 150, III, b da Constituição); b) o princípio da imunidade tributária recíproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que é garantia da Federação (art. 60, § 4º, inciso I, e art. 150, VI, a, da CF); c) a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; 3. Em conseqüência, é inconstitucional, também, a Lei Complementar nº 77, de 13.07.1993, sem redução de textos, nos pontos em que determinou a incidência do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e d da CF (arts. 3º, 4º e 8º do mesmo diploma, LC nº 77/1993). (STF - ADI 939 - DF - T.P. - Rel. Min. Sydney Sanches - DJU 18.03.1994).

Noutro julgado, este no venerando acórdão do Tribunal de Alçada Civil do Estado do Rio de Janeiro - emanado da SEXTA Câmara, na Apelação Cível nº 3128/95 - (Registro 4293-2) - 6ª C. - Rel. Juiz Ronald Valladares - julgado em 22.08.1995, que decidiu estar:

Caracterizada a situação de ente fechado de previdência privada, que a ostentava desde antes da edição do Constituição/88, merece ficar reconhecida a sua condição de beneficiaria da imunidade tributária de que tratam o art. 150, VI, ''c'' da Lei Maior, e os arts. 9. e 14 do CTN. A respeito do tema, a Lei Fundamental de 88 nada inovou no direito brasileiro, salvo se, por equivoco, se entender como inovação a constitucionalização do requisito ''sem fins lucrativos''. No art. 149, parágrafo único, da Constituição. A expressão ''assistência social'' e encontrada relacionando-se ''com contribuição de seus destinatários'', e ela esta colocada na seção que enuncia os princípios gerais do Sistema Tributário Nacional. Dai a conclusão de que ''instituição de assistência social'' abrangida pela imunidade tributária, não e apenas aquela que satisfaça o conceito de ''assistência social'' utilizado nos arts. 203 e 204 da Lei básica de 88. A autorização constitucional para as entidades federadas cobrarem contribuição de seus servidores para custeio de sistemas de previdência e assistência social e afirmativa do conceito de ''assistência social'' relacionada com contribuição dos beneficiários''. As entidades fechadas são abrangidas pelo conceito de ''assistência social'' do art. 150 VI, c, da CF/88. (TACRJ - AC 3128/95 - (Reg. 4293-2) - 6ª C. - Rel. Juiz Ronald Valladares - J. 22.08.1995). (Ementa 42835)

Noutro julgado, este no venerando acórdão emanado do Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, da TERCEIRA Câmara Civil - Apelação Cível nº 96.004756-5 - 3ª C.C. - Relatora Desembargadora Eder Graf - J. 08.04.1997, que pontuou:

"É instituição de assistência social, e goza, portanto, de imunidade tributária fundação de fins previdenciários e de assistência social que objetiva distribuir benefícios a empregados e administradores das organizações patrocinadoras dela. Entidades dessa natureza auxiliam o Estado na prestação de assistência social aos que necessitam dela, embora em área circunscrita" (STF - Revista Trimestral de Jurisprudência, volume 126/847). (TJSC - AC 96.004756-5 - 3ª C.C. - Rel. Des. Eder Graf - J. 08.04.1997).

A QUARTA Câmara Civil, do EGRÉGIO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DA BAHIA, em julgado que está na Revista Forense - Tribunal De Justiça Bahia - Abril Maio Junho De 1995 - Ano 91 - Volume 330 - Páginas - 391) - TRIBUNAL DE JUSTICA DA BAHIA, na Apelação Cível nº 0007100-3 e 0007148-3 - BA - em que foi Relator o JUIZ BENITO DE FIGUEIREDO (convocado), julgado em 30 de junho de 1993 - que está assim ementado:

EMBARGOS À EXECUÇÃO INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - PRESCRIÇÃO QÜINQUENAL - Estará justificada a imunidade fiscal se resulta comprovada a condição de instituição de assistência social, atendidas as exigências das normas da CF - art. 150, VI, c e do CTRI - art. 14, até porque declarada de utilidade pública. - Se a imunidade tributária abrange o patrimônio da instituição beneficiada, inadmite-se a limitação da imunidade a parcelas do conjunto patrimonial.' - Transcorridos cinco anos desde a constituição definitiva do crédito fiscal, advém a prescrição para a ação de cobrança e a inscrição em dívida ativa não interrompe o prazo prescricional. -

No voto condutor é enfatizado que:

Conforme se verifica do relatório lido na assentada de julgamento, dentre os fundamentos das apelações destaca-se o relativo à imunidade tributária, matéria que em realidade constitui a questão nuclear da causa, e de que a apelada se diz beneficiária . - De fato, vale de logo ressaltar, e a sentença recorrida decidiu acertamente sobre o assunto, a apelada goza de imunidade em relação a qualquer tipo de imposto, a teor, portanto, das normas destacadas pelo Dr. Juiz, inclusive de natureza constitucional (cf. à f. 68), conforme se pode constatar no texto do art. 150, VI, c, da vigente Constituição Federal, que manteve o correlato - dispositivo da Carta Magna de 1967 (art. 19, III, c), acrescentando a condição de que as instituições de assistência social a serem beneficiadas não tivessem fins lucrativos. Sem dúvida, dos documentos existentes nos autos constatasse ser a apelada uma instituição beneficente, reconhecida de utilidade pública, sem fins lucrativos, com o que satisfaz plenamente os requisitos legais para gozar dos benefícios da imunidade tributária. - As finalidades filantrópicas e o seu exercício sem fins lucrativos constam expressamente dos seus estatutos, da apelada, "que se propõe ao exercício da caridade e a prestação de assistência médica e social aos enfermos e desamparados" (art. 10, cf. à f. 8). - Destarte, na execução dos fins sociais da apelada - que restam incontestados -, desenvolvem-se atividades sem fins lucrativos e que, de certa forma, complementam o atendimento inerente aos fins sociais do Estado, justificando-se, assim, a concessão da imunidade tributária, tanto que foi reconhecida de utilidade pública em nível federal e estadual (cf. docs.), tendo-se, assim, como ''atendidos os requisitos da lei''. - Assim, além do amparo constitucional, vem em respaldo da pretensão de imunidade tributária da recorrida a realização factual do pressuposto normativo do art. 14 do CTRI, dado que ''a Instituição não concede remuneração, gratificação, vantagens ou benefícios de nenhuma espécie e sob qualquer título a dirigentes, irmãos ou outras pessoas, salvo aqueles com os quais mantém vínculos legais com empregadora" (sic, cf. it. 4 do "atestado" fornecido pela autoridade judiciária. Tem-se, destarte, por afastada a "única restrição contida na lei tributária" (ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, 3º ed., p. 108). - No campo jurisprudencial, outrossim, algumas decisões vêm sustentando o entendimento de que, para a concessão da imunidade tributária, faz-se necessário apenas a demonstração de que a entidade não tenha fins econômicos e a não remuneração, a qualquer título, de seus administradores, consoante exemplifica a ementa parcialmente transcrita em seguida: - ''De reconhecer imunidade tributária à entidade de assistência social que atende aos requisitos dos arts. 14 do CTRI e 150, VI, c da CF, até porque declarada de utilidade pública. - A única restrição contida na lei tributária é no sentido de que não haja distribuição de rendas, a seus diretores, administradores etc." (1º TACiv. -SP, 3º Câm., v. unân., 23.4.90, Cf. RT, 656, p. 108. V. também RT, 557, p. 123, JTA Civ. - SP - Ver Lex, 45, ps. 14 e 75, p. 118). - Por fim, necessário atentar-se em que, preenchendo a Apelada, à saciedade, todos os requisitos para beneficiar-se da imunidade constitucionalmente concedida e não havendo falar-se em fato gerador, resulta manifesto o descabimento da execução em causa, podendo-se aproveitar no particular as considerações abaixo transcritas: - ''Na imunidade, não há nem o nascimento da obrigação fiscal, nem do conseqüente crédito, em face de sua substância fática estar colocada fora do campo de atuação dos poderes tributantes, por imposição constitucional. Independe, portanto, das vontades legislativas das competências outorgadas pela Lei Maior'' (IVES G. MARTINS, Sistema Tributário na Constituição de 1988, p. 149). - ''As imunidades fiscais, instituídas por razões de privilégio, ou de considerações de interesse geral (neutralidade religiosa, econômicos, sociais ou políticos), excluem a atuação do poder de tributar. Nas hipóteses imunes de tributação, incorre fato gerador da obrigação tributária. Nisso diferem imunidades e isenções, pois, relativamente a estas, dá-se o fato gerador da obrigação tributária, mas o contribuinte fica apenas isento do pagamento do tributo'' (JOSÉ AFONSO DA SILVA, Curso de Direito Constitucional Positivo, 9º ed., tít. IV, cap. II, it. 8, p. 607). - 3.1. Por outra, se no caso resulta induvidoso tratar-se de execução do débito concernente ao IPTU de imóvel pertencente à Apelada - e isso as próprias certidões de dívida comprovam -, não haverá porque pretender-se trazer à discussão matéria que não se comporta no âmbito próprio do recurso sub judice, qual seja a de que, em verdade, estaria em cobrança a "Taxa de Serviços Urbanos" (TSU) e como tal inacabável pela imunidade em causa. - De igual modo, inaproveitam-se as argüições levantadas pela apelante e destacadas no it. 2, c e f, do relatório, tendo-se, pois, que o reconhecimento judicial da imunidade tributária no caso concreto jamais poderia erigir como condição de incidência do benefício constitucional a observância a procedimentos administrativos instituído pela lei municipal ''para reconhecimento da imunidade'''. - Sem pertinência, outrossim, discutir-se matéria de isenção tributária de taxas beneficiando ''as instituições de assistência social dedicadas à preservação e ao tratamento do câncer'' (LM n. 1.934/66, art. 279, III), desde quando no caso não se cuida de isenção de taxa, sim de imunidade constitucional de impostos, valendo, ao ensejo, destacar as considerações ementadas pelo eg. TFR, com adaptações no caso em julgamento: - ''43.158. Imunidade tributaria. Santa Casa de Misericórdia. Importação isenta de IPI. Como entidade reconhecidamente assistencial, declarada de utilidade pública pelo Governo Federal, devidamente registrada no Serviço de Medicina Social(...), a Santa Casa de Misericórdia extrapola os limites da isenção para se situar já na faixa de imunidade, com o que não está sujeita ao pagamento do IPJ e imposto de importação (...)" (Ac. unân. da 4º T., publ. em 5.12.88, cf. COAD). - 3.2. Reputa-se, por outra, inaceitável a sustentação da Apelante, de que a imunidade tributária circunscreve-se aos bens relacionados com as finalidades essenciais da entidade, tendo-se que o patrimônio é constituído pela universalidade dos bens, tanto que, a propósito, o Prof. ALIOMAR BALEEIRO, na obra antes citada, destacou: - ''A totalidade dos bens, inclusive direitos subjetivos, constitui o patrimônio'' (p. 86). - A orientação jurisprudencial inclina-se no mesmo sentido, consoante se vê a exemplo das ementas abaixo, embora advindas da vigência de dispositivo constitucional anterior, mas análogo ao atualmente vigente: - "Gozam de imunidade fiscal o patrimônio, a renda ou os serviços de instituição de assistência social, na forma dos arts. 19, inc. III, letra c, da CF, e 9º e 14 do CTRI. Estão incluídos no benefício os imóveis alugados ou não'' (TACiv. -RJ, 8º Câm., ac. unân., de 14.5.86, cf. Adcoas, 110-40). - ''A imunidade tributária deve ser ampla, não comportando fracionamento em relação ao patrimônio do beneficiado, mesmo que alguns de seus imóveis não estejam voltados para os fins sociais a que se destinam" (TA-MG, 3º Câm., ac. unân., de 10.3.81 - Cf. Adcoas, 82-338).- (...) também por seus fundamentos. - (Revista Forense - Tribunal De Justiça Bahia - Abril Maio Junho De 1995 - Ano 91 - Volume 330 - Páginas - 391).

Noutro julgado, este no venerando acórdão emanado os Exmos. Srs. Des. da 1.a T. Cív. do TJDF - por votação unanime na Ap. 39.939/96 - Brasília-DF, 05 de agosto de 1996 - EDUARDO DE MORAES OLIVEIRA, pres. e relator. - Revista dos Tribunais - RT - volume 735 página 321:

PREVIDÊNCIA PRIVADA - Fundos de pensão - Isenção fiscal - Instituições sem fins lucrativos - Art. 150, c, e VI, da CF - Inadmissibilidade - Interpretação da Lei 5.172/66 - Voto vencido. - Ementa da Redação: Deve prevalecer, em qualquer hipótese, a restrição constitucional ao poder de tributar (CF, art. 150, c e VI); contudo, nos precisos termos da Lei 5.172/66 (CTN), sobra certeza de que as chamadas Previdências Privadas dos Fundos de Pensão não se enquadram no seu conceito factual, porquanto não têm natureza assistencial no exato tamanho do alcance normativo. São entidades privadas de previdência que, no círculo fechado de seu mister, atendem clientela privilegiada, concedendo-lhe regalias. Não está, assim, este tipo de sociedade civil amparada pelo texto constitucional que concedeu isenção fiscal e tributária tão-só às instituições de assistência social sem fins lucrativos, e conceituá-la, pois, como entidade assistencial é deveras temerária e tendenciosa a interpretação. -

No VOTO do Desembargador Eduardo de Moraes Oliveira (relator) está pontuado que:

A r. sentença de f. acolheu a pretensão e ipso facto concedeu a segurança e sustou, pois, o pagamento do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, referente ao exercício de 1991, correspondente ao imóvel sito no SCLN/Norte, Quadra 702/703, bl. A 27, loja 28, nesta capital. - Tenho que a quaestio juris deva ser dilucidada à luz do comando constitucional vigente, que no art. 150 estabeleceu e restringiu o poder de tributar, notadamente no item c, do número VI, que cuidou especificamente da proibição de instituir impostos sobre: "patrimônio, renda ou serviço dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei". - A par da norma maior há de se observar na espécie o preceito atinente insculpido do CTN (Lei 5.172, de 25.10.1966, e que a meu juízo foi recepcionado pela atual CF, porquanto está a regulamentar as limitações constitucionais ao poder de tributar (CF, art. 146). - "Art. 14. O disposto na alínea c do inc. IV, do art. 9.o é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades referidas: - I - Não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado; - II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; - III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. - § 1.o omissis. - § 2.o omissis." - Cumpre observar, outrossim, na hipótese em comento, que a autora, tanto quanto os Fundos de Pensão, neste País, não se enquadram no conceito factual na norma, porquanto não têm a natureza assistencial com o alcance de lei. Trata-se de entidades privadas de previdência que, no círculo fechado de sua organização, atendem clientela própria e privilegiada, concedendo-lhe, como servidores assalariados, suplementação nas aposentadorias, suplementação de auxílio-doença, de abono anual, de auxílio-reclusão, pecúlio por morte, empréstimos financeiros, financiamento imobiliário e suplementação de pensão. - Não está, assim, esse tipo de sociedade civil amparado pela amplidão que a lei constitucional deu às instituições de assistência social, sem fins lucrativos, abrangentes do auxílio, proteção e socorro geral e indistinto, se bem possam na verdade essas instituições limitarem ou delimitarem o norte dessa assistência, in exemplis: à velhice, à infância, aos drogados etc., mas sempre buscando amparar os desamparados, os desajustados, quanto à vida familiar, de nenhuma força financeira ou econômica, educacional, os carentes, enfim, no exato tamanho da norma constitucional. - Na previdência fechada, cujo patrimônio é constituído com a participação majoritária da estatal - arrecadação mês a mês - por outras palavras, com o dinheiro do contribuinte, se me apresenta imoral conceituá-la no contexto de entidade assistencial. - O bem-estar do grupo privilegiado de servidores, mesmo que estatutariamente se proclame sem finalidade lucrativa, aspecto de aparência controvertida, não pode de modo algum suplantar a característica ampla e irrestrita manifestada pelo legislador sobre a instituição de assistência social, muito mais ainda quando, por força de contrato de adesão, trate-se de benefícios e fruto de contraprestação parcial dos servidores e outro tanto ou tanto mais pelos patrocinadores, que mais não é, no seio da estatal, dinheiro do povo. - Não bastasse a certeza exaltada, por outro lado não se pode olvidar a expressa possibilidade estatutária no vertente de se fixar gratificação aos membros da Diretoria, o que por si compromete a proibição incluída no inc. I do referido art. 14 da Lei 5.172/66, como da mesma forma comprometida, a meu juízo, o citado dispositivo legal, uma vez inegável a elaboração de lucros da Fundação, nos empréstimos financeiros, financiamentos imobiliários e sem falar na intromissão desses fundos gigantes, ou qualquer que seja o nome, no mercado financeiro e imobiliário, hoje expressivamente atuando e reinando na economia nacional. - Em face do exposto, o meu voto é para dar provimento aos recursos voluntário e necessário e assim denegar a segurança e cassar a liminar então concedida. - Custas pela impetrante. - VOTO - O Exmo. Sr. Des. Edmundo Minervino (revisor): Sr. Presidente, volta a Fazenda Pública do Distrito Federal a recorrer contra a concessão de imunidade tributária à ora apelada, Ceres - Fundação de Seguridade Social dos Sistemas Embrapa e Embrater, inobstante a remansosa jurisp. nesse sentido, tanto de nossa Corte de Justiça, quanto nos eminentes Tribunais Superiores, de que nos dão notícias a r. decisão monocrática (f.), como também as contra-razões (f.). É de minha relatoria a Ap. Cív. 20.920 (f.), na qual me manifestei favorável à concessão de imunidade tributária já há muito perseguida pela apelada, que atende às disposições constitucionais, art. 150, VI, c, além do art. 14 do CTN, de acordo com seus estatutos (f.). - As entidades de previdência privada, como é o caso da apelada, devem pois, atendidos os requisitos legais, serem beneficiadas pela imunidade, que visa exatamente proteger atividades da mais alta relevância social e sem fins lucrativos. Estas instituições substituem-se ao Estado porque, na verdade, competiria ao Estado prover essas atividades, tanto que mantém o Ministério da Educação, Ministério da Saúde e o Instituto de Previdência. Assim, restringir a imunidade apenas às entidades de assistência social stricto sensu (de atividades reparadoras e não preventivas) significaria reduzi-la aos casos de caridade pública e filantropia, o que nunca foi a mens do legislador constituinte, que sempre incentivou, ao menos formalmente, a sociedade a cooperar com o Poder Público nas áreas de educação, assistência e previdência social. Para sacramentar definitivamente a questão, permito-me transcrever (f.) a ementa do v. acórdão lavrado nos Edcl na Ap. Civ. 23.318, relatado pelo eminente Des. Romão C. Oliveira: - "Tributário - Imunidade tributária - Fundação de assistência social - Natureza pública - Fins sociais. Direito tributário. Imunidade tributária. Fundação de assistência social. Não sendo mantida a contribuição dos beneficiários, nem tendo finalidade lucrativa, a fundação tem características de instituição de assistência social, destinada a propiciar bem-estar ao grupo de pessoas vinculadas às empresas patrocinadoras. A natureza pública da instituição não provém da generalidade de seus participantes e beneficiários, mas dos fins sociais a que atende (precedente jurisprudencial do STF). E, como tal, a Ceres - Fundação de Seguridade Social dos Sistemas Embrapa e Embrater se enquadra. Apelação provida. Sentença reformada (Edcl na Ap. Civ. 23.318/90, 2.a T. Cív., publ. em 08.09.1994, DJU 3, p. 10.742)". - Desse modo, nego provimento à remessa de ofício e ao recurso da FPDF, mantendo a r. decisão monocrática, por seus próprios fundamentos. - (No venerando acordão emanado os Exmos. Srs. Des. da 1.a T. Cív. do TJDF - por votação unanime na Ap. 39.939/96 - Brasília-DF, 05 de agosto de 1996 - EDUARDO DE MORAES OLIVEIRA, pres. e relator. - Revista dos Tribunais - RT - volume 735 página 321).

Noutro venerando acórdão emanado em 1.a Câm. do 1.o TACivSP - por votação unanime de Ap. 589.792-3 - São Paulo, 17 de junho de 1996 - CORREIA LIMA, relator sorteado vencido. - Revista dos Tribunais - Ed. RT volume 737 página 268) - que está assim ementado:

IMPOSTO DE TRANSMISSÃO - Bens imóveis - Entidades fechadas de previdência privada - Aquisição de imóveis integrantes de shopping center - Destinação dos bens não relacionada com as finalidades essenciais das entidades - Imunidade tributária - Impossibilidade - Voto vencido. - Ementa da Redação: Não há que se falar em imunidade tributária com relação ao imposto de transmissão de bens imóveis quando entidades fechadas de previdência privada adquirem imóveis para exploração em shopping center, ainda que disso venha a resultar renda para a manutenção dos benefícios a seus associados, pois caracterizado está o exercício de atividade econômica como qualquer outro particular. - Ementa do voto vencido, pela Redação: A natureza da instituição não se desqualifica pelo direcionamento de sua vocação a um grupo limitado de beneficiários ou de associados, pois subsiste a finalidade assistencial perseguida, que é a mesma das demais entidades que atuam para a consecução desse serviço público. -

No Voto condutor do Eminente Juiz destacam-se:

Adota-se o relatório de f., in verbis: - "Trata-se de mandado de segurança impetrado por PSS - Associação Philips de Seguridade Social, Fundação Telebrás de Seguridade Social - Sistel e Fundação dos Economiários Federais - Funcef, admitida a litisconsorte ativa Fundação de Assistência e Previdência Social do BNDES - Fapes, entidades fechadas de previdência privada, contra ato do Sr. Secretário Municipal de Finanças de São Paulo, julgado procedente pela r. sentença de f. para conceder a ordem, reconhecendo à impetrante e à litisconsorte, como entidades de assistência social, a imunidade tributária a que se refere o art. 150, VI, c, da CF, e conseqüente dispensa de reconhecimentos do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos - Inter Vivos (ITBI - IV) quanto a permuta de imóveis integrantes do centro de compras Morumbi shopping. - Suscitou-se o reexame necessário. - Apelou a Municipalidade, em busca da reforma, para declarar-se a inexistência do direito à imunidade, aduzindo que (1) o benefício deve atender o fim público; (2) a Lei Maior não se refere às associações de previdência social ou a entidades de seguridade social, mas tão-somente às instituições de assistência social; (3) não se justifica o benefício fiscal a uma entidade cujos integrantes dispõem de condições para autofinanciarem a complementação de suas aposentadorias; (4) interpretação extensiva do texto constitucional que concede imunidade, além de ensejar tratamento desigual aos iguais, compromete a própria autonomia do Município e (5) não se verifica o caráter assistencial das entidades nem há prova de que o imóvel se destina às finalidades assistenciais (f.). - O recurso voluntário é tempestivo, foi respondido (f.) e é isento de preparo. - A ilustre Promotoria de Justiça de Mandados de Segurança propugnou pela manutenção da r. sentença (f.). - A douta Procuradoria de Justiça, entendendo não haver prova de que os imóveis adquiridos pelas impetrantes se destinam às suas atividades social e previdenciária, ou às suas `finalidades essenciais' (art. 150, § 4.o, da CF), opinou pelo provimento dos recursos oficial de voluntário (f.)". - Não subsiste a decisão apelada, respeitado o convencimento de seu digno prolator. - A questão focal da controvérsia é a seguinte: as impetrantes, entidades fechadas de previdência privada, estão imunes ao ITBI na aquisição de imóveis integrantes do centro de compras "Morumbi shopping"? - Embora reconhecendo que as entidades previdenciárias como as autoras, ainda que fechadas, inserem-se na dicção constitucional do art. 150, VI, c, da CF, vem-se encaminhando, a maioria da turma julgadora inclinou-se no sentido de levar em conta a restrição imposta pelo § 4.o de tal dispositivo, qual seja, a imunidade compreende apenas o patrimônio, a renda e os serviços quando relacionados diretamente com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. - Evidente que a aquisição dos imóveis no grande centro de compras não se revela essencial para a consecução das finalidades das entidades em questão. - Em hipótese semelhante, assim decidiu a C. 5.a Câm. deste Tribunal, no julgamento da Ap. 481.592/9, da comarca de São Paulo (j. 29.09.1993, rel. Juiz Silvio Venosa, v.u.), extraindo-se, do Acórdão respectivo, as seguintes observações: - "A finalidade da pessoa jurídica é proporcionar planos assistenciais a seus filiados complementares à previdência oficial. Destarte, a propriedade de imóveis não é essencial para suas atividades, colidindo, portanto, a pretensão de imunidade com a dicção do citado § 4.o do dispositivo constitucional. Esse o sentido da norma que pretendeu evitar desvios de finalidade, principalmente impedir que essas entidades competissem com vantagem fiscal injustificada em vários ramos do mercado, fora de sua atividade primária". - Invocou-se, naquele aresto, o comentário de Ives Gandra Martins a respeito do dispositivo, a seguir transcrito: - "O § 4.o, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poderá ensejar a interpretação de que todas elas são relacionadas, na medida em que destinadas a obter receitas para a consecução das atividades essenciais. - Como na antiga ordem, considero não ser esta a interpretação melhor na medida em que poderia ensejar concorrência desleal proibida pelo art. 173, § 4. o, da Lei Suprema. - Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividade pertinente apenas ao setor privado, não houvesse a barreira e ela teria condições de dominar mercados e eliminar a concorrência ou pelo menos obter lucros arbitrários, na medida em que adotasse idênticos preços de concorrência, mas livre de impostos. - Ora, o Texto Constitucional objetivou, na minha opinião, eliminar, definitivamente, tal possibilidade, sendo que a junção do princípio estatuído nos arts. 173, 4.o, e 150, 4.o, impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes enunciadas nos incs. b e c do art. 150, VI, se forem idênticos ou análogos às de outras empresas privadas, não gozariam de proteção imunitória. - Exemplificando: Uma entidade imune tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não exige, pois, incidência do IPTU, ou goza a entidade de imunidade par não pagar imposto de renda. A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma fábrica de sapatos, porque o mercado da região está sendo explorado por outras fábricas de fins lucrativos, com sucesso. Nesta hipótese, a nova entidade, embora indiretamente referenciada, não é imune, porque poderia ensejar a dominação de mercados ou eliminação de concorrência sobre gerar lucros não tributáveis exagerados se comparados com os de seu concorrente" (Comentários à Constituição do Brasil, Saraiva, 1990, v. 6.o/204-206. t. I). - No caso sub examen, a aquisição de valiosos imóveis em sofisticado centro de compras refoge ao âmbito das atividades essenciais das recorridas. - Quando entidades como as impetrantes adquirem imóveis para exploração, ainda que disso venha a resultar renda para a manutenção dos benefícios a seus associados, agem em verdade no exercício de uma atividade econômica como qualquer particular. - Por tais fundamentos, e por aqueles contidos no parecer da douta Procuradoria de Justiça, dão provimento aos recursos, denegando a segurança. - (No venerando acórdão emanado em 1.a Câm. do 1.o TACivSP - por votação unanime de Ap. 589.792-3 - São Paulo, 17 de junho de 1996 - CORREIA LIMA, relator sorteado vencido. - Revista dos Tribunais - Ed. RT volume 737 página 268).

O legislador muita vez refere-se à isenção, quando é de imunidade que se cuida. Ou de não incidência. Mas os conceitos de imunidade, isenção e não incidência, são conceitos de lógica jurídica, que o legislador não pode alterar. Por isso é enorme a importância do conhecimento desses conceitos para que se possa, ao interpretar uma lei, identificar cada uma dessas entidades, e assim fazer uma interpretação adequada.

As imunidades tributárias são, em regra, expressões de princípios jurídicos albergados pela Constituição, expressa ou implicitamente.

Como assevera Ormezindo Ribeiro de Paiva, invocando a doutrina de Amílcar de Araújo Falcão e de Bernardo Ribeiro de Morais:

"Através dela se procura resguardar, segurar ou manter incólumes certos princípios, idéias-forças ou certos postulados que o legislador constituinte consagra como preceitos básicos do regime político. Preserva valores que se encontram juridicamente prestigiados, com a finalidade de evitar perturbações que poderiam surgir com a tributação". - (Imunidade Tributária, Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1981, p. 7).

Para a compreensão adequada da imunidade tributária é indispensável que se tenha noção da diferença entre a norma e o princípio jurídico, e que se esteja consciente do conteúdo principiológico das imunidades tributárias.

Doutrina, com inteira propriedade, o ilustre Souto Maior Borges:

Ora, a violação de um princípio constitucional importa em ruptura da própria Constituição, representando por isso mesmo uma inconstitucionalidade de conseqüências muito mais graves do que a violação de uma simples norma, mesmo constitucional.

A doutrina vem insistindo na acentuação da importância dos princípios para iluminar a exegese dos mandamentos constitucionais.

Salientou, com propriedade e clareza, jovem mestre paulista (refere-se a Celso Antônio Bandeira de Mello, como se vê da nota de rodapé, n. 9) que o princípio deve ser entendido como a disposição expressa ou implícita, de natureza categorial em um sistema, pelo que conforma o sentido das normas interpretadas em uma dada ordenação jurídica.

E mais: que o princípio é um mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para a exata compreensão e inteligência delas, exatamente porque define a lógica e a racionalidade do sistema normativo, conferindo-lhe a tônica que lhe dá sentido harmônico, donde poder concluir-se pela relevância do princípio e da sua supremacia até sobre as próprias normas constitucionais. - Por todas as considerações antecedentes, impõe-se a conclusão pela eficácia eminente dos princípios na interpretação das normas constitucionais. É o princípio que iluminará a inteligência da simples norma; que esclarecerá o conteúdo e os limites da eficácia de normas constitucionais esparsas, as quais têm que se harmonizar com ele". (José Souto Maior Borges, Lei Complementar Tributária, Editora RT, São Paulo, 1975, pp. 13 e 14).

Mister se faz, outrossim, que não se veja a supremacia constitucional como simples expressão que ornamenta a literatura jurídica, e se examine com atenção o poder de tributar, para identificar na imunidade uma limitação deste.

A compreensão adequada do significado da imunidade tributária está ligada à idéia da supremacia constitucional. Todos os que falam a respeito da Constituição, dizem que ela é a "lei das leis".

É a "Carta Magna", ou a "Lei Maior". Isso significa dizer que a Constituição deve prevalecer sobre as leis. Quaisquer leis. Que toda e qualquer regra, estabelecida por qualquer autoridade, deve obedecer à Constituição. E se não obedece, não vale.

É isso a supremacia constitucional, que nenhuma pessoa com noções de Direito, ousa negar. Ocorre que essa idéia de supremacia constitucional muitas vezes não passa do discurso jurídico. Não é posta em prática.

A imunidade, resultando, como resulta, de norma residente na Constituição, é uma limitação da competência tributária.

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios recebem da Constituição suas competências tributárias.

Toda atribuição de competência significa imposição de limites. A competência tributária repita-se é o poder tributário delimitado juridicamente. Limites que decorrem, naturalmente, da própria atribuição da competência.

Além desses limites, decorrentes da própria atribuição de competência, as normas de imunidade estabelecem claros limites à competência tributária. Tais normas, assim, não podem ser confundidas com aquelas que estabelecem isenções tributárias. Nem se pode confundir a imunidade com a simples não incidência tributária.

O conhecimento seguro dessa distinção, que é clara, entre a imunidade, a isenção e a não incidência, é fundamental para propiciar a adequada interpretação das normas de imunidade.

Alcides Jorge Costa, invocando lição de Sainz de Bujanda, admite a existência de norma que atribui o caráter de não incidência a fatos ou pessoas, situados realmente fora da esfera de sujeição ao tributo, vale dizer, situados fora do âmbito da hipótese de incidência da norma de tributação. Tais normas constituem simples preceitos didáticos (Alcides Jorge Costa, ICM na Constituição e na Lei Complementar, Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1978, p. 122).
Sabido que a imunidade resulta de norma da Constituição, tem sempre um conteúdo principiológico e não se confunde com a norma de isenção, tem-se de concluir que a interpretação da norma imunizante é distinta da interpretação da norma de isenção.

Esta idéia já foi consagrada em diversos julgados, inclusive do Supremo Tribunal Federal, conforme julgados na Revista Trimestral de Jurisprudência volume 132, pp. 447 e 448.

A imunidade é uma proibição ao legislador, que exclui do âmbito no qual ele pode atuar, criando tributo, certas pessoas ou certos fatos.

Assim, a imunidade é anterior à criação do tributo. É anterior à definição de quem deve pagar e dos fatos sobre os quais pode ser cobrado. Limita o próprio poder de tributar. E o faz porque a Constituição define os certos objetivos. Consagra princípios. E cada norma de imunidade traz subjacente um ou mais de um dos princípios consagrados pela Constituição.

Impõe-se, pois, a prevalência do elemento teleológico, na interpretação da norma imunizante, sem o que a realização do princípio poderia restar inteiramente frustrada.

Por isso mesmo a interpretação da norma da imunidade há de ser feita de sorte a realizar o princípio nela subjacente.

O alcance da norma há de ser semelhante ao do princípio. Não é razoável admitir-se que, com a interpretação restritiva à norma, reste frustrado o princípio.

Onde a norma não restringe não pode o intérprete restringir.

A Constituição de 1946 continha dispositivo idêntico ao que está na Constituição atual. Não se chegou, porém, a construir uma teoria da imunidade tributária, embora tributaristas como Aliomar Baleeiro, Amílcar de Araújo Falcão, Gilberto de Ulhôa Canto, Ives Gandra da Silva Martins, Rui Barbosa Nogueira e Ione Dolacio de Oliveira, entre outros, se tenham manifestado a respeito em valiosos estudos.

Aspecto interessante no estudo das imunidades tributárias reside na particularidade do Direito brasileiro, posto que temos a Constituição mais rica do mundo em normas a respeito de tributação. Certamente por isso não se têm na doutrina estrangeira muito dos subsídios.

Em um país democrático, no qual "é livre a expressão da atividade intelectual, artística, científica e de comunicação, independentemente de censura ou licença", nenhum tributo pode ser cobrado sobre qualquer dos meios indispensáveis à existência e ao funcionamento dos instrumentos básicos dessa expressão, de difusão de idéias, como o livro, o jornal e o periódico.

Imagine-se, todavia, a possibilidade de tributar as impressoras de jornais, livros ou periódicos, ou a tinta, ou outro material sem o qual é praticamente impossível a edição destes, ao argumento de que a norma da Constituição deve ser interpretada literalmente, e como se refere apenas ao livro, jornal e periódico, e ao papel destinado a sua impressão, não abrangeria qualquer outro material, ou equipamento, embora indispensável à produção do objeto imune.

Poder-se-ia de esse modo anular inteiramente a imunidade, permitindo ao Estado, eventualmente assaltado pelo totalitarismo, o uso de meios capazes de suprimir aquelas liberdades que a Constituição assegura, tornando vazios de sentido prático os princípios constitucionais.

Conclui-se, em síntese, que:

(1º). A imunidade é uma limitação da competência tributária;

(2º). A imunidade não confunde com a isenção, nem com a não incidência tributária;

(3º). A norma imunizante é sempre destinada a tornar efetivo um princípio jurídico, constitucionalmente albergado, ou a realizar um valor que a Constituição incorporou ao ordenamento jurídico.

(4º). Em conseqüência, na interpretação da norma imunizante, deve prevalecer o elemento teleológico, ou finalístico, sem o que se frustra o princípio constitucional, ou a realização do valor albergado pela ordem jurídica.

Destarte, sem sucumbir aos arroubos sofísticos de uma insustentável, por arbitrária, hermenêutica do direito livre, deve compreender que a única forma de ser fiel a uma norma iníqua é não aplicá-la, pois esta é sua correta aplicação.

E mais: toda norma injusta, por contrariar os princípios de justiça, esculpidos no topo do ordenamento jurídico é, substancial e manifestamente, inconstitucional.

A hermenêutica transdogmática pode e deve servir como garantidora da eficácia de tais princípios, para que a nossa Constituição, no que tem de melhor e mais favorável aos injustiçados, seja lembrada e, sobretudo, respeitada.

Seu objetivo maior é, pois, fornecer ao intérprete e, de modo especial, ao aplicador, a argumentação lógica, técnica e jurídica, mas também ética e política para, ao afastar as leis injustas, aproximar o direito e o Estado da Sociedade Civil e de suas mais prementes necessidades de justiça prática, concreta e solidamente fundamentada pelos Juízes mais sensíveis às carências de nosso povo.

O estado de direito, que preconiza a nossa Constituição, sem dúvida, é aquele que se governa por leis justas e se submete à jurisdição de uma magistratura independente, sábia, ética e imparcial.

Precisamos marchar, para a construção de um Brasil melhor, numa postura ética individual e coletiva, na crença de que o Estado Democrático de Direito está diante de nós, no raio das possibilidades de cidadãos livres, que somos e haveremos de ser, à luz da crença de nossos Maiores, assim transmitida:

Crê-se na liberdade onipotente, criadora das nações robustas;

Afirme o Direito na lei, a primeira das suas necessidades; creio que, neste regimen, soberano é só o direito, interpretado pelos Tribunais; creio que a República decai, porque se deixou atrasar, confiando-se às usurpações da força; creio que a federação parecerá, se continuar a não acatar a justiça; creio no governo do povo pelo povo; creio, porém, que o governo popular tem a base da sua legitimidade na cultura da inteligência nacional pelo desenvolvimento nacional do ensino, para o qual as maiores liberalidades do Erário constituirão sempre o mais reprodutivo emprego da riqueza comum, creio na tribuna sem fúrias e na imprensa sem restrições, porque acredito no poder da razão e da verdade; creio na moderação e na tolerância, no progresso e na tradição, no respeito e na disciplina, na impotência fatal dos incompetentes e no valor insuprível das capacidades. - Rejeito as doutrinas de arbítrio. Abomino as ditaduras de todo gênero, militares ou científicas, coroadas ou populares.

Afastem-se os estados de sítio, as suspensões de garantias, as razões de Estado, as leis de salvação pública.

Abominam-se as combinações hipócritas do absolutismo, dissimulado sob as formas democráticas e republicanas.

Apartem-se os governos de seita, aos governos de facção, aos governos de ignorância.

Ilha de Comandatuba, dezembro de 2000.

 
Joaquim de Almeida Baptista*
almeidabaptista@uol.com.br

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Joaquim de Almeida Baptista.



- Publicado pela FISCOSoft em 21/05/2003

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