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Alexandre Henrique Salema Ferreira 
Professor de Direito Tributário e de Direito Financeiro do Curso de Direito da Universidade Estadual da Paraíba (UEPB); Auditor Fiscal da Receita Estadual da Paraíba; Mestre em Ciências da Sociedade pela UEPB e Especialista em Auditoria Fiscal-contábil pela UFPB.

Artigo - Estadual - 2003/0053

A substituição tributária progressiva no campo de incidência do ICMS
Alexandre Henrique Salema Ferreira*

INTRODUÇÃO

A questão da responsabilidade por substituição é por demais conhecida. Não é criação de nossos legisladores. Há dados que indicam sua aplicação, já no século XIII, em países como a França, Inglaterra e Alemanha.

A responsabilidade tributária por substituição, regulada em nosso ordenamento jurídico, se dá de duas formas: a regressiva e a progressiva.

No primeiro caso, ocorre a postergação do pagamento do tributo para uma etapa seguinte a ocorrência do fato gerador. O vínculo obrigacional tributário já se estabeleceu, porém, o crédito tributário extinguir-se-á na operação subsequente, via diferimento. Neste caso, o substituto será terceira pessoa vinculada ao fato gerador anteriormente ocorrido.

No segundo caso, ocorre a antecipação de pagamento do crédito tributário que só será devido nas operações subsequentes. O fato gerador ainda não ocorreu, entretanto, o crédito tributário será pago na operação anterior.

A substituição tributária regressiva não desperta maiores problemas jurídicos. Já a substituição tributária em sua forma progressiva tem gerado grandes discussões quanto aos limites jurídicos de sua aplicabilidade.

A aplicação da substituição tributária progressiva atende a um vasto campo de ocorrências, facilitando os controles e a arrecadação de diversos tributos. Sua aplicação prática traz benefícios incomensuráveis às administrações tributárias, facilitando em muito o combate à sonegação fiscal.

Assim, fez-se necessário analisar os vários aspectos do instituto, tais como sujeição passiva (contribuintes substituto, substituído, de fato), hipótese de incidência, fato gerador, base de cálculo e seus métodos de medição e alíquota. E mais, era mister procurar saber se o ordenamento jurídico tributário nacional dava cabimento ao alargamento de seus institutos para abarcar a substituição tributária progressiva. Neste caso específico, não há necessidade de maiores esforços mentais para detectar que inexiste afronta às definições dos elementos constitutivos dos tributos, aos princípios inerentes ao sistema tributário, bem como à constituição e à legislação tributária.

A sujeição passiva por substituição, é, pois, figura diferente, porém compatível com nosso ordenamento jurídico tributário.

O regime de substituição tributária encerra o ciclo de tributação. Antecipa um tributo que só seria devido quando da ocorrência concreta da hipótese de incidência legalmente prevista em lei. Entra, então, em questão a figura anômala do fato gerador presumido, agora albergado em nível constitucional.

É verdade que muito se discutiu a função, bem como as conseqüências jurídicas de tal regime, chegando às barras da justiça querelas infindáveis acerca da inconstitucionalidade do instituto em estudo.

Muito tempo se passou até que a substituição tributária progressiva fosse elevada à categoria de matéria constitucional. É sabida por todos a repulsa que causou a penetração em nosso ordenamento jurídico constitucional do § 7º do art. 150 da Carta Magna, através da EC nº 3, de 17 de março de 1993. Com isto, o ímpeto das lides entre fiscos e contribuintes foi perdendo força, mesmo porque os nossos Tribunais Superiores vêm firmando continuamente jurisprudência no sentido da constitucionalidade, da legalidade e da não-cumulatividade do citado regime.

Resolvida a questão no âmbito jurídico, muito há que se questionar acerca da operacionalização dos lançamentos contábeis e fiscais dos tributos pagos antecipadamente a título de substituição tributária, diante da jurisprudência firmada de que o regime de substituição tributária apenas antecipa o pagamento do tributo cujo fato gerador presumivelmente irá acontecer.

A legislação acerca do regime de substituição tributária vem sendo aperfeiçoada à medida que o instituto tem sua aplicação corriqueira, de tal forma que sua operacionalização não seja comprometida e não ofenda direitos fundamentais dos contribuintes.

Sem dúvida alguma, a substituição do contribuinte de direito por um terceiro, que antecipadamente paga o tributo, carece de legislação que resguarde os direitos esculpidos na própria Constituição, sob pena de se instalar o arbítrio em matéria tributária.

No mais, o instituto traz embutido em si medidas que facilitam o controle e a arrecadação dos tributos, dificultando a evasão, uma vez que cria mecanismos de pagamento de créditos tributários que só seriam devidos quando da ocorrência do fato gerador, que em muitas ocasiões é impossível desvendá-lo dada a multiplicidade de operações tributáveis.

A responsabilidade tributária é forma de sujeição passiva, ora direta ou indireta. No caso específico da responsabilidade por substituição tributária fica evidenciado a forma direta de sujeição passiva. É que neste caso a obrigação tributária já nasce contra terceiro, apesar deste não ter realizado o fato gerador. No caso, o contribuinte substituto é aquele que a lei indica para cumprir a obrigação tributária. Não há, portanto, uma transferência posterior da obrigação. Esta já nasce contra o substituto, por expressa determinação legal.

Neste aspecto, o presente trabalho tem como finalidade identificar a estrutura jurídica da sujeição passiva por substituição tributária, de tal forma a apurar a adequação jurídica do instituto ao sistema tributário nacional.

Para a consecução do objetivo, foi necessário elencar os principais elementos constitutivos do instituto, que inicialmente foram tratados de forma genérica, tendo como base o ordenamento jurídico tributário, a doutrina e a jurisprudência, para, posteriormente, desvendar suas características peculiares.

Fez-se necessário, então, revelar a natureza jurídica da sujeição passiva por substituição, bem como dos seus elementos constitutivos, decorrentes da relação obrigacional tributária derivada da substituição do contribuinte.

Tal tarefa inicia-se com uma breve análise da evolução histórico-legal da sujeição passiva por substituição, cuja origem remonta de longas datas, tendo sólidas disposições constitucionais e legais. Em seguida, foram tratados seus contornos jurídicos, tais como a possibilidade de utilização como crédito do montante do ICMS pago a título de substituição tributária, o sistema de apuração do tributo pago antecipadamente e os casos de cabimento de restituição do montante pago.

Por fim, cabe dizer que em muitos Estados, a substituição tributária já representa algo em torno de 30% das receitas tributárias, abrangendo mercadorias e produtos que, por peculiaridades do mercado, dificultam a constatação da ocorrência do fato gerador, bem como do valor real da base de cálculo do tributo devido. Diante desta realidade parece que não há outro comportamento que não seja o de se curvar a sua praticidade, cabendo ao operador do direito, neste caso, ser pragmático.

JUSTIFICATIVA

A substituição tributária em sua forma progressiva envolve a problemática jurídica causada pela atribuição a terceira pessoa da responsabilidade tributária por substituição de fato gerador que só presumivelmente irá ocorrer.

Diante da diversidade de operações de produção e circulação, é impossível o controle de cada ocorrência dos fatos geradores. A máquina administrativa necessária para apurar o nascimento de cada obrigação tributária iria exceder a razoabilidade.

Então, diante de características bem peculiares do mercado, tais como reduzido número de produtores e distribuidores (mercado oligopolizado) e elevado número de varejistas, só um regime como o da substituição tributária apresenta condições de promover a arrecadação de tributos nos montantes cabíveis, posto que alarga a base de incidência das operações tributáveis.

A matéria em questão há muito desperta uma verdadeira celeuma entre fiscos e contribuintes. Não é sem motivos que isto acontece, já que antecipando o pagamento de determinado tributo cujo fato gerador só presumivelmente irá acontecer, o regime de substituição tributária causa dúvidas quanto à legalidade, à não-cumulatividade e à operacionalização dos lançamentos fiscais, em especial no campo de incidência do ICMS.

Chega-se, então, ao cerne do problema: a atribuição a terceira pessoa da obrigação de cumprir o crédito tributário, decorrente de fato gerador efetuado por outrem, é figura jurídica extravagante? A resposta vem sendo dada continuamente, à medida que a legislação, a jurisprudência e a doutrina vão esclarecendo os elementos do instituto à luz do sistema tributário nacional.

É claro que o tema, por si só, traz aspectos relevantes para contribuintes e administrações públicas, uma vez que só depois de longas discussões doutrinárias e jurisprudências o instituto ganhou contornos bem definidos juridicamente, e sendo, finalmente, aceito como instituto capaz de promover aumento das receitas tributárias, combater a sonegação e alargar a base de incidência do ICMS, sem, contudo, aumentar a carga tributária já existente ou mexer na capacidade tributária dos contribuintes.

OBJETIVOS

OBJETIVO GERAL

- Identificar a estrutura jurídica da sujeição passiva por substituição, em sua forma progressiva, no campo de incidência do ICMS.

OBJETIVOS ESPECÍFICOS

- Historiar a sujeição passiva por substituição através da legislação tributária;

- Identificar os dispositivos legais que tratam da sujeição passiva por substituição;

- Constatar se a sujeição passiva tributária por substituição atende aos princípios constitucionais quanto à legalidade e não-cumulatividade;

- Traçar o contorno jurídico dos principais elementos da obrigação tributária (sujeito passivo, fato gerador, base de cálculo e alíquota), decorrentes do instituto da responsabilização por substituição em sua forma progressiva;

- Apurar a adequação da substituição tributária progressiva ao sistema tributário nacional;

- Apontar alguns aspectos já regulamentados da substituição tributária progressiva.

METODOLOGIA

MÉTODO

Segundo Cervo e Bervian (2002, p.25-26):

Todo método depende do objetivo de investigação (...)

Por isso, o ponto de partida do método racional é a observação desta realidade ou a aceitação de certas proposições evidentes, princípios ou axiomas, para em seguida prosseguir por dedução ou indução, em virtude das exigências unicamente lógicas e racionais. Mediante o método racional, que também se desdobra em diversas técnicas, como a observação, a análise, a comparação e a síntese, a indução e a dedução, a hipótese e a teoria, procura-se interpretar a realidade quanto a sua origem, natureza profunda, destino e significado no contexto geral.

Pelo método racional procura-se obter uma compreensão e visão mais ampla sobre o homem, sobre a vida, sobre o mundo, sobre o ser. Essa cosmovisão, a qual leva à investigação racional, evidentemente não pode ser testada ou comprovada experimentalmente em laboratório. E é exatamente a possibilidade de comprovar ou não as hipóteses que distingue o método experimental (científico em sentido restrito) do racional.

Para a consecução do objetivo proposto neste trabalho, foi utilizado o método racional apoiado nos seguintes aspectos:

-quanto à finalidade, a pesquisa tem características descritivas, explicativas e históricas. Descritiva, porque expõe as características peculiares da sujeição passiva por substituição. Explicativa, porque através da análise sistemática da legislação tributária, da doutrina e da jurisprudência, procura esclarecer os elementos constitutivos da relação obrigacional tributária decorrente da substituição tributária. Histórico, porque aborda aspectos da evolução histórico-legal do instituto históricos.

- quanto aos meios a pesquisa é bibliográfica, porque procurou explicar o a sujeição passiva por substituição tributária progressiva a partir de referências publicadas em livros, normas jurídicas, doutrinas, artigos e internet. Quanto à fonte da pesquisa, esta se valer de Constituições, atual e passadas, de leis complementares e ordinárias que tratam do sistema jurídico tributário nacional, legislação estrangeira que versam sobre normas gerais de direito tributário, livros doutrinários e jurisprudência dos Tribunais Superiores de nosso país, artigos e publicações acerca do tema, além de vasto material jurídico disponível na Internet.

A pesquisa bibliográfica tem como objetivo (Cervo e Bervian, 2002, p.89):

(...) encontrar respostas aos problemas formulados, e o recurso é a consulta dos documentos bibliográficos.

(...)

quanto à sua natureza, os documentos bibliográficos podem ser:

a)primários: quando coletados em primeira mão, como pesquisa de campo, testemunho oral, depoimentos, entrevistas, questionários, laboratórios;

b)secundários: quando colhidos em relatórios, livros, revistas, jornais e outras fontes impressas, magnéticas ou eletrônicas;

c)terciários: quando citados por outra pessoa.

TÉCNICA

Foi utilizado, para a realização da pesquisa, a técnica de análise e síntese racionais, que são explicadas a seguir (Cervo e Bervian, 2002, p.39):

Operam não mais sobre seres e fatos, mas sobre idéias e verdade mais ou menos gerais.

A análise racional faz-se por meio da resolução. Consiste essencialmente em reduzir o problema proposto a outro mais simples, já resolvido.

A síntese racional parte de um princípio geral mais simples e evidente e dele deduz, por via de conseqüência, a solução desejada.

Assim, foi estabelecida a análise dos diversos componentes constitutivos da relação obrigacional tributária decorrentes da sujeição passiva por substituição tributária progressiva, tais como sujeição passiva, fato gerador, base de cálculo e alíquota, desnudando-os, inicialmente, de forma genérica, para, então, depois analisá-los em conformidade com as peculiaridades do instituto.

Os elementos próprios da substituição tributária são compatíveis com aqueles genericamente previstos no sistema tributário nacional. Não são institutos novos, mas apenas resultado de uma interpretação ampliativa da legislação. Com isso, reduz-se o problema dos elementos acima citados, que sempre foram tratados como juridicamente extravagantes, à simples tradução extensiva das definições legais já consolidadas.

Em seguida, verifica-se, a partir dos princípios norteadores do sistema tributário nacional, que a sujeição passiva por substituição progressiva não causa nenhum constrangimento à ordem jurídica vigente.

Então, através da síntese racional foi possível deduzir que toda a discussão acerca da constitucionalidade, da legalidade, do respeito aos direitos dos contribuintes, da obediência aos princípios da não-cumulatividade e outros, é inócua, posto que a substituição tributária consentânea com o nosso ordenamento jurídico tributário, não trazendo qualquer dificuldade de entendimento a necessidade do instituto utilizar, para sua sistemática de aplicação, de presunções e arbitramento.

CAPÍTULO I: DISCIPLINAMENTO LEGAL DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

1.1 ASPECTOS HISTÓRICOS - LEGAIS DA RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

A substituição tributária é regime jurídico-tributário bastante aplicado desde longas datas. Não é fruto da criativa mente dos nossos legisladores, que em questões tributárias sempre inovam. Souza (1996b, p.16) descreve um pouco da história do instituto:

Trata-se de mecanismo de origem antiga, remontando o sistema impositivo vigente na Europa no fim do século XVIII, adotado pelos entes tributantes como forma de alargar a sujeição passiva tributária, e cuja utilização foi sempre justificada pelos doutrinadores.

D'angelo, apud Souza (1996b, p.16), faz um breve histórico do instituto:

Certamente não nasce com o tributo, mas o fenômeno de substituição do contribuinte tem origem igualmente antiga. De acordo com alguns autores, ele se verifica no passado em época romana; segundo outros, ao tempo da República Veneziana, no final da Idade Média; ainda outros remotam a alguns sistemas impositivos vigentes no sul da Europa no final de 700. Revela-se primeiro na França, em seguida na Inglaterra (onde o antecedente de maior expressão é representado pela Income-tax), e finalmente na Alemanha. (1) [tradução livre].

A sujeição passiva por substituição é instituto encontrado nas legislações de diversos países. Por exemplo, em Portugal a Lei Geral Tributária, aprovada pelo

Decreto-Lei nº 398, de 17 de dezembro de 1998, assim dispõe acerca da substituição tributária:

Artigo 20º

Substituição tributária

1 - A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte.

2 - A substituição tributária é efectivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido.

Já na Espanha, a Ley General Tributaria nº 230, de 28 de dezembro de 1963, assim dispõe sobre a figura do contribuinte substituto:

Artículo 30

Es sujeto pasivo la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.

(...)

Artículo 32

Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro.

É possível traçar um paralelo, sem adentrar no direito comparado, entre a sujeição passiva por substituição prevista nas legislações portuguesa e espanhola com a aquela disposta em nosso ordenamento jurídico.

Aqui não cabe analisar os diversos aspectos das legislações estrangeiras, principalmente as conseqüências jurídicas dos dispositivos citados. É claro que a simples extração de dispositivos legais não autoriza qualquer tipo de comparação, que para ser exata necessitaria de exaustiva apuração da proximidade dos institutos previstos nas diversas legislações, principalmente quanto à extensão dos efeitos tributários da aplicação do instituto. Portanto, não há espaço para uma análise detalhada da legislação alienígena, porque que foge aos objetivos deste trabalho.

Entretanto, desde que tomadas as devidas precauções, é possível verificar a semelhança das disposições normativas acerca da sujeição passiva por substituição. As características jurídicas elementares do instituto são análogas, e podem ser facilmente identificadas:

1º) o substituto é sujeito passivo da relação obrigacional tributária;

2º) terceira pessoa cumpre prestação tributária em lugar do contribuinte;

3º) a imposição a terceiro pela cumprimento da obrigação tributária decorre da expressa previsão em lei;

No direito pátrio, a história do regime de substituição tributária se confunde com a própria história do ICMS, fruto da necessidade de viabilizar sua criação e cobrança.

A Constituição Federal de 1946 atribuiu aos Estados a competência para criar o imposto sobre vendas e consignações. Expressamente o art. 19, inciso IV, dispunha:

Art. 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre:

(...)

IV - vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme o definir a lei estadual;

Em seguida, a Carta Magna de 1967 atribuiu competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias. Tal previsão constitucional estava contida no art. 24, inciso II:

Art. 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos, na forma do art. 22, § 6º, realizadas por produtores, industriais e comerciantes.

(...)

§ 4º. A alíquota do imposto a que se refere o nº II será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e Interestaduais, e não excederá, naquelas que se destinem a outro Estado e ao exterior, os limites fixados em resolução do Senado, nos termos do disposto em lei complementar.

§ 5º. O imposto sobre circulação de mercadorias é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, e não incidirá sobre produtos industrializados e outros que a lei determinar, destinados ao exterior.

§ 6º. Os Estados isentarão do imposto sobre circulação de mercadorias a venda a varejo, diretamente ao consumidor, dos gêneros de primeira necessidade que especificarem, não podendo estabelecer diferença em função dos que participam da operação tributada.

Com o advento da Emenda Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 1969, foi delegado à Lei Complementar instituir outras categorias de contribuintes do antigo ICM, conforme disposto no § 4º, do art. 23:

Art. 23.

(...)

§4º. Lei complementar poderá instituir, além das mencionadas no item 2, outras categorias de contribuintes, daquele imposto.

Porém, foi com o advento do Código Tributário Nacional que foi inaugurada a fundamentação legal do regime de substituição tributária, através da sujeição passiva por responsabilidade, disciplinada pelo art. 128 do citado Diploma Legal. Com tal fundamento, que autorizava a atribuição a terceira pessoa, que não o próprio contribuinte, vinculada ou não ao fato gerador, a responsabilidade pelo crédito tributário, surgiu embrionariamente a figura da responsabilidade tributária por substituição.

O próprio CTN nas disposições primitivas acerca do Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias já previa a figura da substituição tributária no § 2º, do art. 58:

Art. 58.

(...)

§ 2º. A lei pode atribuir a condição de responsável :

I - ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela saída de mercadoria a eles destinada:

II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da mercadoria a ele remetida, de percentagem não excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar;

Verifica-se que no inciso I, do citado artigo, era prevista a substituição tributária regressiva, ou, vulgarmente chamada "para traz". Já no inciso II, a substituição tributária progressiva, ou, "para frente".

Posteriormente, o Decreto-lei 406, de 31 de dezembro de 1968, em seu art. 13, revogou todas as disposições do CTN acerca do ICM estadual, passando, então, a ser o instrumento legal regulamentador do referido imposto.

Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 44, de 07 de dezembro de 1983, que alterou os dispositivos contidos no Decreto-lei nº 406/68, as Fazendas Públicas estaduais foram autorizadas a atribuirem a terceiros a condição de responsáveis do tributo devido. Contudo, tal autorização haveria de ser prevista em lei.

O art. 6º do Decreto-lei nº 406/68, passou, então, a contemplar a figura do responsável :

Art. 3º. Ficam acrescentados ao art. 6º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, os seguintes parágrafos:

Art.6º.

(...)

§ 3º. A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável :

I - ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores, promovidas com a mercadorias ou seus insumo;

II - ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista;

III - ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista.

IV - aos transportadores, depositários e demais encarregados da guarda ou comercialização de mercadorias.

§ 4º. Caso o responsável e o contribuinte substituído estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituição dependerá de convênio entre os Estados interessados.

Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, a matéria demandaria lei complementar, conforme disposto em seu no art. 155, § 2º, XII, b, que deveria ser editada no prazo de 60 dias contados da promulgação da Constituição. Contudo, § 8º, do art. 34 do ADCT, abriu espaço para que os Estados e o Distrito Federal fixassem normas para regulamentar a matéria se no prazo estipulado não fosse editada a lei complementar necessária à instituição do ICMS.

Foi então que os Estados e o Distrito Federal firmaram o Convênio 66, de 14 de dezembro de 1988, que autorizou o pagamento antecipado do imposto atribuindo, mediante lei, a condição de substituto tributário a terceira pessoa, nos termos do art. 25 do citado Diploma Legal:

Art. 25. A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:

I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;

II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes.

Com toda discussão doutrinaria e jurídica acerca da legalidade e constitucionalidade do famigerado instituto, fez-se necessária a inserção no corpo da Constituição de dispositivo que tratasse do regime de substituição tributária, que foi promovida pela E.C. nº 3/93, que introduziu no art. 150 da nossa Carta Magna o § 7º.

Na seara do ICMS, coube à Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, regulamentar o preceito constitucional previsto no § 7º, do art. 150. Assim, a referida lei traz a partir do artigo 6º até o 10º o arcabouço jurídico do instituto.

Tal regime é conseqüência direta do interesse dos Estados e do Distrito Federal em estabelecer um sistema de controle de arrecadação mais efetivo. As dificuldades de se atribuir competência para os Estados criarem um tributo com características federais são explicitadas no dia-a-dia das relações jurídicas entre fiscos e contribuintes.

Engenhosa é a criação do ICMS, onde mais de um ente público tem competência para criar, instituir e cobrar o mesmo tributo. Este fato fica evidente nas operações interestaduais, onde o tributo é fracionado entre o Estado de origem e o Estado destinatário.

Muitos são os problemas de controle e arrecadação, diante da natureza dúbia do ICMS. A diversidade de operações de circulação de mercadorias e produtos inviabiliza qualquer iniciativa de apurar o tributo devido, principalmente nos Estados consumidores, onde são encontrados um número elevado de atacadistas, além de incontáveis varejistas.

Idealizou-se, então, um sistema de arrecadação eficaz no combate à sonegação aplicável a setores da economia com características bem peculiares, tais como mercados produtor e distribuidor bastante oligopolizados, associado a um elevado número de estabelecimentos varejistas.

1.2 DISCIPLINAMENTO ATUAL ACERCA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

1.2.1 Disposições Constitucionais

O Sistema Tributário Nacional, instituído pela Constituição Federal de 1988, foi arquitetado com o objetivo de trazer para o nível constitucional os conceitos e contornos dos tributos, minimizando, desta forma, conflitos de competência tributária.

O sistema tributário nacional vem detalhadamente especificado na Constituição Federal, que traz inserido em seu corpo a distribuição de competências tributárias autônomas, em obediência ao princípio federativo. Na Carta magna também encontram-se inseridos os limites do poder tributante, as regras matrizes de incidência, a forma de resolução de conflitos tributários, bem como todas as diretrizes fundamentais aplicáveis aos tributos de forma geral.

Diante dos problemas jurídicos decorrentes da atribuição a terceira pessoa da responsabilidade de cumprir a obrigação tributária nascida de fato gerador realizado por outrem, fez-se necessário a inserção no corpo da Constituição de dispositivos que expressamente previsse a substituição tributária em sua forma progressiva.

A despeito de toda a discussão doutrinária acerca da matéria, o regime de substituição tributária progressiva foi implantado no seio constitucional através da EC nº 3/93, que acrescentou o § 7º ao art. 150 da Constituição Federal:

Art. 150.

(...)

§ 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Por fim, a Carta Magna atribui competência à lei complementar para regular o regime de substituição, conforme disposto no art. 155, § 2º, XII, b, a seguir transcrita:

Art. 155.

(...)

§ 2º.

(...)

XII - cabe à lei complementar:

(...)

b) dispor sobre substituição tributária

1.2.2 Disposições Infraconstitucionais

O Código Tributário Nacional, no Segundo Livro, que trata das normas gerais de direito tributário, dispõe acerca da responsabilidade tributária, nos termos do art. 128:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

No campo de incidência do ICMS, a Constituição Federal, no art. 155, § 2º, XII, b, estabelece que cabe à lei complementar dispor sobre substituição tributária. Entretanto, durante muito tempo a matéria foi regulada através do Convênio nº 66/88.

Atualmente, o regime de substituição tributária vem regulado especificamente na Lei Complementar nº 87/96, que dispõe sobre o ICMS. Esta norma jurídica, em seu art. 6º, autoriza aos Estados e ao Distrito Federal a atribuição a terceira pessoa da responsabilidade de pagar o tributo:

Art. 6º. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.

Vários artigos da citada Lei regulam outros aspectos do regime de substituição tributária, tais como base de cálculo, direito à restituição do valor do imposto pago antecipadamente - quando o fato gerador presumido não se realizar, margem de agregação, alíquotas, etc.

1.2.3 Disposições das Legislações Estaduais

A Lei Complementar nº 87/96 atribuiu à lei estadual competência para regular a responsabilidade por substituição tributária, conforme disposto em seu art. 6º, acima transcrito.

Cada Estado e o Distrito Federal deverá instituir, através de lei, o regime de substituição tributária, dentro dos limites já estabelecidos pela Lei Complementar nº 87/96. O legislador estadual não poderá inovar, devendo ficar adstrito à regra matriz do instituto. Entretanto, diversos aspectos do regime de substituição tributária que não foram regulados em lei complementar, podem ser objeto de disciplinamento de lei estadual.

Assim, as leis instituidoras do ICMS de cada Estado e do Distrito Federal trazem dispositivos que tratam da substituição tributária. Não há como o legislador estadual ou distrital inovar naqueles pontos previamente regulados em lei complementar. Entretanto, há um vasto campo onde é permitido à lei estadual ou distrital dar contornos específicos que atendam as necessidades de cada ente tributante. A título de confronto serão transcritos dispositivos que tratam da substituição tributária de quatro legislações estaduais diferentes.

A Lei nº 5.900, de 27 de dezembro de 1.996, que instituiu o ICMS no Estado de Alagoas, expressamente dispõe:

Art. 23. A condição de substituto tributário, responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive do valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, conforme estabelecido em lei específica, fica atribuída:

I - ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;

II - ao produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, importador, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subseqüentes;

III - ao depositário, a qualquer título, em relação a mercadoria depositada por contribuinte;

IV - ao contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

§ 1º. A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado entre os Estados interessados.

(...)

Art. 26. O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações subsequentes, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto tributário.

Parágrafo único - O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita à substituição tributária, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, fica solidariamente responsável pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido.

Art 27. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador que não se realizar.

(...)

Já no Estado de Pernambuco, a Lei nº 10.259, de 27 de janeiro de 1989, que instituiu o ICMS, assim dispõe acerca da substituição tributária:

Art. 42. O Poder Executivo, mediante decreto, poderá considerar responsável pelo imposto, na qualidade de contribuinte-substituto:

I - o transportador, em relação à mercadoria:

a) transportada sem documento fiscal próprio;

b) entregue a destinatário diverso do indicado no documento fiscal, salvo nas hipóteses admitidas pela legislação tributária;

c) transportada com documento fiscal inidôneo;

d) negociada no Estado durante o transporte;

e) proveniente de outra Unidade da Federação para entrega a destinatário incerto deste Estado;

II - o armazém-geral, relativamente a:

a) saída ou transmissão de propriedade de mercadoria depositada por contribuinte de outra Unidade da Federação;

b) entrada, saída ou transmissão de propriedade de mercadoria de terceiro, sem documento fiscal próprio ou com documento fiscal inidôneo;

III - o possuidor, a qualquer título, ou o detentor de mercadoria recebida desacompanhada de documento fiscal próprio ou com documento fiscal inidôneo;

IV - o comerciante, industrial ou produtor, este quando obrigado a manter escrita fiscal, em relação à saída de mercadoria efetuada a contribuinte inscrito no regime fonte;

V - as cooperativas de indústrias do açúcar e do álcool, em relação à cana-de-açúcar e seus derivados, quando as saídas destes derivados forem realizadas, através da cooperativa, pelas indústrias cooperadas;

VI - o contribuinte destinatário, inclusive nas operações ou prestações com deferimento do imposto, nas hipóteses legalmente previstas, ou na aquisição de mercadoria ou serviço prestado por contribuinte não-inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado de Pernambuco - CACEPE; (Lei nº 10.781/92)

VII - o contribuinte que promover a saída de mercadoria sem documentação fiscal própria, quando obrigado a emiti-la, ou com documento fiscal inidôneo, em relação ao imposto devido pelas operações subseqüentes com as mesmas mercadorias;

VIII - o leiloeiro, considerado contribuinte, com relação à saída de mercadoria de terceiros, exceto as importadas ou apreendidas, alienadas em leilão;

IX - o arrematante, na saída de mercadoria decorrente de arrematação judicial;

X - o distribuidor de combustível e lubrificante em relação ao varejista;

XI - o estabelecimento industrial, suas filiais ou agentes depositários, deste Estado, que operem com cigarro, fumo desfiado ou picado e papel para cigarro;

XII - o estabelecimento industrial ou revendedor em relação à saída de farinha de trigo, refrigerante, cerveja, chope, extrato, concentrado ou xarope destinado ao preparo de refrigerante e cimento;

XIII - o contribuinte indicado em acordo celebrado entre os Estados e o Distrito Federal interessados, e homologado conforme dispuser legislação específica, nas operações ou prestações interestaduais;

XIV - o tomador de serviço de transporte e de comunicação, quando o prestador não for inscrito no CACEPE.

XV - as empresas distribuidoras de energia elétrica, por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra Unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação;

§ 1º. A responsabilidade tributária de que trata este artigo poderá ser em relação às entradas ou às saídas de mercadoria, conforme o caso.

§ 2º. O contribuinte-substituto sub-roga-se em todas as obrigações do contribuinte-substituído, relativamente às operações internas.

(...)

No Estado de São Paulo o ICMS foi instituído pela Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989. A seguir são transcritos dispositivos que disciplinam a substituição tributária nesta Unidade da Federação:

Art. 8º. São sujeitos passivos por substituição:

I - o destinatário da mercadoria - comerciante, industrial, cooperativa ou outro contribuinte, exceto produtor ou extrator de minério -, quando devidamente indicado na documentação correspondente, relativamente ao imposto devido na saída promovida por produtor ou extrator de minério;

II - o remetente da mercadoria - comerciante, industrial, produtor, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado - relativamente ao imposto devido nas subseqüentes operações realizadas por representante, mandatário, comissário, gestor de negócio ou adquirente da respectiva mercadoria, quando estes, a critério do fisco, estejam dispensados de inscrição na repartição fiscal;

III - a empresa distribuidora de lubrificante ou de combustível, líquido ou gasoso, relativamente ao imposto devido pelas operações anteriores e posteriores, desde a produção ou importação, conforme o caso, da mercadoria e de seus insumos at a sua entrega ao consumidor final;

IV - a empresa distribuidora de energia elétrica a consumidor, relativamente ao imposto devido pelas operações anteriores, desde a produção ou importação, conforme o caso;

V - o fabricante de fumo e seus sucedâneos manufaturados, relativamente ao imposto devido nas subseqüentes saídas dessas mercadorias, efetuadas por quaisquer outros contribuintes;

VI - o revendedor atacadista de fumo e seus sucedâneos manufaturados que os tenha recebido de estabelecimento situado em outro Estado ou no Distrito Federal, relativamente ao imposto devido nas subseqüentes saídas dessas mercadorias, efetuadas por quaisquer outros contribuintes;

VII - o contribuinte que realize as operações a seguir indicadas, relativamente ao imposto devido nas anteriores saídas de papel usado e apara de papel, sucata de metal, caco de vidro, retalho, fragmento e resíduo de plástico, de borracha ou de tecido, promovidas por quaisquer estabelecimentos:

a) saída de mercadoria fabricada com esses insumos;

b) saída dessas mercadorias com destino a outro Estado, ao Distrito Federal ou ao Exterior;

VIII - o contribuinte que realize qualquer das operações a seguir relacionadas, relativamente ao imposto devido nas anteriores saídas de produto agropecuário ou mineral:

a) saída com destino a outro Estado, ao Distrito Federal ou ao exterior;

b) saída com destino a estabelecimento industrial

c) saída com destino a estabelecimento comercial;

d) saída com destino a consumidor ou a usuário final;

e) saída de estabelecimento que o tenha recebido de outro do mesmo titular, indicado como substituto nas alíneas precedentes;

f) industrialização;

IX - o contribuinte, autor da encomenda, relativamente ao imposto devido nas sucessivas saídas de mercadoria remetida para industrialização, at o respectivo retorno ao seu estabelecimento;

X - a cooperativa, relativamente ao imposto devido na saída de mercadoria que lhe seja destinada por produtor ou extrator de minério que dela faça parte;

XI - o tomador do serviço - comerciante, industrial, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado -relativamente ao imposto devido na prestação de serviço realizada pelo prestador;

XII - o prestador de serviço que promova a cobrança integral do preço, relativamente ao imposto devido sobre prestações realizadas por mais de uma empresa;

XIII - o industrial, o comerciante ou o prestador do serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou prestações de serviço, promovidas por quaisquer outros contribuintes.

§ 1º. A sujeição passiva por substituição prevista neste artigo prevalece, também, sendo o caso, nas seguintes hipóteses:

I - saída da mercadoria com destino a consumidor ou a usuário final ou, ainda, a pessoa de direito público ou privado não contribuinte;

2 - saída da mercadoria ou prestação de serviço amparadas por não-incidência ou isenção;

3 - saída ou qualquer evento que impossibilite a ocorrência das operações ou prestações indicadas neste artigo.

(...)

§ 4º. A aplicação do disposto neste artigo, em relação a cada situação, mercadoria ou serviço, depende de normas complementares à sua execução, fixadas em regulamento.

(...)

Art. 28. No caso de sujeição passiva por substituição, com responsabilidade atribuída em relação às subseqüentes operações, a base de cálculo o preço máximo ou único de venda pelo contribuinte substituído, fixado pelo fabricante ou pela autoridade competente, ou, na falta desse preço, o valor da operação praticado pelo substituto, incluídos os valores correspondentes a fretes e carretos, seguros, impostos e outros encargos transferíveis ao varejista, acrescido de percentual de margem de lucro estabelecido pela legislação.

Aqui no Estado da Paraíba, a Lei Ordinária Estadual nº 6.379, de 02 de dezembro de 1996, que instituiu o ICMS, no Capítulo III, Seção IV, da Parte Geral, trata da substituição tributária. Tal matéria vem regulada através dos artigos 33 a 36, como segue:

Art. 33. Fica atribuída a condição de sujeito passivo por substituição, em relação às prestações de serviços e às mercadorias constantes do Anexo Único desta Lei, ao:

I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;

II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia industrial, distribuidor ou comerciante atacadista, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes;

III - contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

§ 1º. A responsabilidade será atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º. A responsabilidade será também atribuída:

I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subsequentes;

II - às empresas geradoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

§ 3º. Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II, do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.

§ 4º. O regime de substituição tributária nas operações interestaduais dependerá de acordo entre este Estado e as demais unidades da Federação interessadas.

§ 5º. O sujeito passivo por substituição sub-roga-se em todas as obrigações do contribuinte substituído, relativamente às operações internas.

(...)

§ 7º. O recolhimento do imposto pelo regime de substituição tributária encerrará a fase de tributação e não dará ensejo a utilização de crédito fiscal pelo adquirente, salvo exceções expressas.

Art. 34. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º. Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado, segundo os mesmos critérios aplicados ao tributo.

§ 2º. Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

Art. 35. A responsabilidade pelo imposto devido nas operações entre o associado e a cooperativa de produtores de que faça parte, situada neste Estado, fica transferida para a destinatária.

(...)

Art. 36. O Poder Executivo poderá, a qualquer momento, suspender a aplicação do regime de substituição tributária em razão do descredenciamento do sujeito passivo por substituição, verificado por motivo da inadimplência deste em relação ao imposto retido e não recolhido nos prazos regulamentares.

Parágrafo único. A responsabilidade pelo recolhimento do imposto, a partir das operações ou prestações subsequentes ao descredenciamento, ficará transferida para o adquirente da mercadoria ou prestador do serviço, conforme se dispuser em regulamento.

CAPÍTULO II: A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E O ATENDIMENTO AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS

2.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

2.1.1 Definição do Princípio da Legalidade

Dita a Constituição Federal de 1988 que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Eis o cerne do princípio da legalidade.

Os modelos genéricos dos tributos são estabelecidos na Constituição Federal, que expressamente distribui as competências tributárias dos entes tributantes. Cabe ao legislador ordinário, então, especificar esses modelos genericamente previstos, posto que dentro dos limites estabelecidos pelos modelos padrões há uma certa liberdade.

Todos os tributos, sem exceção, são previamente tipificados em lei. As hipóteses de incidência, os sujeitos ativos e passivos da relação obrigacional, as bases de cálculo e alíquotas, enfim todo o arcabouço jurídico precisa estar claramente definido em lei.

Para Cabral (1993, p.50) a tributação sujeita-se ao princípio da legalidade:

Se ninguém é obrigado a fazer ou não fazer alguma coisa senão em virtude de lei é óbvio que a primeira entidade a obedecer a tal comando deverá ser a administração, não podendo exigir tributo, impor obrigações a qualquer contribuinte, ou exigir que ele se abstenha de praticar algum ato se não existe lei prevendo tal exigência ou abstenção.

Constata-se a imperiosa necessidade da tributação obedecer ao princípio da legalidade. Cabral (1993, p.158-159), categoricamente, diz:

Incontroverso, pois, que a cobrança de qualquer tributo pela Fazenda Pública (nacional, estadual, municipal ou distrital) só poderá ser validamente operada, se houver uma lei que a autorize. O princípio da legalidade é um limite intransponível à atuação do Fisco. O tributo subsume-se a esse princípio constitucional.

(...)

Não é por outro motivo que se tem sustentado que em nosso ordenamento jurídico vige, mais do que o princípio da legalidade tributária, o princípio da estrita legalidade. Aliás, hoje mais do que nunca,(...), juristas de tomo têm feito empenho no sentido de que os tributos só podem ser criados ou aumentados por meio de lei ordinária.

Carrazza (1996, p.154), tecendo comentários acerca do princípio da legalidade, diz:

O princípio da legalidade - que não é exclusivamente tributário, pois projeta sobre todos os domínios do Direito - vem enunciado no art. 5º, II da CF : "Art. 5º (...) II - Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".

Carvalho (1996, p.102) define com maestria o que seja princípio da legalidade:

Sabemos da existência genérica do princípio da legalidade, acolhido no mandamento do art. 5º, II, da Constituição. Para o direito tributário, contudo, aquele imperativo ganha feição de maior severidade, como se nota da redação do art. 150, I: sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Fonruoge, apud Bastos (1998, p.110), escreve:

Um dos princípios essenciais do estado moderno é o da legalidade da tributação - também conhecido por reserva da lei - que a doutrina considera como regra fundamental do direito público.

O princípio da legalidade aplicada à tributação vem expressamente contido no art. 150, I da Constituição Federal, segundo o qual nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça.

Aliás, é a própria Constituição Federal quem atribui nominalmente as competências tributárias aos diversos entes públicos. Nela encontram-se presentes o rol de tributos de competência da União, dos Estados e do Distrito Federal, e dos Municípios, os princípios gerais do sistema tributário, os limites do poder tributante, bem como a regra padrão de cada tributo.

É também a Constituição quem define as matérias tributárias que devem ser tratadas através de Lei Complementar. Expressamente, descreve o disciplinamento jurídico atribuído à tal espécie normativa. Logo, por exclusão, as demais matérias tributárias serão veiculadas por lei ordinária.

A relação jurídica obrigacional tributária obedece ao princípio da estrita reserva legal. O fato típico tributário vem previsto em lei. E para que nasça a obrigação tributária é necessário a subsunção do fato concreto com a hipótese de incidência legalmente prevista.

Assim, não será relevante para o nascimento da relação obrigacional tributária a vontade do sujeito ativo ou passivo, posto que não há espaço para o exercício da vontade das partes. Basta que se verifique a ocorrência concreta da hipótese de incidência, legalmente prevista, para que nasça a obrigação tributária.

Não é a realização de qualquer fato ou ato que faz nascer a obrigação tributária, mas apenas aqueles que foram eleitos como necessário à ocorrência do fato gerador. É que o legislador garimpou dentre os inúmeros acontecimentos aqueles que têm relevância econômica, para, então, tipifica-los na norma jurídica tributária como hipótese de incidência de determinando tributo. Entretanto, não pode o legislador ordinário eleger fatos diferentes da norma padrão de incidência previamente estabelecida na Constituição.

2.1.2 A Substituição Tributária e o Atendimento ao Princípio da Legalidade

Por um longo período discutiu-se a legalidade do regime de substituição tributária. Apesar da previsão legal da responsabilidade por substituição, genericamente prevista no art. 128 do CTN, o instituto não foi de pronto regulamentado. Aliás, neste particular, a legislação tributária sempre esteve atrás das inovações introduzidas pelas práticas fazendárias.

Diante das facilidades de controle e arrecadação dos tributos, decorrentes da adoção do regime em comento, houve uma verdadeira corrida em sua implantação. É claro que as diversas administrações fazendárias não tiveram o cuidado de aguardar que o instituto fosse devidamente regulamentado pela legislação tributária.

Só a lei pode atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa. E neste caso, exclusivamente, lei em sentido formal, qual seja, aquele ato emanado do poder legislativo decorrente do processo legislativo previsto no art. 59 da Constituição Federal. Entenda-se por lei o ato normativo produzido pelo Poder Legislativo segundo forma prescrita na Constituição, gerando direitos e deveres em nível imediatamente infraconstitucional (Temer, 1995, p.129).

E mais, além de necessidade de previsão em lei, a responsabilidade tributária tem que ser atribuída a terceira pessoa de modo expresso, conforme categoricamente determina no art. 128, do CTN.

Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, foi atribuído à lei complementar competência para dispor acerca do regime de substituição tributária, na seara do ICMS, conforme art. 155, XII, g, da CF.

No entanto, o art. 34, § 8º da ADCT, estabeleceu o prazo de 60 dias para a edição de lei complementar necessária à instituição do ICMS, sob pena do imposto ter suas normas regulamentares fixadas provisoriamente por convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal. Foi, então, que o Convênio 66/88, fixou normas para regular provisoriamente o ICMS, até a entrada em vigor da Lei Complementar nº 87/96, que passou, então, a fixar normas sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Tanto o Convênio 66/88, como a Lei Complementar nº 87/96 estabeleceram preceitos acerca do regime de substituição tributária.

Contudo, com a penetração em nosso ordenamento jurídico constitucional do § 7º do art. 150 da Carta Magna, através da EC nº 3/93, foi albergada em nível constitucional a figura jurídica que autoriza as diversas Fazendas Públicas a cobrança antecipada de tributo decorrente da ocorrência presumida da hipótese de incidência abstratamente prevista em lei.

O regime de substituição tributária, que antes era tratado apenas na legislação infraconstitucional, agora foi albergado em nível constitucional, passando a figura jurídica do fato gerador presumido, decorrente de tal regime, a ter fundamentos na própria Constituição Federal. Assim, permitiu-se aos fiscos a cobrança antecipada de tributo de um fato gerador que presumivelmente irá acontecer.

Quanto ao atendimento ao princípio da legalidade, o Superior Tribunal de Justiça já tornou pacífica sua jurisprudência acerca da matéria :

TRIBUTÁRIO. ICMS. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXIGÊNCIA LEGÍTIMA.

1 - O recolhimento antecipado do ICMS, pelo substituto tributário, não caracteriza pagamento do imposto antes da ocorrência do fato gerador.

2 - O momento de incidência da Lei para fazer gerar a obrigação tributária não se confunde com o ato de recolhimento do tributo.

3 - O DL nº 406/68, recepcionado pela CF / 88, alterado pela Lei Complementar nº 44 / 83, e tendo convivência harmônica com o art. 128 do CTN, consagra a regra de substituição tributária.

4 - O regime de recolhimento do ICMS antecipado por substituto tributário não pratica ofensa ao princípio da legalidade, da capacidade contributiva e da não cumulatividade do tributo. Não caracteriza, também, vinculação do substituto tributário com o fato gerador.

5 - A Emenda Constitucional nº 3 / 93 veio reafirmar a sistemática da antecipação do recolhimento do tributo instituída por Convênio.

6 - Recursos providos.

Relator: MINISTRO JOSÉ DELGADO

Turma: PRIMEIRA

Processo: RESP 193258/PR ~ Data da decisão: 11/12/98. [grifos nossos].

Desta forma, não merece mais destaque a discussão doutrinária acerca da legalidade do instituto da substituição tributária. Hoje em dia, tal regime, além de vir expressamente autorizado na Constituição Federal, encontra-se inserido em diversas normas jurídicas infraconstitucionais, de maneira que o princípio da legalidade seja de pronto atendido.

2.2 PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

2.2.1 Definição do Princípio da Não-cumulatividade

O princípio da não-cumulatividade tem como característica fundamental a compensação do tributo cobrado nas operações anteriores, sendo devido em cada operação apenas a diferença entre o montante do tributo relativo à operação atual e o cobrado nas operações anteriores.

No texto constitucional, a não-cumulatividade vem expressamente definida nos artigos 153, § 3º, II; e 155, § 2º, I:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

IV - produtos industrializados;

(...)

§ 3º. O imposto previsto no inciso IV:

(...)

II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

(...)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Conclui-se pela simples leitura dos dispositivos constitucionais acima transcritos, que a não-cumulatividade só se aplica a dois tributos: IPI e ICMS. Porém, os impostos decorrentes da competência residual da União, quando de sua instituição, terão que obedecer também ao princípio da não-cumulatividade, conforme previsão constitucional:

Art. 154. A União poderá instituir :

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos...

Através da não-cumulatividade, compensa-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. Extrai-se da norma constitucional que o direito de utilização como crédito do montante do tributo pago nas operações anteriores não é mera faculdade outorgada ao contribuinte. É mandamento irrenunciável.

A não-cumulatividade tem o condão de afastar o ônus tributário anterior. Cada etapa da tributação carrega seu próprio ônus. Neste caso, o tributo incide apenas sobre o valor agregado em cada etapa da produção ou circulação.

As operações de produção e de circulação envolvem diversas etapas distintas, cada qual agregando valor à operação anterior. O preço final é, então, o somatório dos montantes agregados ao longo da cadeia de produção e de circulação. Como os tributos incidem concomitantemente a cada operação de produção ou circulação, é necessário excluir o montante pago nas operações anteriores. Sem este mecanismo, a incidência não se daria apenas sobre o valor agregado na própria operação, mas, também, sobre o valor das operações anteriores.

Bastos (1998, p.262) comenta o princípio da não-cumulatividade nos seguintes termos:

O Texto Constitucional, ao afirmar que o ICMS é não-cumulativo, outorga ao contribuinte o direito de compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Fica claro, pois, que o direito de crédito tem como fonte primeira a própria Constituição.

Observa-se que a apuração do saldo devedor ou credor, através da diferença entre o imposto relativo às saídas e o correspondente às entradas de mercadorias, surge tão-somente como uma técnica especial de tributação que, sem interferir na base de cálculo ou no fato gerador, assegura ao contribuinte, no entender de Geraldo Ataliba, o direito de deduzir do montante do imposto que deveria recolher o que já foi recolhido ou que incidir sobre as operações anteriores.

No campo do ICMS, a Lei Complementar nº 87/96, em seu art. 19, assegura o direito ao contribuinte de utilização como crédito do montante cobrado nas operações anteriores:

Art. 19. O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por Estado.

2.2.2 A Substituição Tributária e o Atendimento ao Princípio da Não-cumulatividade

A Constituição Federal de 1998 delegou à norma jurídica complementar (art. 155, § 2º, XII, c da CF) o disciplinamento acerca do regime de compensação do ICMS. Assim, a Lei Complementar nº 87/96, introduzindo regras ao regime de apuração do ICMS, transferiu para as legislações estaduais a responsabilidade para dispor sobre o período de apuração e pagamento do tributo em comento. Mais adiante, o citado diploma legal, em seu art. 26, estabelece que em substituição ao regime periódico poderá ser promovido o cotejo entre créditos e débitos específico por mercadorias em cada operação:

Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e 25, a lei estadual poderá estabelecer:

(...)

II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço em cada operação.

(...)

Apesar da sistemática compensatória entre débito e crédito, via de regra, ser periódica, poderá ser efetivada individualmente por mercadoria em cada operação, atendendo de pronto ao princípio da não-cumulatividade.

Não obstante sua aparência anômala, o regime de substituição tributária atende ao princípio da não-cumulatividade. Aliás, tal matéria é por demais pacífica na jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores. O Supremo Tribunal Federal tem reiterado à constitucionalidade do regime de substituição tributária, bem como o acatamento ao princípio da não-cumulatividade (STF, RE 190317/SP, DJU 01/10/99, p.49). Neste mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça (STJ, ROMS 8773/GO, DJ 02/08/99, p.137) inovou ao decidir que a substituição tributária é mera exigência de pagamento antecipado do tributo, não se caracterizando tal pagamento como recolhimento do tributo antes da ocorrência concreta da hipótese de incidência prevista em lei. Desta forma, a ocorrência concreta do fato gerador que faz surgir a obrigação tributária, não se confunde com o ato de cobrança do tributo.

Logo, não poderá prosperar a idéia de que a substituição tributária ofende o princípio constitucional da não-cumulatividade. O Supremo Tribunal Federal assim se pronunciou acerca da matéria:

ICMS. Recolhimento antecipado na venda de veículos automotores pelo regime da substituição tributária. Constitucionalidade.

O Plenário desta Corte, ao terminar, há pouco, o julgamento do RE 213.396, relativo a esse regime de substituição tributária, afastou as diversas objeções concernentes à sua constitucionalidade, inclusive a veiculada neste recurso, a saber: a da ofensa ao princípio da não-cumulatividade (art. 155, § 2º, I, da Constituição).

Recurso extraordinário não conhecido.

Relator: MINISTRO MOREIRA ALVES

Turma: PRIMEIRA

Processo: RE-190317/SP ~ Data da decisão: 24/08/99. [grifos nossos].

Entretanto, há aqueles que defendem que o famigerado regime ofende ao princípio da não-cumulatividade. Neste caso, a não compensação do ICMS pago a título de substituição tributária eqüivaleria tratar a operação seguinte como se fosse uma nova, sujeita à alíquota integral sem direito ao crédito compensatório. Tal entendimento chega a contrariar a própria Constituição Federal, visto que o acatamento da utilização como crédito do ICMS pago a título de substituição tributária representa uma cumulação de créditos, uma vez que no cálculo do ICMS pago antecipadamente já houve a compensação do ICMS da operação própria.

Martins (1996), pronunciando-se acerca do direito à compensação periódica do ICMS nas operações próprias e de substituição tributária, escreve:

O artigo 155, § 2º, inciso I declara que o sujeito passivo da obrigação poderá compensar o imposto devido em cada operação com o montante cobrado - leia-se incidente - nas operações anteriores. Não distingue, o texto constitucional, se o sujeito passivo deve ser responsável ou contribuinte, nem distingue se o mesmo sujeito passivo, se revestindo a condição de contribuinte e responsável, deve fazer duas contabilidades e adotar dois regimes jurídicos com o fim de realizar a não-cumulatividade para cada uma das condições.

Com o encerramento do ciclo de tributação, ilógico seria esperar que as saídas de produtos ou mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária se conformassem posteriormente ao regime normal de apuração. Na hipótese, as operações sucessivas serão desoneradas, de tal sorte que não ocorra qualquer débito pelas saídas, já que as mesmas foram alcançadas antecipadamente pelo tributo.

Apesar de toda discussão doutrinária a despeito da constitucionalidade ou não do regime de substituição tributária, verifica-se a não ocorrência de excesso da carga tributária final. Ao universo jurídico não foi dado o condão de desfazer os acontecimentos meramente aritméticos.

Apreciando apenas elementos aritméticos, constata-se que não há qualquer prejuízo ao princípio da não-cumulatividade, já que o cálculo do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária prever o abatimento do ICMS normal, em obediência ao disposto no § 5º, do art. 8º da Lei Complementar nº 87/96, conforme abaixo transcrito:

Art. 8º.

(...)

§ 5º. O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto. [grifos nossos].

Como exemplo material da não-cumulatividade do ICMS pago a título de substituição tributária, é possível elaborar quadro demonstrativo de duas operações com mercadorias entre contribuintes mercantis, sendo a primeira sujeita ao regime normal de tributação, e a segunda sujeita ao regime de substituição tributária. Assim, considerando, hipoteticamente, que ambas as mercadorias foram adquiridas em outra unidade da Federação, localizada, por exemplo, no sudeste, por R$ 1.000,00, e partindo do pressuposto de que a mercadoria sujeita ao regime normal tenha sido revendida com um lucro bruto de 30%, e que a mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária tenha, coincidentemente, uma margem de valor agregado de 30%, é possível a comparação da carga tributária conforme quadro abaixo elaborado:

Regime Normal

Regime Substituição Tributária

Preço da Mercadoria

R$ 1.000,00

R$ 1.000,00

ICMS Estado de Origem

R$ 70,00

R$ 70,00

Valor de agregação

30%

30%

Base de Cálculo

R$ 1.300,00

R$ 1.300,00

ICMS 17%

R$ 221,00

R$ 221,00

ICMS Estado de destino

R$ 151,00

R$ 151,00

Fonte: Autor

A despeito de toda discussão doutrinária, a antecipação da cobrança de um tributo cujo fato gerador presumivelmente irá ocorrer, concretamente não traz qualquer excesso na carga tributária final.

Como carga tributária final entende-se aquela resultante da aplicação da alíquota interna sobra o valor da operação de venda a consumidor final. No exemplo dado, a carga tributária total seria apurado através da aplicação de 17% sobre R$ 1.300,00, o que resultaria em montante do ICMS de R$ 221,00.

Verifica-se que o valor da carga tributária final, como não poderia deixar de ser, coincide exatamente com o somatório do valor do ICMS pago ao Estado de origem (R$ 70,00) com o valor do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária (R$ 151,00).

Extinta a preocupação em demonstrar que o regime de substituição tributária atende ao princípio da não-cumulatividade, as atenções se voltam para a possibilidade de excesso da carga tributária final quando a taxa de lucro arbitrada for superior ao lucro obtido na operação. Faz-se necessário que a base de cálculo arbitrada seja determinada de tal forma que se aproxime do valor real da operação, sob pena de provocar um aumento do tributo total devido.

CAPÍTULO III:PRINCIPAIS ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES SUJEITAS AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

3.1 SUJEITO PASSIVO - CONCEITOS

O sujeito passivo da obrigação tributária é aquele a quem compete a responsabilidade de cumpri-la: se a obrigação for principal é aquele a quem cabe pagar o montante do crédito tributário; se a obrigação for acessória, será aquele a quem couber a realização dos deveres acessórios.

Assim, o sujeito passivo da obrigação tributária pode ser o contribuinte ou o responsável, caso a lei expressamente o defina. O Código Tributário Nacional em seu art. 121 define o que seja sujeito passivo da obrigação tributária principal:

Art. 121 - Sujeito da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Contribuinte é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo. No caso da responsabilidade, a sujeição passiva dar-se através de uma relação de vinculação com fato gerador. O responsável tributário não deu causa diretamente ao surgimento da obrigação tributária, porém a lei o elegeu para satisfazer o crédito tributário.

Bastos (1998, p.198) define responsável tributário como todo sujeito passivo que, sem revestir-se da condição de contribuinte, vê-se obrigado a pagar o débito por força de disposição expressa de lei.

Mais adiante, Bastos (1998, p.198) complementa:

Com efeito, em muitas hipóteses não há conveniência do fisco em fazer coincidir na própria pessoa que realiza o fato gerador a condição de sujeito passivo, embora, é forçoso que se diga, seja esta a condição mais comum (...) o Código Tributário Nacional deixa as portas abertas para que a lei determine outro responsável, isto é, escolha alguém que jamais seria o contribuinte se aplicado o critério anterior, o que significa dizer uma pessoa alheia à ocorrência tributária, mas que estará, para todos os efeitos legais, sujeita ao pagamento do débito, da mesma maneira que estaria se fosse o contribuinte propriamente dito.

Machado (2002, p.132-133), discorre sobre a responsabilidade tributária nos seguintes termos:

No Direito Tributário a palavra responsabilidade tem um sentido amplo e outro estrito.

Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária.

Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva.

3.1.1 A ocorrência da Sujeição Passiva Direta na Substituição Tributária

A sujeição passiva por responsabilidade divide-se em duas modalidades: transferência e substituição. No primeiro caso, a ocorrência do fato gerador faz surgir a obrigação tributária para o contribuinte. Porém, em razão de fato superveniente, alheio à sua vontade, a obrigação de satisfazer o crédito tributário é atribuído a terceiro, indiretamente vinculado ao fato gerador. Verifica-se, por exemplo, a transferência nos casos de morte, alienação, sucessão, falência etc.

No segundo caso, é a lei que antecipadamente determina que o ônus do pagamento do tributo seja atribuído a terceira pessoa. Antes mesmo da ocorrência do fato gerador, o substituto tributário já vem genericamente previsto em lei.

Valério, apud Ichihara (1994, p.130), diferencia a responsabilidade por transferência da responsabilidade por substituição:

A diferença entre a responsabilidade por transferência e a responsabilidade por substituição é estabelecida pelo próprio legislador no momento em que edita a norma jurídica de regência: se a sujeição indireta for posterior à ocorrência do fato gerador, configurará hipótese de transferência, se anterior à ocorrência do fato gerador, o caso será de substituição.

Neste mesmo sentido, é a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - ICMS INCIDENTE SOBRE VENDA DE VEÍCULOS AUTOMOTORES NOVOS - SUBSTITUTO LEGAL TRIBUTÁRIO E RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO - DISTINÇÃO - BASE DE CÁLCULO POR ESTIMATIVA.

O substituto legal tributário é a pessoa, não vinculada ao fato gerador, obrigada originariamente a pagar o tributo; responsável tributário é a pessoa, vinculada ao fato gerador, obrigada a pagar o tributo se este não for adimplido pelo contribuinte ou pelo substituto legal tributário, conforme o caso. A base de cálculo no ICMS pode ser estabelecida por estimativa desde a Lei Complementar nº 44, de 1983. Recurso especial não conhecido.

Relator: MINISTRO ARI PARGENDLER

Turma: SEGUNDA

Processo: RE 89.662/MG ~ Data da decisão: 17/10/96. [grifos nossos].

No entendimento de Melo (2000, p.143), a substituição tributária é a imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro, que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação indireta com o real contribuinte.

A substituição tributária adquire duas modalidades distintas: a regressiva e a progressiva. No primeiro caso, a lei atribui a responsabilidade ao adquirente da mercadoria ou produto, verificando-se a postergação do pagamento do tributo. Já no segundo, a lei determina que a responsabilidade tributária recairá sobre terceiro, que antecipadamente paga o tributo, tendo em vista a provável ocorrência do fato gerador futuro.

Tal entendimento é corroborado pela doutrina, conforme doutrina de Melo (2000, p.144-145):

Na substituição regressiva a lei atribui a responsabilidade ao adquirente de uma determinada mercadoria, por razões de comodidade, praticidade ou pela circunstância de o real contribuinte não manter organização adequada de seus negócios.

Nas operações com sucata (restos, resíduos e fragmentos de metais, tecidos vidros etc.) é comum exigir-se o ICMS do industrial que adquire tais mercadorias, em lugar do próprio sucateiro (contribuinte). Caracteriza-se o fenômeno do "diferimento", ou seja, a postergação da exigência tributária para momento ulterior do ciclo mercantil.

(...)

Na substituição progressiva o legislador indica uma pessoa responsável pelo recolhimento de um determinado valor (referido como tributo), relativamente a fato futuro e incerto, com alocação de valor também incerto.

Há definição, por antecipação, do sujeito passivo de uma obrigação não acontecida, como é o caso de exigir-se recolhimento de ICMS concernente a operação que provavelmente deverá ser realizada, no futuro, por outros contribuintes.

A substituição tributária regressiva, ou diferimento, não causa maiores discórdias, posto que é aceitável a juridicidade do instituto. Entretanto, a forma progressiva, que imputa a responsabilidade a terceira pessoa pelo pagamento antecipado de determinado tributo, cujo fato gerador presumivelmente irá acontecer, tem despertado grandes discussões jurisprudenciais e doutrinárias, contribuindo para a existência inúmeras de lides entre fiscos e contribuintes, na medida que ambos se encontram em posições diametralmente opostas relativas ao entendimento jurídico da matéria.

Ocorre que na substituição tributária, o substituto não paga dívida alheia. É que a lei expressamente atribui ao substituto a obrigação de pagar o tributo, apesar de não ter realizado o fato gerador. Logo, verifica-se a sujeição passiva direta.

Engana-se quem pensa que na transferência por substituição a obrigação de pagar o tributo nasça originariamente contra o contribuinte substituído e posteriormente seja transferido para o substituto. A obrigação de pagar o tributo já nasce contra o substituto. A dívida tributária é própria dele, e não de quem praticou o fato gerador.

É que, antecipadamente, a lei predeterminou que na ocorrência do fato gerador praticado por determinado contribuinte, a obrigação de pagar o tributo fosse diretamente atribuído ao contribuinte substituto. Neste caso, não importa a pessoa que praticou o ato ou fato abstratamente previsto na hipótese de incidência. A ocorrência do fato gerador dá nascimento a obrigação tributária, que deverá ser cumprida (paga) pelo sujeito passivo que a lei previamente determinou.

Por isso, a relação do contribuinte substituto é de sujeição passiva direta, posto que a obrigação de pagar o tributo decorre de dívida tributária própria e não de terceiros. Portanto, o substituto tributário é aquele que paga dívida tributária própria por fato gerador alheio (Coêlho, 2002, p.385).

Coêlho (2002, p.385) esclarece a ocorrência da sujeição passiva direta na substituição tributária:

O que a doutrina chama de substituto é na realidade o único contribuinte do tributo (o fenômeno da "substituição" começa em momento pré-jurídico, o da escolha pelo legislador do obrigado legal, em substituição ao que demonstra capacidade contributiva, por razões de eficácia e comodidade).

(...)

Melhor seria chamá-lo de "destinatário legal tributário" para estremá-lo do "contribuinte" e considerar ambos "sujeitos passivos diretos". Assim a sujeição passiva direta comportaria dois tipos de obrigados:

A) o "contribuinte", que paga dívida tributária própria por fato gerador próprio; e

B) o "destinatário legal tributário", que paga dívida tributária própria por fato gerador alheio (de terceiro), assegurando-lhe, em nome da justiça, a possibilidade de recuperar, contra quem praticou ou esteve envolvido com o fato gerador, o dispêndio fiscal que a lei lhe imputou diretamente, através da criação do vinculum juris obrigacional.

A substituição tributária poderá ser representada pela figura a seguir:

Na operação própria, efetivamente ocorre o fato gerador, o Sujeito Passivo 1 será o próprio contribuinte, a base de cálculo será o valor da operação, e o crédito tributário será quitado pelo sujeito passivo que realizou o fato gerador.

Concomitantemente, surge a substituição tributária das operações subseqüentes. O Sujeito Passivo 1 não irá realizar as operações posteriores, mas a lei atribui diretamente a ele a obrigação de pagar o tributo decorrente dessas operações.

Assim, os Sujeitos Passivos das operações seguintes têm excluída sua obrigação de quitar o tributo. Observe-se que a obrigação de pagar o crédito tributário foi diretamente atribuída ao Sujeito Passivo 1.

Verifica-se que a obrigação do pagamento da dívida tributária nunca foi atribuída aos Sujeitos Passivos que realizaram os fatos geradores subseqüentes. A lei previamente elegeu o Sujeito Passivo 1 para pagar o crédito tributário decorrente das operações subseqüentes. Assim, tal obrigação não nasceu para os sujeitos passivos posteriores e só posteriormente foi transferida para o Sujeito Passivo 1. A obrigação já nasceu para este, apesar de não ter realizado o fato gerador.

Logo, se a obrigação de pagar a dívida tributária foi previamente atribuída ao Sujeito Passivo 1, diz-se que a dívida é própria e não de terceiros.

Então, na substituição tributária o Sujeito Passivo 1 é obrigado a pagar apenas dívida tributária própria, seja a decorrente do fato gerador praticado por ele, seja daqueles praticados por terceiros.

De forma esclarecedora, o Min. Ari Pargendler (1996), do Superior Tribunal de Justiça, em voto proferido no processo RE - 89.662/MG, cuja relatoria é de sua lavra, proclama que:

O artigo 121 do Código Tributário Nacional trata da sujeição passiva originária ou direta, aquela que resulta da incidência da norma jurídica tributária; é a sujeição passiva descrita na regra legal. Se o legislador optar por imputá-la à pessoa "cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo", estar-se-á diante da figura do contribuinte, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (artigo 121, parágrafo único, inciso I). se a opção for por terceira pessoa, não vinculada ao fato gerador, cuja obrigação decorra de disposição expressa de lei, estar-se-á diante do substituto legal tributário (artigo 121, parágrafo único, inciso II).

A obrigação tributária, portanto, nasce, por efeito da incidência da norma jurídica, originária e diretamente, contra o contribuinte ou contra o substituto legal tributário; a sujeição passiva é de um ou outro, e, quando escolhido o substituto legal tributário, só ele, ninguém mais, está obrigado a pagar o tributo.

(...)

Á vista do exposto, não se pode dizer que o "substituído" recolhe antecipadamente o ICMS; ele não recolhe nem antes nem nunca, porque é alheio à relação jurídica tributária. Ainda no magistério de Alfredo Augusto Becker, "não existe qualquer relação jurídica entre o substituído e o Estado" (...)

É preciso que isso fique claro: na substituição legal tributária há só uma obrigação tributária, e não várias, porque seu efeito é, exatamente, o de suprimir obrigações tributárias que corresponderiam às etapas do ciclo de comercialização anteriores ou posteriores, conforme a substituição se processe "para trás" ou "para frente" (...)

3.1.2 A Responsabilidade do Contribuinte Substituído pela Inadimplência do Pagamento do Tributo

Fato relevante para as administrações tributárias ocorre quando o contribuinte substituto não paga o tributo referente à substituição tributária.

A Lei Complementar nº 87/96 nada dispõe acerca da responsabilidade do contribuinte substituído pelo inadimplemento do substituto. Contudo, uma análise sistemática das disposições legais acerca do instituto dá conta da impossibilidade de qualquer responsabilização do contribuinte substituído, mesmo que em caráter supletivo.

Na substituição tributária os sujeitos passivos subseqüentes arcam com o ônus tributário já na primeira operação. Este também tem sido o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, conforme se extrai da jurisprudência a seguir:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO PARA FRENTE. ANTECIPAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO. SUBSTITUÍDO. PARTE LEGÍTIMA. PRECEDENTES. INCIDÊNCIA SOBRE ESTOQUE. TRANSITORIEDADE.

No regime de substituição tributária, o substituído, embora não figure na legislação como responsável pelo pagamento do tributo, é quem arca com o ônus de repassá-lo ao substituto, quando da aquisição da mercadoria (...)

Relator: MINISTRO FRANCISCO NETTO

Turma: SEGUNDA

Processo: RESP 189034/SP ~ Data da decisão: 19/10/00. [grifos nossos].

O ICMS é um tributo que traz embutido em sua base de cálculo o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle.

No regime de substituição tributária não é diferente. A base de cálculo que servirá para o cálculo do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária encontra-se acrescida do montante do ICMS devido. Neste caso, o valor da operação que será pago pelo contribuinte substituído será o somatório do valor das mercadorias, produtos ou serviços, do montante do ICMS devido na operação própria e do montante do ICMS devido a título de substituição tributária.

O contribuinte de fato, aquele que arca com o ônus tributário, entrega ao contribuinte de direito não só o valor das mercadorias, produtos ou serviços, mas o montante do tributo devido. Cabe exclusivamente ao segundo a obrigação de repassar para os cofres públicos os montantes do ICMS.

Quando o contribuinte de direito não recolhe o montante do ICMS decorrente da substituição tributária, não poderá a fazenda pública se valer dos institutos da solidariedade ou da subsidiariedade para haver os montantes devidos.

Johnson Barbosa Nogueira, apud Coêlho (2002, p.387), encerra o assunto:

O terceiro erro consiste em atribuir responsabilidade subsidiária ao substituído, em caso de não pagamento do tributo pelo substituto. apesar de ser pacífica a noção de que não se estabelece nenhuma relação jurídica entre o substituído e o Estado, contraditoriamente se afirma que o substituído responde em caso de não cumprimento da obrigação tributária por parte do substituto. O mais pasmante é que a legislação do ICM na totalidade, talvez, dos Estados, vem estatuindo esta responsabilidade do substituído, o que é impraticável e injusto, pois ele já sofreu a repercussão do tributo. Ora, ao instituir o substituto tributário, a lei há de excluir o substituído de qualquer responsabilidade. Assim, é inconcebível a responsabilidade subsidiária do substituído no esquema doutrinário da categoria de substituição tributária.

Nas legislações estaduais, vários são os dispositivos tratando indevidamente da responsabilidade do contribuinte substituído pelo pagamento do ICMS. Algumas legislações determinam a responsabilidade solidária do substituído, outras a responsabilidade subsidiária.

A Lei nº 5.900, de 27 de dezembro de 1996, que instituiu o ICMS no Estado de Alagoas, em seu art. 26, parágrafo único, dispõe :

Art. 26.

Parágrafo único - O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita à substituição tributária, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, fica solidariamente responsável pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido. [grifos nossos].

Em Santa Catarina, o § 4º, do art. 37 da Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, que instituiu o ICMS no Estado, também prever a solidariedade do substituído :

Art. 37.

(...)

§ 4º No recebimento de mercadorias ou na utilização de serviços sujeitos à substituição tributária, o estabelecimento recebedor fica solidariamente responsável pelo imposto devido nas operações e prestações seguintes. [grifos nossos].

Já a Lei nº 10.259, de 27 de janeiro de 1989, que dispõe acerca do ICMS no Estado de Pernambuco, expressamente determina:

Art. 42.

(...)

§ 3º A substituição tributária não exclui a responsabilidade do contribuinte-substituído, na hipótese de o documento fiscal próprio não indicar o valor do imposto, objeto da substituição, quando o respectivo destaque for exigido pela legislação tributária. [grifos nossos].

Em São Paulo, a Lei nº 6.374, de 01 de março de 1989, que dispõe sobre o ICMS, determina a responsabilidade supletiva do substituído:

Art. 66-C. A sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito tributário, observado o procedimento em regulamento, sem prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto. [grifos nossos].

A responsabilidade do contribuinte substituído pelo pagamento do ICMS fica restrita ao casos em que este agiu com dolo, fraude ou simulação, com a finalidade de suprimir ou reduzir o montante devido a título de substituição tributária. Neste caso, estabelece-se a solidariedade entre os contribuintes substituto e substituído, posto que a falta ou a redução do montante devido do ICMS decorre do cometimento de infração, que ambos concorreram para a consecução.

Há, também, a possibilidade do montante do ICMS devido a título de substituição tributária ser calculado em desacordo com a legislação tributária, decorrendo desta a redução do valor pago. Neste caso, o descumprimento à legislação se dá de forma objetiva, sem a intenção deliberada de fraudar a fazendo pública. Pode ocorrer, por exemplo, mero erro material quando da aplicação das margens para obtenção da base de cálculo da substituição tributária. É claro que haverá redução do valor do ICMS a ser recolhido pelo contribuinte substituto. Contudo, não haverá qualquer vinculação jurídica que permita à fazenda pública atribuir ao contribuinte substituído a responsabilidade solidária ou subsidiária pelo pagamento da diferença a ser recolhida. A obrigação de pagar a diferença verificada será, única e exclusivamente, do contribuinte substituto.

3.2 FATO GERADOR - CONCEITOS

A norma tributária elenca determinados fatos ou acontecimentos capazes de gerar, quando da sua ocorrência concreta, a obrigação tributária. Ao legislador coube escolher, dentre inúmeras possibilidades, aqueles fatos ou acontecimentos de relevância econômica, para abstratamente serem previstos como hipóteses de incidência dos tributos. Assim, em obediência ao princípio da estrita legalidade, a norma tipifica a regra matriz de incidência dos diversos tributos. Tal tipificação ganha contornos bem definidos na norma, devendo ser minuciosamente descritos os elementares estruturantes da obrigação tributária.

É a ocorrência efetiva da hipótese de incidência, abstratamente prevista em lei, que determina o nascimento da obrigação tributária. O art. 114, do CTN, expressamente dispõe:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Nogueira (1980, p.142), descreve de forma clara o seja fato gerador:

No sentido material, "fato gerador do tributo é o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos".

Portanto, não basta a só existência abstrata da descrição dos pressupostos feita pela lei ou legislação, para que ocorram os efeitos jurídicos ou a obrigação tributária. A lei cria hipoteticamente a figura ou modelo e a conseqüência tributária somente surgirá se a situação descrita for praticada, por alguém...

Sábias são, também, as palavras de Coêlho (2002, p.368):

(...) o fato descrito em lei (legalidade), contendo todos os elementos hábeis à sua perfeita identificação (fato-tipo ou tipicidade), constitui o fato jurígeno da obrigação tributária principal. Uma vez que dito fato venha a ocorrer no mundo fenomênico, instaura-se a obrigação, vez que este é não apenas necessário como suficiente.

Carvalho (1996, p.161), proferindo palavras acerca do que seja "fato gerador", diz:

Várias locuções têm sido sugeridas pelos especialistas do Direito Tributário, para bem designar o antecedente ou suposto das normas que prescrevem as prestações de índole fiscal. Fala-se em situação-base, pressuposto de fato do tributo, suporte fático, fato imponível, hipótese de incidência, fato gerador etc.

Prosseguindo, Carvalho (1996, p.165) ainda escreve:

O objeto sobre o qual converge o nosso interesse é a fenomenologia da incidência da norma tributária em sentido estreito ou regra-matriz de incidência tributária. Nesse caso, diremos que houve a subsunção, quando o conceito do fato (fato jurídico tributário) guardar absoluta identidade com o conceito desenhado normativamente na hipótese (hipótese tributária). Ao ganhar concretude o fato, instala-se automática e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto Becker, o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo ficará na contingência de cumpri-la.

A obrigação tributária nasce com a ocorrência de um fato típico, hipoteticamente previsto em lei tributária.

Abstratamente a lei prever as hipóteses de incidência dos diversos tributos. Enquanto não se verificar a ocorrência concreta da hipótese legalmente prevista, não há que se falar em obrigação tributária. A simples previsão legal não tem o condão de fazer nascer a obrigação tributária. Faz-se necessário que o fato concreto ocorra, em toda sua extensão, de forma coincidente com a hipótese de incidência abstratamente prevista em lei.

3.2.1 Da Presunção da Ocorrência do Fato Gerador nas Operações Sujeitas ao Regime de Substituição Tributária

A ciência jurídica desnuda as causas e conseqüências do ato de presumir, transferindo-o da esfera da cognição vulgar para a cientifica. Aliás, o conhecimento vulgar é meramente empírico. Não perquire as causas nem questiona a si próprio sobre sua validade (...). Forma-se sem qualquer ordem estabelecida. Não existe método para alcançar-se o conhecimento vulgar nem para aplicá-lo ou explicá-lo (Poletti, 1994, p.61).

O vocábulo "presunção" para o direito tributário, na verdade, diz respeito à presunção legal, entendida aquela que expressamente vem prevista em lei emanada de processo legislativo.

Cabral (1993, p.211), explicando o que seja presunção, diz:

Presunção (de origem latina, prae mais sumere, que significa tomar, captar algum coisa, com antecedência) é um ato da mente em razão do qual se tira, por antecipação, uma conclusão que se supõe ou se toma como verdadeira, sem que se tenha certeza da existência dessa conclusão (ou, conforme o caso, de um efeito), partindo-se de um fato conhecido e provado.

Prosseguindo, Cabral (1993, p.311-312) conclui:

A presunção é a ilação que se extrai de um fato conhecido (...) para se chegar a um fato desconhecido (omissão).

(...)

Presumir é prae sumere (tomar alguma coisa como tendo acontecido), antes de se ter uma prova mais contundente da existência da coisa. É atitude subjetiva, e não real, em sua essência. As presunções têm por base a própria lei e, por isso mesmo, são chamadas de praesumptiones juris.

Neste mesmo sentido, Canto, apud Cabral (1993, p.312-313), profere as seguintes palavras:

Na presunção toma-se como sendo a verdade de todos os casos aquilo que é verdade da generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de freqüência ou de resultados conhecidos, ou em decorrência da previsão lógica do desfecho. Porque na grande maioria das hipóteses análogas determinada situação se retrata ou define de um certo modo, passa-se a entender que desse mesmo modo serão retratadas e definidas todas as situações de igual natureza. Assim, o pressuposto lógico da formulação preventiva consiste na redução, a partir de um fato conhecido, da conseqüência já conhecida em situações verificadas no passado; da existência de elementos comuns, conclui-se que o resultado conhecido se repetirá. Ou, ainda, infere-se o acontecimento a partir do nexo causal lógico que o liga aos dados antecedentes.

Nas operações com mercadorias ou produtos sujeitos ao regime de substituição tributária verifica-se a existência de duas realidades distintas. É que este regime abarca duas operações: a primeira, diz respeito à ocorrência concreta da hipótese de incidência legalmente prevista; a segunda, às operações subseqüentes, na qual ainda não se verificam as ocorrências concretas da hipótese de incidência.

Contudo, na primeira operação é cobrado o tributo da operação própria, bem como das operações subsequentes.

Quanto à primeira operação não há o que se questionar. Efetivamente ocorreu o fato gerador abstratamente previsto em lei, fazendo nascer a obrigação tributária.

Entretanto, quanto às operações subsequentes ainda não se verifica a ocorrência concreta da hipótese de incidência, abstratamente prevista em lei. Cobra-se antecipadamente o tributo, sem, contudo, observar o acontecimento do fato gerador da obrigação tributária. Só presumivelmente estas hipóteses de incidência irão ocorrer em concreto.

O Min. Ilmar Galvão (1998, p.406), do Supremo Tribunal Federal, em voto proferido no processo RE - 213396/SP, cuja relatoria é de sua lavra, proclama que:

A novidade resultante do regime de substituição consiste tão-somente em que o tributo embutido no preço do veículo não corresponde apenas ao decorrente dessa primeira operação, abrangendo, por igual, o devido pela operação subseqüente, seja, a venda do bem ao consumidor final.

O § 7º, do art. 150, de nossa Carta Magna eleva à categoria de constitucional o termo "fato gerador presumido". Sem dúvida alguma, o instituto da substituição tributária não pode prescindir da presunção da ocorrência dos fatos geradores das operações subsequentes. É que esta presunção é da essência do instituto em comento.

Machado (2002, p.116) entende que o legislador não pode estabelecer (...) que o fato gerador de determinado tributo considere-se consumado antes que esteja de fato presente a situação prevista na hipótese de incidência correspondente.

Coêlho (2002, p.393), ao comentar o § 7º, do art. 150, da Carta Magna, escreve:

O dispositivo supra, em nome do princípio da praticabilidade da tributação, para superar o óbice de se cobrar imposto antecipadamente de um substituto por fato gerador de terceiro ainda não praticado, instituiu um tipo novo de substituição tributária "para frente" (...) Cobra-se do substituído um imposto cujo fato gerador sequer ocorreu...

Carrazza (1996, p.258-259), ao comentar acerca da Emenda Constitucional nº 3/93, conclui que:

Percebemos que a referida Emenda Constitucional "criou" a absurda figura da responsabilidade tributária por fato futuro. Deveras, o supracitado preceito "autoriza" a lei a fazer nascer tributos de fatos que ainda não ocorreram (mas que se presumem ocorrerão). Noutros termos, permite que a lei crie presunções de acontecimentos futuros e, com elas, faça nascer obrigações tributárias.

Não há como negar que o regime da substituição tributária "para frente" antecipa o pagamento de um tributo, mesmo sem a ocorrência concreta da hipótese de incidência legalmente prevista. Contudo, a presunção de ocorrência do fato gerador está fundamentado em um grau elevado de previsibilidade. Afora os casos de extravio, roubo, devolução, e uns poucos outros, não se concebe que as mercadorias ou produtos não tenham como destino o consumidor final. Neste sentido, as palavras do Min. Ilmar Galvão (RE 213.396/SP, 1998, p.404):

Com efeito, trata-se de fato econômico que constitui verdadeira etapa preliminar do fato tributável (a venda...ao consumidor final), que o tem por pressuposto necessário; o qual, por sua vez, é possível prever, com quase absoluta margem de segurança, uma vez que nenhum outro destino, a rigor, pode estar reservado..., senão a revenda aos adquirentes finais; sendo, por fim, perfeitamente previsível...

3.3 BASE DE CÁLCULO - CONCEITOS

A obrigação tributária nasce a partir da ocorrência concreta da hipótese de incidência abstratamente prevista em lei. Ocorre que, no primeiro instante, tal obrigação desconhece seu valor pecuniário, posto que se encontra despido de liquidez. O crédito tributário já existe, porém seu montante ainda não foi apurado.

A simples verificação da ocorrência concreta da hipótese de incidência não tem o condão de determinar o montante devido pelo sujeito passivo ao sujeito ativo, apesar de já fazer surgir a relação obrigacional de cunho patrimonial.

Necessário se faz, então, desnudar os elementos da obrigação tributária, em especial seus aspectos quantitativos, de tal forma que o crédito tributário seja conhecido em toda sua extensão monetária. É através do lançamento que o montante do tributo se exterioriza. Assim, o ato declaratório do lançamento transforma o crédito tributário ilíquido em líquido.

Um dos elementos quantitativos da obrigação tributária é a base de cálculo. A legislação tributária, a doutrina jurídica e a jurisprudência têm sido férteis na produção de definições de base de cálculo.

Ataliba, apud Ichihara (1994, p.124), trata da base de cálculo dizendo:

Base imponível é uma perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência, que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur.

Já Falcão, apud Ichihara (1994, p.124), expressamente diz:

Também o fato gerador é decisivo para a definição da base de cálculo do tributo, ou seja, daquela grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quantum a pagar.

Essa base de cálculo tem de ser uma circunstância inerente ao fato gerador, de modo a afigurar-se como sua verdadeira e autêntica expressão econômica.

Carvalho (1996, p.230-233), discorrendo acerca da base de cálculo, diz:

Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária.

(...) A versatilidade categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma.

(...)

A grandeza haverá de ser mensuradora adequada da materialidade do evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma característica peculiar ao fato jurídico. Eis a base de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese tributária. [grifos nossos].

Esclarecedoras são as palavras do insigne mestre Carvalho (1996, p.231-235), acerca da base de cálculo:

É aí que escolhe, dentre os múltiplos atributos valorativos que o fato exibe, aquele que servirá de suporte mensurador do êxito descrito, e sobre o qual atuará outro fator, nominado de alíquota. Para atender a esse objetivo, qualquer predicado factual pode ser útil, desde que, naturalmente, seja idôneo para anunciar a grandeza efetiva do evento. Está claro que os fatos não são, enquanto tais, mensuráveis na sua integralidade, no seu todo. Quando se fala em anunciar a grandeza efetiva do acontecimento, significa a captação de aspectos inerentes à conduta ou ao objeto da conduta que se aloja no miolo da conjuntura do mundo físico. E o legislador o faz apanhando as manifestações exteriores que pode observar e que, a seu juízo, servem de índices avaliativos: o valor da operação, o valor venal, o valor de pauta, o valor de mercado, o valor presumido, o valor arbitrado, o peso, a largura, a altura, a profundidade, a testada, a área, o volume, o perímetro, o número de cilindradas do motor, o número de cavalos-vapor, a capacidade de vôo, o calado, enfim, todo e qualquer padrão dimensível ínsito ao núcleo da incidência.

(...)

A base de cálculo nunca vem determinada no plano normativo. Lá teremos só uma referência abstrata - o valor da operação, o valor venal do imóvel etc. É com a norma individual do ato administrativo do lançamento que o agente público, aplicando a lei ao caso concreto, individualiza o valor, chegando a uma quantia líquida e certa - a base de cálculo fáctica. [grifos nossos].

Identificada a ocorrência da hipótese de incidência, há que se questionar os diversos meios de se alcançar a plenitude da base de cálculo dos tributos, sendo vários os métodos previstos pelas legislações dos diversos tributos, tais como o valor da operação, o valor venal, o arbitramento, etc.

Segundo Carvalho uma das muitas funções da base de cálculo é confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária. Assim, o método utilizado para medir as reais proporções do fato jurídico-tributário tem que ser tal que possa de alguma forma "lembrar" a existência do fato gerador.

Outros dão uma dimensão maior ainda à base de cálculo, tornando-a reveladora, conjuntamente com a hipótese de incidência, do tipo tributário. Neste sentido, são as palavras de Carrazza (1996, p.275):

O tipo tributário é revelado, no Brasil, após a análise conjunta da hipótese de incidência e da base de cálculo da exação. Assim, a Lei das Leis, ao discriminar as competências tributárias das várias pessoas políticas, estabeleceu, igualmente, as bases de cálculo "in abstracto" possíveis, dos vários tributos...

3.3.1 Da Base de Cálculo Arbitrada

O regime de substituição tributária traz embutida duas operações distintas. Na primeira operação não se cogita da responsabilidade por substituição. Nesta verifica-se a ocorrência concreta da hipótese de incidência, contemplando todos os aspectos jurídicos e fáticos que encerram o fato gerador do tributo. Constata-se o nascimento da obrigação tributária, decorrente do negócio jurídico mercantil; desnuda-se os sujeitos da relação jurídica; revela-se com precisão o momento da ocorrência do fato gerador, bem como o local em que se deu; e por fim apura-se a liquidez do crédito tributário devido.

Ainda nesta primeira operação, o crédito tributário tem seus aspectos quantitativos facilmente determinados, ou seja, a base de cálculo e a alíquota são reveladas concomitantemente à ocorrência da hipótese de incidência. A base de cálculo será, então, o próprio montante da operação mercantil.

Situação diferente ocorre nas operações subseqüentes, quando acontece a responsabilidade por substituição. Não há como, de antemão, determinar a base de cálculo das operações posteriores. O preço final que a mercadoria ou produto irá atingir não poderá ser objeto de especulação. Do contribuinte apontado como responsável por substituição até o consumidor final irão ocorrer varias operações de circulação, cada uma com uma base de cálculo resultante das condições mercadológicas, da negociação entre as partes, da qualidade do produto, do prazo de pagamento etc. Portanto, o valor que cada operação atingiu não poderá ser conhecido de forma antecipada.

Diante deste dilema, a Lei Complementar nº 87/96 introduz três regras para o estabelecimento do valor das operações subseqüentes para efeitos de substituição tributária:

- quando o preço final a consumidor de mercadoria ou serviço for fixado por órgão público, a base de cálculo do imposto será o valor fixado;

- quando não houver fixação de preço final a consumidor, mas exista preço final sugerido pelo fabricante ou importador, a lei poderá estabelecer como base de cálculo este preço.

- Inexistindo preço final a consumidor fixado por órgão governamental ou sugerido pelo fabricante ou importador, a base de cálculo será obtida por arbitramento, através da aplicação de margem de lucro, que será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

Para obtenção da base de cálculo que servirá para a apuração do ICMS a ser pago antecipadamente, serão consideradas as seguintes parcelas:

- o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

- o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

- a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

Geralmente, para efeitos da cobrança antecipada do tributo, via regime de substituição tributária, faz-se necessário estimar a base de cálculo que cubra em sua totalidade todas as operações posteriores à primeira. Com isso, pretende-se alcança o mais próximo possível o valor da última operação de circulação, aquela em que a mercadoria ou produto chega até as mãos do consumidor final. Tal previsão é tarefa das mais árduas, posto que envolve muitas variáveis que não estão sob o controle direto dos órgãos fazendários.

Impreterivelmente, a base de cálculo, para efeitos da cobrança antecipada do tributo de mercadorias e produtos sujeitos as regime de substituição tributária, terá que passar pelo infeliz instituto do arbitramento ou da fixação prévia, por órgão governamental, fabricante ou importador. Com isso, os valores reais das sucessivas operações de circulação serão desconsideradas, posto que são desconhecidas no momento do pagamento antecipado do tributo.

O art. 8º, da Lei Complementar nº 87/96, dispõe:

Art. 8º. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

(...)

2º. Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

3º. Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

4º. A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

Acerca das margens a que se refere o § 4º, do citado artigo, esclarece Souza (1996a):

(...) a dimensão das margens de valor agregado precisa manter uniformidade nacional, em razão das múltiplas distorções que surgiriam caso a matéria fosse objetivo de leis estaduais. Contudo, a Lei Complementar não deu tratamento nacional uniforme à matéria, como seria recomendável, atribuindo às leis ordinárias estaduais não só a indicação dos produtos como também a fixação dos critérios para estabelecimento de margem de lucro.

Ainda mais, há de se apontar que, igualmente, quando cuida de definir os critérios para o procedimento administrativo de arbitramento para definição das margens de lucro, a Lei Complementar deixou ao alvedrio do legislador ordinário estadual a opção de fixar esta margem com base em preços usualmente praticados nos mercados, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou por meio de informações e elementos fornecidos por entidades do setor. Com isto, abriu-se um flanco que poderá levar à fixação de preços irreais ou incompatíveis com o valor da operação. Para impedir esse efeito, deveria a Lei Complementar ter determinado, para apuração da margem de lucro, a participação obrigatória das entidades representativas dos respectivos setores.

Diante do distanciamento entre os valores reais das sucessivas operações e a base de cálculo arbitrada para efeitos de cobrança antecipada do tributo, verifica-se a imprecisão do instituto. Quanto a este aspecto, Machado (2002, p.330-331), reitera este entendimento:

A pretexto de evitar a sonegação os Estados instituíram o regime de substituição tributária, ou, mais exatamente, de substituição com antecipação do tributo(...)

O ICMS antecipado, que deveria ser calculado sobre o preço praticado nas vendas subseqüentes, é calculado sobre um valor arbitrariamente atribuído pelas autoridades fazendárias (...)

(...) a Corte Maior o acolheu em julgamento no dia 8 de maio deste ano, no qual afirmou a constitucionalidade de lei estadual que o afirma. Prevaleceu o argumento do Min. Ilmar Galvão, relator do caso, a dizer que a finalidade da substituição tributária, por meio da presunção de valores, é justamente tornar viável o sistema de arrecadação do ICMS, porque haveria enorme dificuldade se fosse necessário considerar o valor real de cada operação realizada por inúmeros contribuintes.

Essa decisão alberga o equívoco de admitir imposto com base de cálculo arbitrária divorciada da realidade...resta ao contribuinte lutar para que se estabeleça um critério legal objetivo de definição de sua base de cálculo, para não ficar submetido ao arbítrio das autoridades fazendárias nessa definição.

Precisas são, também, as palavras de Coêlho (2002, p.395), acerca da base de cálculo arbitrada para efeitos de substituição tributária:

(...) é de se concluir que o valor do ICMS da última operação a consumidor final nunca poderá ser superior ao valor REAL da operação mercantil que lhe der causa. Noutras palavras, a base de cálculo estimada pelo Fisco não poderá ser superior ao preço efetivamente praticado, sob pena de quebra do princípio da não-cumulatividade do ICMS.

(...)

Ora, o recebimento pelo Estado de valores a título de ICMS, acima das bases de cálculo reais, i.e., não correspondentes aos preços reais praticados pelos contribuintes, caracteriza confisco tributário (...)

Por fim, a Constituição, ao dispor sobre a capacidade contributiva, teve a preocupação que os impostos fossem graduados com base em sua efetiva dimensão monetária:

Art. 145.

(...)

§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Coêlho (2001, p.90-91), ao comentar o dispositivo constitucional acima transcrito, escreve:

Não se nega ao legislador (ao administrador sim) o poder de estabelecer tributações com base em signos presuntivos de capacidade contributiva. Ao dar poderes ao Fisco para investigar as pessoas e seus negócios, a Constituição optou pela verdade real, por isso que o princípio da capacidade contributiva rejeita as técnicas de presunção, em razão mesmo de sua essência, fulcrada nas idéias de justiça e verdade.

3.4 ALÍQUOTA - CONCEITOS

A obrigação tributária cria um vínculo jurídico obrigacional entre os sujeitos ativo e passivo. Porém, esta obrigação nasce ainda ilíquida. O crédito tributário decorrente da obrigação tributária precisa ser apurado em toda sua extensão pecuniária. É mister, então, conhecer a base de cálculo e a alíquota a ser aplicada.

É através da aplicação da alíquota na base de cálculo que se chega ao montante devido na obrigação tributária, tornando líquido o crédito tributário.

Carvalho (1996, p.239), ao se referir à alíquota assim escreve:

No direito tributário brasileiro, a alíquota é matéria submetida ao regime de reserva legal, integrando a estrutura da regra-modelo de incidência. Congregada à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico.

(...) se da análise da base de cálculo podemos recolher imenso material explicativo da fenomenologia impositiva, do exame da alíquota pouco mais se apanha que um componente aritmético para a determinação da quantia que será objeto da prestação tributária.

Em relação ao mesmo assunto, Carrazza (1996, p.275), entende que a alíquota é o critério legal que, conjugado à base de cálculo, permite discernir o quantum debeatur (...)

No caso específico de operações sujeitas ao regime de substituição tributária, são necessários maiores esclarecimentos acerca das alíquotas aplicáveis na seara do ICMS.

No campo específico de incidência do ICMS, nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária há duas operações distintas. A primeira é a operação própria, onde efetivamente ocorre a circulação jurídica e física da mercadoria ou produto. Neste caso, verifica-se a ocorrência concreta da hipótese de incidência. Efetivamente a mercadoria ou produto saiu de um estabelecimento e entrou em outro. Houve, portanto, uma operação de circulação. Tal circulação pode ter ocorrido ou não dentro dos limites territoriais dos Estados ou do Distrito Federal. No primeiro caso, a circulação é chamada de interna, e no segundo, de interestadual. Caso a operação de circulação seja interna, aplica-se a alíquota interna. Sendo a operação de circulação interestadual, aplica-se a alíquota interestadual.

Na segunda operação, não ocorre a circulação da mercadoria ou do produto até o consumidor final, entretanto, antecipadamente cobra-se o tributo. Presume-se que a hipótese de incidência irá ocorrer. Neste caso, aplica-se impreterivelmente a alíquota interna.

É claro que no cálculo do ICMS cobrado antecipadamente a título de substituição tributária, abate-se o montante cobrado na operação própria, conforme preceitua o § 5º, do art. 8º, da Lei Complementar nº 87/96.

CAPÍTULO IV:4 ALGUNS ASPECTOS REGULAMENTADOS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

4.1 PROIBIÇÃO LEGAL DE UTILIZAÇÃO COMO CRÉDITO DO MONTANTE RECOLHIDO A TÍTULO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

O regime de substituição tributária tem como efeito o encerramento do ciclo de tributação. A sistemática de apuração do tributo é realizada antecipadamente, seguindo rigorosamente o sistema de débito e crédito, só que de forma individualizada, diferenciando, portanto, do regime normal de apuração, cujo período de apuração habitual é mensal.

Na venda de produtos ou mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, o contribuinte substituto antecipa o recolhimento do tributo para a cadeia de contribuintes que estaria obrigada ao recolhimento do imposto. O contribuinte substituto calcula o tributo devido na operação própria, bem como nas posteriores, desobrigando os contribuintes subsequentes.

Sendo certo que o regime de substituição tributária encerra o ciclo de tributação, ilógico seria tributar normalmente as operações subseqüentes. No caso específico do ICMS, as saídas de produtos ou mercadorias sujeitas à substituição tributária são lançadas no Livro Registro de Saídas na coluna intitulada "OUTRAS SAÍDAS", de tal forma que não ocorra o débito do tributo, já que as mesmas foram alcançadas antecipadamente pelo tributo.

Existe, entretanto, uma única exceção legalmente permitida de utilização como crédito do valor do imposto relativo ao ICMS destacado e ao retido: quando o estabelecimento industrial receber mercadorias ou produtos sujeitos à substituição tributária para utilização em processo industrial de produto cuja saída seja tributada, posto que integram o custo industrial dos produtos acabados cujas saídas serão tributadas. Portanto, após processo de industrialização, os produtos acabados serão tributados normalmente, resultando em um montante a recolher (débito), abatendo-se dos créditos, inclusive daqueles pagos antecipadamente a título de substituição tributária, em obediência ao princípio da não-cumulatividade.

Afora a exceção acima descrita, verifica-se a impossibilidade de utilização como crédito do montante recolhido antecipadamente a título de substituição tributária.

O direito de utilização como crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, requer certeza e liquidez. Não é permitido de forma discricionária optar ou não pela utilização de créditos. A Constituição Federal de 1998 outorgou o direito ao crédito aos contribuintes do ICMS, em obediência ao princípio da não-cumulatividade. No entanto, tal direito é subjetivo, devendo tornar-se certo e liquido em cada caso concreto. Assim, transferiu-se à lei complementar a responsabilidade de regular a matéria relativa ao creditamento do ICMS. O art. 155, § 2º, XII, c, diz textualmente:

Art. 155.

(...)

§ 2º.

(...)

XII - cabe à lei complementar:

(...)

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

Neste aspecto, o art. 23 da Lei Complementar nº 87/96 é elucidativo:

Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.

Se tal cuidado não for tomado será instalado o arbítrio em matéria tributária, ou seja, os contribuintes recolheriam o quanto achassem devido e os fiscos cobrariam de forma arbitrária, sem qualquer possibilidade de contestação dos valores apurados. Para que se faça uso de qualquer valor como crédito fiscal é necessário que: primeiro, que seja possível juridicamente a sua utilização como crédito; segundo, que a documentação fiscal seja idônea.

4.2 DO SISTEMA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PAGO ANTECIPADAMENTE

Através do regime de substituição tributária, o tributo devido em cada operação é apurado de forma individualizada, operação a operação, seguindo rigorosamente o sistema compensatório entre débito e crédito, diferenciando-se do regime normal onde o confronto é efetivado em períodos legalmente determinados. Constata-se, então, que não há qualquer afronta ao princípio da não-cumulatividade, posto que o cálculo do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária prevê o abatimento do ICMS referente à operação própria, conforme se extrai do § 5º do art. 8º da Lei Complementar nº 87/96:

Art. 8º.

(...)

§ 5º. O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

Desta maneira, a sistemática no regime de substituição tributária caracteriza-se pelo fato de o contribuinte substituto responsabilizar-se, antecipadamente, pelo cálculo e pagamento do montante do tributo da operação própria e das sucessivas, desobrigando os contribuintes subsequentes do seu recolhimento. Tal sistemática, encerra o ciclo de tributação, antecipa uma obrigação tributária que só seria devida quando da ocorrência no caso concreto das sucessivas hipóteses de incidência. Apesar da forma diferenciada da sistemática de apuração do crédito tributário, tal regime não induz a qualquer alteração na essência dos institutos que norteiam os tributos, inclusive quanto ao atendimento ao princípio da não-cumulatividade.

4.3 DA RESTITUIÇÃO DO ICMS PAGO ANTECIPADAMENTE

São inerentes ao instituto da substituição tributária a presunção da ocorrência da hipótese de incidência legalmente prevista e o arbitramento da base de cálculo das operações subsequentes à primeira.

Ocorre que, presunções e arbitramentos são ficções jurídicas, e como tais, sujeitas a não coincidência com a realidade.

Portanto, duas são as situações que podem ensejar a idéia de restituição: na primeira, verifica-se a não ocorrência do fato gerador, impossibilitando o nascimento da obrigação tributária; na segunda, constata-se a ocorrência futura do fato gerador anteriormente presumido, porém a base de cálculo utilizada para a cobrança antecipada do tributo não condiz monetariamente com o real valor da operação. Neste caso, a base de cálculo arbitrada poderá suplantar ou não o valor da operação.

4.3.1 Da Previsão Constitucional

O § 7º, do art. 150, da Constituição Federal de 1988, expressamente previu a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realizar o fato gerador.

Cuida tal dispositivo da restituição do montante pago a título de substituição tributária, quando não se verificar a ocorrência concreta do fato gerador que deu cabimento à cobrança antecipada do tributo.

Diversas são as possíveis causas da não ocorrência posterior da hipótese de incidência legalmente prevista, tais como extravio, roubo, perdas, devoluções etc. Nestes casos, cai por terra a presunção inicial de que a mercadoria ou produto chegaria ao consumidor final.

Como o tributo foi antecipadamente cobrado, posto que havia a presunção de ocorrência do fato gerador, há que se devolver ao sujeito passivo, que arcou com o ônus, o montante referente ao pagamento do crédito tributário da obrigação que deixou de se constituir.

Acerca deste assunto, Coêlho (2002, p.394), discorre:

Ao menos resolveu-se o ressarcimento imediato, i.e., automático, caso não se realiza o fato gerador presumido na substituição. Neste ponto homenagem houve à doutrina do CTN, sempre precavida em garantir ao substituto o devido ressarcimento.

O Supremo Tribunal Federal assim se pronunciou acerca da restituição do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária, quando o fato gerador presumido não se realizar:

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA E VALOR REAL DA OPERAÇÃO. DIFERENÇAS APURADAS. RESTITUIÇÃO. 1. É responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra categoria de contribuintes. Legitimidade do regime de substituição tributária declarada pelo Pleno deste Tribunal. 2. Base de cálculo presumida e valor real da operação. Diferenças apuradas. Restituição. Impossibilidade, dada a ressalva contida na parte final do artigo 150, 7º, da Constituição Federal, que apenas assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga somente na hipótese em que o fato gerador presumido não se realize. Agravo regimental não provido.

Relator: MINISTRO MAURÍCIO CORRÊA

Turma: SEGUNDA

Processo: AGRRE - 266523/MG ~ Data da decisão: 08/08/2000. [grifos nossos].

Assim, pacífico é o entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca da restituição do tributo pago antecipadamente a título de substituição tributária, quando não se verificar a ocorrência posterior do fato gerador presumido.

4.3.2 Da Impossibilidade de Restituição do ICMS quando o Valor da Operação for Inferior à Base de Cálculo Arbitrada

O preceito constitucional que cuida da restituição da quantia paga antecipadamente a título de substituição tributária é bastante restritivo. Cabe único e exclusivamente no caso de não ocorrência do fato gerador presumido.

Tamanha limitação suscitou muita celeuma. A unanimidade da doutrina defende a restituição do tributo pago antecipadamente, quando a base de cálculo arbitrada for superior ao valor real da operação. O entendimento, neste particular, é de fácil compreensão. A operação sujeita ao regime de substituição tributária tem como base de cálculo um valor arbitrado, que, em tese, abarca um montante até a última operação, qual seja, aquela realizada com o consumidor final.

Como o tributo sujeito ao regime da substituição tributária é cobrado antecipadamente, no caso da base de cálculo arbitrada superar o valor real da operação haverá um plus pago indevidamente aos cofres públicos.

Tal preocupação encontra-se embutida nas palavras proferias por Machado (2002, p.331):

O ICMS antecipado, que deveria ser calculado sobre o preço praticado nas vendas subseqüentes, é calculada sobre um valor arbitrariamente atribuído pelas autoridades fazendárias. Colocou-se, então, a questão de saber se o valor pago antecipadamente seria definitivo, ou se como simples antecipação ficaria sujeito a ajuste em face da realização das operações subseqüentes, com a restituição do excedente ou a cobrança da diferença paga a menor.

É ainda Machado (2002, p.327) quem diz:

Para os casos de substituição tributária, ou, mais exatamente, de cobrança antecipada do imposto, a lei terminou por adotar uma forma de pauta fiscal. Nesses casos, porém, o arbitramento da base de cálculo é apenas para efeito de antecipação. Sendo a operação relativamente à qual o imposto foi antecipado de valor menor, tem o contribuinte direito à restituição da diferença.

Durante muito tempo discuti-se concretamente nos nossos tribunais o direito de restituição quando a base de cálculo arbitrada fosse superior ao valor real das operações subseqüentes. Muitas foram as ações judiciais de repetição de indébito do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária, fundamentada sempre na diferença entre base de cálculo arbitrada e valor real das operações subsequentes.

Entretanto, a jurisprudência foi pacificada pelo Supremo Tribunal Federal. Em voto proferido no AGREE - 266523 / MG (2000, p.761), cuja relatoria é de sua lavra, o Min. Maurício Corrêa discorre:

Ocorre que não há previsão legal para essa hipótese. O artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, em sua parte final, assegura a "imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido", nada dispondo quanto ao fato de o valor real da operação final efetivada pela substituição ser inferior à base de cálculo presumida.

4.3.2.1 Do Valor Real da Operação

A prática tem demonstrado a dificuldade de se chegar a um valor "real" nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária. A unanimidade doutrinária discursa no sentido de que a base de cálculo do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária, necessariamente, tem que coincidir com o valor real da operação.

O problema é exatamente este: de um lado os Estados impõem margens arbitradas, e, do outro lado, as informações dos contribuintes não podem ser consideradas como a expressão única da verdade.

A nota fiscal e a fatura não são títulos representativos das mercadorias ou produtos nelas descritos. A legislação comercial é muito incisiva. Nesta seara, a fatura é um mero meio de prova do contrato mercantil de compra e venda.

Almeida (1997, p.148-149) ao se referir aos meios de provas dos contratos comerciais assim escreve:

(...) provam-se os contratos comerciais (art. 122 do Cód. Comercial) por:

I - escritura pública;

II - escritura particular;

III - notas dos corretores e certidões extraídas dos seus protocolos;

IV - correspondências epistolar;

V - livros do comerciante;

VI - testemunhas.

A estes meios devem-se acrescentar as presunções (arts. 305, 432, 433 e 434 do Cód. Comercial), a confissão, que é o reconhecimento daquilo em que a parte contrária se funda, e, finalmente, a fatura.

(...)

A fatura, como meio de prova de um contrato comercial, surgiu no direito mercantil por força do art. 219 do Código Comercial.

(...)

A fatura é assim uma nota do vendedor, descrevendo a mercadoria, discriminando sua qualidade e quantidade, fixando-lhe o preço. É, portanto, uma prova do contrato de compra e venda mercantil. Daí dizer Carvalho de Mendonça que a fatura é escrito unilateral do vendedor e acompanha as mercadorias, objeto do contrato, ao serem entregues ou expedidas. [grifos nossos].

Prosseguindo, Almeida (1997, p.150) ainda diz que a fatura não constitui título representativo da mercadoria, mas documento que positiva contrato de compra e venda mercantil.

Aliás, este entendimento é unanime na doutrina comercial, posto que a fatura não se constitui em título representativo de mercadorias, pois é antes o documento do contrato de compra e venda (Doria, 1995, p.109).

Doria (1995, p.109-110), ao se referir à fatura, escreve:

Com efeito, ainda hoje a fatura é, como se sabe, o rol, a relação das mercadorias vendidas, com a discriminação de sua qualidade, quantidade e preço.

(...)

A nossa lei não estabeleceu os requisitos que a fatura deve conter, obrigando-se apenas à menção das mercadorias vendidas. Nesta expressão, todavia, se há de compreender a referência ao preço, prazo e lugar do pagamento.

A doutrina jurídica nos fornece as definições de fatura e de nota fiscal:

FATURA. 1. Direito comercial. a) relação das mercadorias vendidas, contendo sua quantidade, qualidade, marca, peso, preço, condições de pagamento etc., que acompanha sua remessa ao serem expedidas ao comprador. Trata-se de nota de venda (Diniz, 1998, p.523, v.2).

NOTA FISCAL. Direito tributário e direito comercial. Documento exigido pela legislação fiscal que comprova uma compra, com indicação do preço, e serve de controle ao fisco de toda e qualquer operação realizada pela empresa-contribuinte que constitua fato gerador de tributo ou tenha relevância para a fiscalização tributária (Diniz, 1998, p.377, v.3).

Coelho (1995, p.268) entende por fatura como sendo a relação de mercadorias vendidas, discriminadas por sua natureza, quantidade e valor.

Apesar da fatura não se confundir com a nota fiscal, já que a primeira atende à legislação comercial e a segunda à legislação fiscal, as duas, por apresentarem informações semelhantes, foram unificadas em um único documento chamado Nota Fiscal - Fatura. É ainda Coelho (1995, p.269) quem esclarece:

Em 1970, por convênio celebrado entre o Ministério da Fazenda e as Secretarias Estaduais da Fazenda, com vistas ao intercâmbio de informações fiscais, possibilitou-se aos comerciantes a adoção de um instrumento único de efeitos comerciais e tributários : a "nota fiscal - fatura". O comerciante que adota este sistema pode emitir uma única relação de mercadorias vendidas, em cada operação que realizar, produzindo, para o direito comercial, os efeitos da fatura mercantil e, para o direito tributário, os da nota fiscal.

Portanto, a nota fiscal-fatura é mero instrumento de prova do contrato mercantil de compra e venda, que presta-se a formalização de informações na esfera fiscal.

A nota fiscal é o documento que descreve elementos quantitativos, qualitativos e monetários decorrentes das operações mercantis. A verdade material extrai-se da conjunção dos três elementos citados, posto que espelham a realidade efetivamente ocorrida, sendo que esta, normalmente, encontra-se restrita ao conhecimento das partes envolvidas, quais sejam, fornecedor e comprador. Tais fatos passam a gerar interesse à seara jurídica, uma vez que destas operações decorrem conseqüências tributárias, comerciais e de proteção ao consumo. Faz-se, então, necessário a declaração da existência do contrato mercantil em toda a sua extensão, passando o mesmo a ser formalmente descrita através da nota fiscal - fatura.

O simples fato de documentos fiscais declararem valores, quantidades e qualidades diferentes da verdade material não os tornam verdadeiros, mesmo porque pode ocorrer a emissão de documento fiscal que efetivamente não represente uma operação mercantil, ou o contrário, a ocorrência de operação mercantil sem a efetiva emissão da nota fiscal. Nestes casos, a verdade material se distanciará da verdade formal.

Dentre as informações contidas na nota fiscal encontra-se o valor da operação mercantil, que serve de elemento meramente indicativo da base de cálculo dos tributos incidentes sobre a produção, a circulação, o consumo, os serviços e o faturamento. Apesar da administração fazendária utilizar-se dos elementos formalmente declarados, não será prudente transformar a nota fiscal em documento obrigatório e imprescindível à comprovação da ocorrência do fato gerador e, principalmente, para a determinação da base de cálculo. Estes poderão ser desvendados através de qualquer um dos meios de prova permitidos em lei. Não que a nota fiscal seja preterida, mas, diante da possibilidade da incerteza das informações declaradas, preferiu o legislador a realidade material, ou seja, o valor efetivo da operação mercantil.

Portanto, importa pouco para efeitos tributários a existência ou não da nota fiscal. O que determina o montante devido à fazenda é o real valor da operação, e não o valor formal contido em documento fiscal.

Desta forma, a simples existência de documento fiscal que acoberte operação mercantil não tem o condão de encerrar a responsabilidade tributária. No máximo tal documento comprova a existência de um contrato mercantil de compra e venda. A operação mercantil poderá, caso necessário, ser trazida à tona através da utilização de outros meios de prova admitidos em lei, desnudando-a, desta forma, em toda a sua extensão valorativa, quantitativa e qualitativa, fazendo emergir a obrigação tributária em toda a sua amplitude, de tal forma que prevaleça, sempre, no direito tributário a verdade material.

5 CONCLUSÃO

A substituição tributária em sua forma progressiva, a despeito do atual entendimento jurisprudencial, ainda desperta contendas. Não é sem motivos que tal fato acontece. É que em tal regime, o tributo é antecipadamente pago, antes mesmo da ocorrência concreta da hipótese de incidência prevista em lei. A ocorrência do fato gerador do tributo só presumivelmente irá acontecer. De fato, pode parecer esdrúxulo o pagamento antecipado de tributo sem a ocorrência concreta do fato gerador.

Diante do inconformismo de contribuintes e operadores do direito, o tema tornou-se matéria de discussões e ações judiciais que pretendiam por fim a cobrança antecipada de tributo, cujo fato gerador ainda não se realizou.

Assim, foi proposto como objetivo geral deste trabalho identificar a estrutura jurídica da sujeição passiva por substituição tributária, em sua forma progressiva, contudo, restringindo-se ao campo de incidência do ICMS.

Tal mister foi cumprido na medida que a estrutura jurídica do regime de substituição tributária progressiva foi perfeitamente identificada. Para tanto, foi necessário mapear todos os elementos constitutivos da sujeição passiva por substituição, atrelando-a, sempre ao ICMS.

Foi percorrido um longo caminho até desvendar a estrutura atual do regime de substituição tributária. É que o instituto em estudo, no estágio atual em que se encontra disposto em nosso ordenamento jurídico, é fruto de uma evolução jurídica.

Como ficou demonstrado, a substituição tributária é mais antiga do que se possa imaginar. É legado de outros tempos, de outros povos.

Logo, sem essa breve pesquisa histórica seria imprudente historiar os contornos atuais do instituto, posto que este decorre de uma evolução. Além disso, desmascara o tratamento dado pelos nossos doutrinadores, que incessantemente deixam transparecer a idéia de que a substituição tributária é fruto de malabarismos jurídicos do legislador pátrio. Ao contrário, o instituto é conhecido e utilizado por várias gerações e em diversos países.

Entretanto, esta análise histórica de nada serviria se não tivesse o propósito de melhor identificar os dispositivos legais, constante de nosso sistema tributário, que tratam da sujeição passiva por substituição. É claro que em nosso país, a substituição tributária também sofreu uma evolução para se adequar às conveniências e às necessidades de cada época. Nada mais apropriado que a legislação tributária para apontar essas transformações.

Sendo fruto de evolução histórico - legal, a substituição tributária não teve antecipadamente prevista todas as repercussões da sua aplicação. Isto decorre da impossibilidade mental do legislador antever todas conseqüências práticas.

Porém, não bastava apenas conhecer a evolução histórica - legal da substituição tributária, já que a amplitude deste conhecimento não iria contemplar respostas para as discussões atuais acerca do instituto.

De regra, este trabalho teve como fundamento uma vasta pesquisa bibliográfica, realizada nas quatro últimas Constituições do Brasil, na legislação tributária, tanto nacional quanto estadual, na jurisprudência de nossos Tribunais Superiores, na doutrina jurídica, através de livros, artigos e publicações especializadas, e, finalmente, na legislação tributária de Portugal e Espanha.

Pela própria sistemática de apuração do tributo decorrente da substituição tributária, que obriga seu pagamento antecipado, dúvidas acerca da matéria são infindáveis, tanto para os fiscos, como para os contribuinte e operadores do direito. Nestes casos, só uma perfeita legislação, tanto em nível constitucional como infraconstitucional, poderá suprir lagunas e omissões que até agora só fizeram atrapalhar a futura manutenção de tal instituto.

A substituição tributária progressiva atende a todos os princípios que norteiam nosso ordenamento tributário, trazendo a necessária segurança jurídica para a relação obrigacional tributária.

É que ainda hoje se coloca em evidência a constitucionalidade e a legalidade da atribuição a terceiro da obrigação tributária decorrente de fato gerador praticado por outrem.

Grandes foram as querelas envolvendo a constitucionalidade e a legalidade do instituto. Aliás, boa parte da doutrina ainda brada neste sentido. Contudo, observa-se que não há nenhuma ofensa aos princípios tributários inseridos na Constituição Federal, em especial quanto à legalidade e não-cumulatividade. Neste particular, andou bem a legislação tributária, posto que definiu os limites necessários á atribuição a terceiro do pagamento de tributo decorrente da substituição.

Ao ganhar limites bem definidos na legislação tributária, a substituição tributária teve facilitada sua aplicação como método confiável de arrecadação de tributos. Com a implementação de dispositivos jurídicos em varias normas tributárias, em especial a inserção no corpo da Constituição Federal, afastou-se o estigma da inconstitucionalidade e da ilegalidade, que durante muito tempo manchou o regime de substituição tributária.

A substituição tributária ganhou status de matéria constitucional, caindo por terra boa parte da doutrina que bradava pela sua inconstitucionalidade, ilegalidade e agressão ao princípio da não-cumulatividade.

Os elementos constitutivos da obrigação tributária, quais sejam, sujeito passivo, fato gerador, base de cálculo e alíquota, mereceram tratamento individualizado. Em um primeiro momento, tais elementos foram trazidos a baila genericamente, através da análise de conceitos, definições, disposições legislativas e jurisprudenciais. Só em instante posterior, é que as especificidades dos elementos constitutivos da obrigação tributária decorrentes da substituição foram elencados, sem nunca perder de vista os limites impostos genericamente pela legislação tributária para cada elemento.

Hoje, encontram-se inseridos na Constituição e na legislação infraconstitucional dispositivos que definem os limites e alcances da substituição. Todos os elementos constitutivos da obrigação tributária, tais como fato gerador, base de cálculo e alíquota, decorrente da sujeição passiva por substituição são expressamente previstos, de tal forma a gerar segurança jurídica aos contribuintes, posto que é inerente à operacionalização da substituição a utilização de presunções e arbitramentos.

É que o instituto tem como princípios basilares a presunção da ocorrência do fato gerador e o arbitramento da base de cálculo. Presunções e arbitramentos são ficções jurídicas comumente utilizadas no direito tributário como medidas de exceção. Ora, se no direito tributário verifica-se a supremacia da verdade material sobre a formal, métodos como presunções e arbitramentos são sempre utilizados com muita cautela.

Aliás, no direito tributário, assim como em vários ramos do direito, é permitido o recurso de presunções e arbitramentos, desde que sejam expressamente previstos em lei, para desvendar a ocorrência concreta da hipótese de incidência, bem como para revelar a face monetária da obrigação tributária.

A aplicabilidade do regime de substituição tributária só tem sentido se for fundamentada em presunções e arbitramentos, daí a grande dificuldade de sua aceitação.

No entanto, mecanismos de proteção contra arbítrios foram sendo concebidos, de tal forma que o montante pago antecipadamente a título de substituição tributária seja o mais próximo possível do crédito tributário que seria devido quando da ocorrência concreta da hipótese de incidência.

Quanto à presunção da ocorrência do fato gerador do tributo, será paulatinamente absorvida pela doutrina, à medida que a jurisprudência de nossos tribunais superiores consagra sua legalidade.

Portanto, conclui-se que a sujeição passiva por substituição tem todos os seus elementos constitutivos devidamente previstos na legislação tributária. Neste aspecto, nenhum recurso jurídico extravagante foi utilizado na fixação dos contornos do instituto, mesmo porque figuras como presunções e arbitramentos são utilizadas na seara tributária sem maiores problemas.

De regra, verifica-se que a sujeição passiva decorrente da responsabilidade tributária por substituição dá-se de forma direta. Assim, a obrigação tributária já nasce para o contribuinte substituto, mesmo que este não tenha realizado o fato gerador. É a lei que expressamente atribui ao substituto a obrigação tributária, antes mesmo da ocorrência do fato gerador do tributo.

Porém, faz-se necessário desvendar antecipadamente o crédito tributário, tornando-o líquido. Neste aspecto, mais uma vez observa-se o atendimento à legalidade, posto que a base de cálculo da última operação, que envolve o consumidor final, tem sua sistemática de apuração previamente estabelecida em lei, sendo o artifício do arbitramento apenas um dos possíveis métodos de desvendá-la.

Constata-se, também, que as características peculiares da substituição tributária enquadram-se com perfeição jurídica às disposições legais acerca da obrigação tributária.

Ao longo do tempo, nossos tribunais superiores foram dando os contornos jurisprudenciais que tornaram a figura da substituição tributária perfeitamente compatível com o ordenamento jurídico atual.

Por fim, este trabalho procurou apontar alguns aspectos já regulamentados da sujeição passiva por substituição.

Diante de determinados acontecimentos ou fatos, constata-se que o tributo pago antecipadamente a título de substituição tributária é indevido ou a maior, cabendo restituição ao sujeito passivo que arcou com o ônus havia sido pago. Então, existindo a possibilidade jurídica de pagamento indevido ou a maior, compete a legislação prever o ressarcimento do tributo ou de parcela deste.

Assim, de forma semelhante, há previsões legislativas quanto à proibição de utilização como crédito do montante cobrado a título de substituição e à sistemática de apuração do tributo.

A legislação tributária, nestes casos, cria disposições norteadoras para solução de conflitos, ou para a operacionalização do regime de substituição tributária.

É claro que muitos aspectos da substituição tributária ainda não foram objeto de regulamentação legal. Enquadra-se nesta situação a omissão constitucional quanto à restituição do ICMS pago a título de substituição tributária quando a base de cálculo for inferior ao valor real da operação.

É preocupante a omissão constitucional acerca do ressarcimento do tributo pago antecipadamente, quando a base de cálculo arbitrada for superior ao valor real da operação. É salutar para a manutenção do instituto que sejam previstas legalmente todas as possibilidades de restituição do tributo pago antecipadamente a título de substituição tributária.

A verdade é que a substituição tributária facilitou em muito a operacionalização da arrecadação de tributos, principalmente das mercadorias e produtos que apresentam como características um número reduzido de produtores e atacadistas, associado a um grande número de varejistas.

Partindo desta premissa, qual seja, a facilidade de controle da arrecadação, montou-se um arcabouço jurídico que permite, hoje, a cobrança antecipada de tributos sem de modo algum ferir os princípios norteadores do nosso sistema tributário.

Não há como negar a relevância do regime de substituição tributária, sob todos os aspectos. Em especial, pelo alargamento da base de incidência dos tributos, evitando a evasão de receitas em mercados varejistas pulverizados em um elevado número de empresas, bem como pela facilidade de controle e arrecadação de tributos que exigiriam grandes esforços administrativos e humanos.

O regime de substituição tributária, encerrando antecipadamente o ciclo de tributação, trouxe significativo progresso nas receitas tributárias dos diversos entes tributantes. Contribuiu, também, para que empresas do mesmo setor não sofressem concorrência desleal, posto que muitas delas sobreviviam da sonegação fiscal, que em um mercado competitivo define a permanência da empresa no setor.

Fica evidente que este trabalho de forma nenhuma esgota o assunto, posto que sua dimensão é incomensurável. Muitos aspectos relevantes para o entendimento da sujeição passiva por substituição tributária, em sua forma progressiva, foram deixados ao largo, posto que seria inviável abarca-los de uma só vez. Além do que, muitos quadros se mostraram ininteligível, carecendo de maiores esclarecimentos, merecendo, portanto, a respeitável omissão.

Porém, tais omissões não comprometem o todo da pesquisa, já que as linhas mestras do instituto foram devidamente individualizados e apresentados de forma sistêmica.

Por fim, concretamente verifica-se a inexistência de qualquer aspecto jurídico relevante que impeça a sujeição passiva por substituição em sua forma progressiva, mesmo porque esta obedece a todos os princípios do nosso sistema tributário, em especial quanto à legalidade e à não-cumulatividade.

Mas, se persistirem dúvidas quanto aos benefícios do regime de substituição tributária, diante da realidade incontestável de sua aplicação, só restará ser objetivo e concluir pela eficiência que o instituto introduziu no sistema tributário nacional, tornado simples, seguro e eficaz a cobrança de tributos.

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Notas

1. Texto original: Certamente non nasce com il tributo, mas il fenomeno della sostituzione del contribuinte há origini ugualmente antiche. Per alcuni, esso si verifica già in epoca romana; per altri, al tempo della Repubblica Veneziana nell'alto Medioevo; per altri ancora risale ad alcuni sistema impositivi vigenti in Europa sul finire del' 700. Compare prima in Francia, poi in Inghilterra (dovel antecedente più eloquente è rappresentato dalla Income-tax), infine in Germana. (D'angelo, Dante. Per un Aggiornamento della Figura del Sostituto D'Imposta. Milão: Dott A. Giuffrè, 1991, p.165-166).

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AGRRE- Agravo Regimental em Recurso Extraordinário

ADCT- Atos das Disposições Constitucionais Transitórias

BC- Base de Cálculo

CF- Constituição Federal

CTN- Código Tributário Nacional

DJ- Diário da Justiça

EC- Emenda Constitucional

ICM- Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias

ICMS- Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaçã

IPI- Imposto sobre Produtos Industrializados

RE- Recurso Extraordinário

RESP- Recurso Especial

ROMS- Recurso Ordinário em Mandado de Segurança

STF- Supremo Tribunal Federal

STJ- Superior Tribunal de Justiça.

Elaborado em 08.2002.

 
Alexandre Henrique Salema Ferreira*
salema@sefin.pb.gov.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Alexandre Henrique Salema Ferreira.



- Publicado em 29/04/2003



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