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Antonio Airton Ferreira 
Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional na DRF-Campinas durante 20 anos. Ex-Delegado da Receita Federal de Julgamento em Campinas/SP. Ex-professor de Direito Tributário na PUC-Campinas - Faculdade de Ciências Contábeis. Palestrante em vários cursos e seminários voltados para a área da legislação tributária federal

Artigo - Federal - 2003/0365

Algumas Anotações sobre a Não-cumulatividade do PIS
Antônio Airton Ferreira*

1. Introdução

As notícias sobre a reforma tributária evidenciam que, entre seus pontos principais, figura a eliminação da cumulatividade presente nas denominadas Contribuições para a Seguridade Social, principalmente no âmbito da COFINS, já que recentemente o PIS foi objeto dessa mudança. A alteração referida foi ultimada, em primeiro plano, pela Medida Provisória nº 66/2002 e depois, em caráter definitivo, pela Lei nº 10.637/02.

A mudança no tocante à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS está programada no artigo 12 da Lei nº 10.637/02, com a previsão de que o Poder Executivo, até 31/12/2003, deverá submeter ao Congresso Nacional projeto de lei tornando também não-cumulativa a cobrança da referida contribuição. A experiência com o PIS deve nortear a mudança na COFINS. É prudente que seja assim, já que a COFINS é a contribuição com a maior participação na arrecadação federal, por conta da incidência plurifásica da sua elevada alíquota de 3% (três por cento).

Fica claro, portanto, que a avaliação sobre as repercussões da introdução da não-cumulatividade na cobrança do PIS/PASEP servirá de orientação para a estruturação dessa medida no âmbito da COFINS.

Assim, para as primeiras reflexões, já é possível levantar alguns pontos sobre a medida adotada principalmente em relação ao PIS, embora sua aplicação ainda esteja no início.

2. A ausência de previsão constitucional limita a não-cumulatividade do PIS?

A primeira observação crítica pretexta que, por não haver previsão constitucional para tal medida, não teria havido a introdução de uma efetiva não-cumulatividade na cobrança do PIS, resultando da iniciativa legislativa apenas a concessão de alguns créditos definidos livremente pelo legislador ordinário. É uma visão muito rigorosa, condicionada principalmente pelo normativismo reducionista.

Se prevalecer essa corrente, ao invés de integrantes da não-cumulatividade, os créditos conferidos ao contribuinte seriam enquadrados como mero benefício fiscal, livremente arbitrados pelo legislador ordinário.

Ora, a não-cumulatividade é um princípio constitucional com alcance e significado já estratificados na doutrina nacional e também na nossa jurisprudência administrativa e judicial. Portanto, quando a Lei nº 10.637/02 o menciona logo no início de sua ementa, significa que tal princípio foi adotado pelo legislador ordinário. Isto está confirmado pela regra editada pelo artigo 12 da referida Lei, que impõe ao Poder Executivo o dever da iniciativa sobre projeto de lei para a adoção dessa medida no âmbito da COFINS. O artigo em destaque exige a apresentação de "projeto de lei tornando não-cumulativa a cobrança da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)" (destaque acrescido).

No caso do PIS, a adoção foi plena, já que a lei ordinária não pode delimitar um instituto de ordem constitucional.

Compendiando, a decisão de empregar a não-cumulatividade na cobrança do PIS não pode ter outro significado, que não seja a submissão do legislador ordinário às diretrizes hauridas desse magno princípio constitucional, pois, se não for assim, estaria configurada uma apropriação indébita de um instituto utilizado pela Constituição Federal.

Assim sendo, a interpretação dos dispositivos da Lei nº 10.637/02, que tratam da apuração dos créditos conferidos ao contribuinte, deve ser conduzida no sentido de assegurar a plenitude da não-cumulatividade constitucional adotada para a cobrança do PIS.

3 . A não-cumulatividade não interferiu na regra-matriz de incidência do PIS

Bem examinada a Lei nº 10.637/02, percebe-se que a regra-matriz de incidência do PIS - também do PASEP - está definida nos seus artigos 1º e 2º. Constata-se também que a dedução dos créditos vinculados à não-cumulatividade dá-se no momento da apuração da contribuição devida no mês, já que o artigo 3º dispõe que "do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a (...)".

Neste particular, a não-cumulatividade do PIS segue os mesmos procedimentos operacionais estabelecidos para o IPI e para o ICMS, uma vez que tal medida percute no campo do recolhimento do tributo e não no âmbito da apuração do débito. O débito surge da aplicação da alíquota de 1,65% sobre a receita total auferida pela pessoa jurídica. Posteriormente, no momento do recolhimento, são descontados os créditos conferidos ao particular - o contribuinte é o sujeito ativo desses créditos. Portanto, a regra da não-cumulatividade não tem qualquer nexo com a norma-padrão de incidência do PIS.

Neste contexto, é lícito afirmar que a regra da não-cumulatividade inscreve-se entre as normas que operacionalizam administrativamente o PIS, repercutindo diretamente na etapa vinculada ao recolhimento dessa contribuição. Daí o art. 3º da Lei nº 10.637/02 dispor que do "valor apurado na forma art. 2º [valor devido] a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação (...)".

Sendo o crédito descontado da titularidade do contribuinte, a tais valores não é possível conferir a natureza tributária. Teriam natureza financeira? Parece que sim.

José Eduardo Soares de Melo, ao examinar essa questão no âmbito do IPI, averbou:

"É certo que a 'não-cumulatividade', além de não consubstanciar natureza tributária, não integra a estrutura do IPI, tendo operatividade em momento posterior à configuração do débito tributário. Não se confunde com base imponível (aspecto integrante da norma de incidência tributária), posto que a compensação dos débitos, com os créditos, é elemento estranho à quantificação do tributo" (O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na Constituição de 1988, Revista dos Tribunais, pp. 87/88).

No caso do PIS/PASEP, como visto, os créditos são descontados no momento da apuração do valor líquido a ser recolhido (momento posterior à configuração do débito tributário), como também ocorre com o IPI, segundo as precisas lições do mestre José Eduardo Soares de Melo. Essa igualdade de tratamento é mais uma prova de que o legislador ordinário adotou para o PIS - também para o PASEP - a regra da não-cumulatividade em harmonia com sua moldura constitucional.

4. A identidade constitucional do PIS como diretriz para a definição da amplitude da sua não-cumulatividade

Tornou-se consensual afirmar que existem princípios técnicos na definição das regras de competência, sem os quais não seria possível partilhar e ordenar harmonicamente o poder de tributar, originalmente uno. Essa assertiva pode ser confirmada pela análise do capítulo reservado ao Sistema Constitucional Tributário. Com efeito, pelo artigo 145 da Constituição de 1988 são declinados, expressamente, os fatos jurígenos genéricos que podem servir de suporte à instituição das taxas (exercício regular do poder de polícia e prestação de serviços) e das contribuições de melhoria (realização de obras públicas benéficas).

No tocante aos impostos genericamente citados no referido art. 145, a identidade tributária é complementada pela indicação dos fatos jurígenos in genere que integram a base fática dos impostos rigidamente atribuídos pelo Poder Constituinte a cada pessoa política interna, titular da respectiva competência impositiva.

Vale dizer, no que tange aos impostos, a Constituição indica o respectivo fato gerador, com menção expressa do fato econômico passível de ser tributado, com atribuição privativa a cada uma das pessoas políticas. Dessa forma, cada fato/estado de fato será tributado por apenas uma pessoa política, com exceção daqueles expressamente ressalvados pela própria Constituição (art. 154, II, da Constituição Federal).

No rigor técnico, portanto, é lícito concluir que os impostos estão rigorosamente discriminados nos artigos que ultimam a partilha constitucional, em consonância com o princípio geral da identidade dos tributos presente no art. 145 da Carta Magna. (GRECO, Marco Aurélio. Idéias contidas em texto ainda não publicado)

A esse respeito essas as precisas lições do mestre Roque Carrazza:

"A Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu - ainda que, por vezes, de modo implícito e com uma certa margem de liberdade para o legislador - a norma-padrão de incidência (o arquétipo, a regra-matriz) de cada exação. Noutros termos, ela apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível, das várias espécies e subespécies de tributos. Em síntese, o legislador, ao exercitar a competência tributária, deverá ser fiel à norma-padrão de incidência do tributo, pré-traçada na Constituição." (Curso de Direito Constitucional Tributário, 17ª edição da Malheiros, p. 440/441)

Portanto, a discriminação constitucional de competências, na lúcida visão desse mestre, retira do legislador ordinário toda criatividade, já que deve seguir fielmente a norma-padrão de incidência já desenhada na própria Constituição.

Isso não é diferente no que tange às contribuições para a seguridade social que também têm, expressamente, indicadas na própria Constituição as suas possíveis materialidades de incidência. No caso do PIS, como se verá mais adiante, a tributação alcança a receita total auferida pela pessoa jurídica.

Do exposto, fica a certeza de que o legislador ordinário deve respeitar a regra-matriz de incidência já desenhada na própria Constituição.

Todavia, nos tópicos anteriores, restou igualmente demonstrado que a não-cumulatividade não integra a norma-padrão de incidência, o que poderia dar margem à alegação de que na definição da não-cumulatividade não haveria necessidade da observância dos elementos que conferem identidade constitucional ao PIS.

É uma visão apressada! Com efeito, embora a não-cumulatividade não tenha relação com a regra-padrão de incidência, a definição sobre a composição dos créditos descontados, por imperativo da lógica jurídica, deve guardar pertinência com os elementos que compõem a materialidade de incidência do PIS, já que os créditos tomados devem corresponder aos débitos tributários das operações realizadas por outras pessoas jurídicas. Deveras, as operações que dão direito aos créditos, em consonância com a regra da não-cumulatividade, devem ter sido tomadas com base de incidência das operações anteriormente realizadas por outras pessoas jurídicas.

Numa visão mais ampla, percebe-se que esse confronto entre elementos opostos (débitos tributários e créditos do contribuinte), mas com gênese idêntica, é decorrente da vinculação entre as fases do ciclo produtivo e comercial inerente à regra da não-cumulatividade. O crédito do próximo contribuinte tem como contraponto o débito tributário da empresa colocada na fase anterior. Daí a impossibilidade técnica de seccionar, eliminar, tais créditos.

5. A regra-matriz de incidência do PIS como vetor interpretativo da regra sobre os créditos que implementam a não-cumulatividade

Define o artigo 1º da Lei nº 10.637/02 que o "PIS/PASEP tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação fiscal".

É a mesma regra-matriz de incidência anteriormente definida pela Lei nº 9.718/98. Não poderia ser diferente, já que não há um novo PIS/PASEP, mas tão-somente a previsão da não-cumulatividade na cobrança dessa contribuição, que, como visto, é elemento externo à regra-matriz de incidência.

Por isso, a regra-padrão de incidência do PIS estatuída pelo artigo 1º da Lei nº 10.637/02 é uma simples cópia do art. 2º da Lei nº 9.718/98 que, a despeito de eleger o faturamento como base de cálculo dessas contribuições, na verdade tomava como efetiva base de cálculo a receita total da pessoa jurídica, como também faz a Lei nº 10.637/02.

Na realidade, no contexto da denominada receita total, o PIS alcança dois tipos de receitas: o faturamento, que representa o maior valor tributado; e as demais receitas, que basicamente são compostas pelas receitas financeiras. É o retorno aos fatídicos Decretos-leis nºs 2.445/88 e 2.449/88.

Destarte, para garantir a operatividade da regra constitucional da não-cumulatividade adotada pela Lei nº 10.637/02, deveria haver o confronto entre o débito tributário e o crédito do contribuinte da seguinte forma:

1º GRUPO

Débito vinculado à receita total de faturamento contra o crédito total nascido do custo total (externo) que permitiu gerar tal faturamento;

2º GRUPO

Débito vinculado às demais receitas tributadas contra os créditos das correspondentes e especificadas despesas.

Se essa metodologia estivesse expressamente contida no texto legal, a aplicação da regra da não-cumulatividade não suscitaria tantas dúvidas, como tem suscitado, já que estaria resguardada a pertinência entre os elementos que compõem o campo da materialidade de incidência do PIS/PASEP e os elementos que devem integrar o quadro dos créditos conferidos ao contribuinte.

Entretanto, o legislador ordinário, ao invés de trabalhar com esses grandes grupos, preferiu listar as hipóteses que conferem créditos e também as que não conferem créditos. Por isso, numa interpretação textual - para não dizer literal -, o surgimento das lacunas é inevitável. Além disso, na estruturação da regra sobre os créditos, foram utilizados termos que não guardam nenhuma relação com o PIS, a exemplo do termo "insumo" que tanta polêmica tem gerado.

É inacreditável que uma Lei tributária contenha tanta dificuldade de interpretação, por manifesta deficiência da técnica legislativa! Até parece que a não-cumulatividade do PIS/PASEP foi gerada às pressas!

Neste cenário, a observância da interpretação sistemática torna-se ainda mais imperativa, com acento forte no prestígio do desígnio constitucional da não-cumulatividade, acrescido da busca incessante da pertinência entre a regra-padrão de incidência do PIS e a correspondente regra geradora do crédito conferido ao contribuinte.

Adotadas as diretrizes até aqui levantadas, podem ser extraídos da Lei nº 10.637/02 os princípios fundamentais que norteiam a aplicação da regra da não-cumulatividade do PIS, sumariados no próximo tópico.

6. Diretrizes para a apuração dos créditos

Tais orientações podem ser levantadas das regras editadas pelos §§ 3º e 2º do art. 3º da Lei nº 10.637/02, a saber:

"Art. 3º § 3º - O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:

I- aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;"

1ª) Diretriz

O crédito nasce das aquisições de bens e serviços de operações: a) contratadas com pessoas jurídicas; b) domiciliadas no país; c) tributadas pelo PIS na origem.

Por isso, o crédito decorre de operações externas em relação à empresa e não alcança as importações.

Conseqüência

Os custos gerados internamente não asseguram direito de crédito.

"Art. 3º § 3º - O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:

II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;"

2ª) Diretriz

Custos e despesas geram crédito se: a) as operações forem contratadas com pessoas jurídicas; b) domiciliadas no país; c) tributadas pelo PIS na origem.

Conseqüência

Além de incorridos, tais valores também não alcançam os custos e despesas geradas internamente.

"Art. 3º § 3º - O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:

III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei."

3ª) Diretriz

O inciso III só tem função para marcar o termo inicial da apuração dos créditos.

Conseqüência:

Devem ser tomados os créditos de bens e serviços adquiridos e custos/despesas incorridos a partir de 1º de dezembro de 2002 (aplicação da Medida Provisória 66/2002).

7. O significado do termo "insumo" no contexto da regra da não-cumulatividade do PIS

Como ressaltado no início do presente trabalho, a aplicação da Lei nº 10.637/02 ainda está em seu início. É natural, portanto, que existam várias dúvidas sobre a recente não-cumulatividade adotada para o PIS, mesmo porque tal medida oferta inúmeras dificuldades de ordem prática, principalmente em face da heterogeneidade da nossa economia.

Entre as dificuldades de entendimento, figura em primeiro plano a identificação do significado do termo insumo na definição da amplitude dos créditos conferidos ao contribuinte.

Este termo está assim inserido no artigo 3º da Lei nº 10.637/02:

"Art. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(...)

II - bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes; " (destaque acrescido)

O termo insumo sempre foi utilizado para definir a amplitude dos denominados créditos básicos na aplicação da regra da não-cumulatividade no âmbito do IPI, que sabidamente tem como materialidade de incidência a realização de operações com produtos industrializados.

Assim, por exemplo, como definiu o Parecer Normativo nº 65/79, geram direito ao crédito, além dos insumos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos intermediários strito sensu e material de embalagem), quaisquer outros bens, desde que não contabilizados pelo contribuinte no seu ativo permanente, que sofram, em função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, ou por ele diretamente sofrida, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas.

Esse termo, portanto, conferia uma amplitude maior aos créditos no âmbito do IPI. Inacreditavelmente, esse mesmo termo tem sido empregado no sentido de restringir os créditos gerados no interior da não-cumulatividade do PIS, sob o pressuposto de que só haverá créditos sobre os elementos que foram utilizados na fabricação de produtos destinados à venda, no caso de uma empresa industrial.

Isso está acontecendo porque, à evidência, o termo "insumo" não é adequado para tratar de regras vinculadas ao PIS, já que tal elemento não guarda nenhuma relação com a identidade constitucional dessa contribuição.

Deveras, em relação ao IPI, a adoção desse termo não merece nenhuma censura, pelo contrário, deve ser prestigiada, pois está em perfeita sintonia com a identidade constitucional desse tributo, na qual o elemento industrialização tem papel preponderante. Todavia, no que toca ao PIS, o uso do termo "insumo" releva-se inadequado, já que essa contribuição, como também ocorre com a COFINS, tem como materialidade de incidência o faturamento - a receita de venda, em última instância. Ora, o faturamento não pode ser equiparado, nem tampouco limitado a operações realizadas com produto industrializado.

Assim, por imperativo da já referida identidade constitucional do PIS, ora acrescida da pertinência entre o débito tributário e o crédito vinculado à não-cumulatividade, o termo "insumo" deveria ser recebido como sinônimo do custo (custo externo) com a aquisição dos bens e serviços que possibilitaram a geração da receita tributada. Dessa forma, haveria o confronto entre o débito tributário formado pela receita total auferida e os correspondentes créditos originários dos custos totais externos vinculados à referida receita.

A solução ora aventada não depende de mudança da legislação de regência da referida contribuição. Está inserida no campo da interpretação sobre a norma posta. Portanto, não exige mudança na Lei nº 10.637/02: basta uma simples Instrução Normativa para afastar a insegurança na definição do alcance da regra em foco. E isto é perfeitamente possível, já que a Instrução Normativa SRF nº 247/2002, em tempo recorde, apresentou inúmeros esclarecimentos sobre a composição dos referidos créditos, a exemplo do IPI quando não-recuperável (art. 66, § 3º).

A definição desse e de outros pontos, mediante o estabelecimento de diretrizes mais gerais, é do interesse geral, pois evitaria os litígios que se anunciam. Isso será importante, também, para a definição do projeto sobre a não-cumulatividade na cobrança da COFINS, programada para o ano em curso.

 
Antônio Airton Ferreira*
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  Leia o curriculum do(a) autor(a): Antonio Airton Ferreira.



- Publicado em 06/03/2003



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