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Pedro Anan Jr. 
Advogado em São Paulo; Especialista em Direito Empresarial pela PUC/SP; MBA/Controller pela FEA/USP.

Artigo - Federal - 2003/0364

Inconstitucionalidade da Tributação dos Lucros Auferidos no Exterior. Medida Provisória nº 2.158-35/01 e Instrução Normativa SRF nº 213/02
Pedro Anan Jr.*

I - Introdução

Com a edição da Lei nº 9.249, em 26 de dezembro de 1995, muitas dúvidas surgiram em relação a tributação dos lucros auferidos no exterior pelas empresas sediadas no Brasil. O presente trabalho tem como escopo analisar as principais modificações legislativas a respeito da matéria e a inconstitucionalidade trazida pela Medida Provisória nº 2.158-35/01 e Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 213/01.

Antes da edição da Lei nº 9.249/95. A legislação brasileira adotava em matéria de imposto de renda das pessoas jurídicas, o "princípio da territorialidade", no qual somente eram tributados os lucros e rendimentos auferidos no território do País. Este princípio encontrava-se inserto no artigo 337 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/94, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11 de janeiro de 1994:

" Art. 337 - O lucro proveniente de atividades exercidas parte no País e parte no exterior somente será tributado na parte produzida no País (Lei nº 4.506/64, art. 63, e Decreto-lei nº 2.429/88, art. 11).

(...)"

(O destaque é nosso)

Portanto, nos termos dessa sistemática legal, os resultados auferidos no exterior poderiam ser excluídos da apuração da base de cálculo do imposto de renda e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro - CSLL.

II - Lei nº 9.249/95

Com a publicação da Lei nº 9.249/95, a partir de 1º de janeiro de 1996, os lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos por pessoa jurídica em qualquer operação praticada no exterior passaram a estar sujeitos a incidência do imposto de renda. Desta forma passou a vigorar o "princípio da universalidade", no que diz respeito à tributação dos rendimentos, ganhos de capital e lucros das pessoas jurídicas, nos termos do artigo 25 da referida norma legal:

"Art. 25 - Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.

§ 1º - Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte:

I - os rendimentos e ganhos de capital serão convertidos em Reais de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que forem contabilizados no Brasil;

II - caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais;

§ 2º - Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:

I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira;

II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real;

III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento;

IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.

§ 3º - Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:

I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada;

II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa jurídica;

III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido, para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da coligada apurados por esta em balanços levantados até a data do balanço de encerramento da pessoa jurídica;

IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópias das demonstrações financeiras da coligada.

§ 4º - Os lucros a que se referem os §§ 2º e 3º serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada.

§ 5º - Os prejuízos e perdas decorrentes das operações referidas neste artigo não serão compensados com lucros auferidos no Brasil.

§ 6º - Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º."

(Os destaques são nossos)

Em relação à CSLL, a Lei nº 9.249/95 permitiu que os lucros, rendimentos e ganhos de capital continuassem a ser excluídos da sua base de cálculo, tendo em vista que não havia disposição expressa para sua tributação.

O resultado dos investimentos relevantes em controladas e coligadas, apurados através do chamado "método de equivalência patrimonial" continuou a ter o tratamento previsto na legislação vigente, ou seja, o resultado positivo deveria ser excluído do lucro real e da base de cálculo da CSLL e o resultado negativo deveria ser adicionado as referidas bases de cálculo.

Tal tratamento se justifica pelo fato de que tais resultados (lucro ou prejuízo) são ajustes contábeis ao investimento que refletem a variação patrimonial da coligada ou controlada. Portanto, não devem ser considerados com lucro ou prejuízo auferido pela investidora.

Uma das grandes questões que se levantou na época é que a Lei nº 9.249/95 previa que os lucros auferidos no exterior por coligadas ou controladas deveriam ser adicionados para fins de apuração do lucro real, em 31 de dezembro de cada ano-calendário, independentemente de serem ou não distribuídos ao sócio ou acionista no Brasil.

Podemos observar que tal tributação era indevida tendo em vista que feria frontalmente o conceito constitucional de renda - fato gerador do imposto - previsto no artigo 43 do Código Tributário Nacional - CTN:

"Art. 43 - O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da:

I - De renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior."

(Os destaques e grifos são nossos).

Ou seja, enquanto o contribuinte não recebesse efetivamente o lucro auferido no exterior, não se poderia falar em disponibilidade econômica ou jurídica de renda no Brasil. A Lei nº 9.249/95 tenta alterar o conceito de renda previsto no artigo 43 do CTN, alteração esta que só poderia ter sido efetuada através de Lei Complementar, nos termos do artigo 146 da Constituição Federal:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

(Os destaques são nossos)

Ou seja, a Lei nº 9.249/95 ao permitir a tributação dos lucros auferidos no exterior no momento da sua geração viola o artigo 43 do CTN.

Nesse sentido se manifestou o Professor Alberto Xavier:

"Assim, as pessoas jurídicas domiciliadas no País que detenham participações em controladas ou coligadas no exterior terão seus resultados tributáveis acrescido por lucros em relação aos quais não têm ainda não tem plena disponibilidade econômica ou jurídica, o que contraria o texto do Código Tributário Nacional que, ao definir em seu ar. 43 o fato gerador do imposto de renda, delimitou a sua hipótese de incidência àquelas situações em que o contribuinte tenha adquirido a disponibilidade econômica ou jurídica de renda e proventos de qualquer natureza. Consequentemente, não podia o legislador ordinário incluir na definição dos elementos que irão constituir a renda do contribuinte para compor a base de cálculo do imposto , qualquer situação que contrarie aquele regra , isto é, que não se caracterize como renda disponível, econômica ou juridicamente."

(in "Direito Tributário Internacional do Brasil", Editora Forense 5ª edição, pág. 362)

Devo ressaltar que tal discussão já foi levada ao Judiciário no caso do imposto de renda retido na fonte sobre o lucro líquido - ILL. Tendo o Supremo Tribunal Federal - STF - decidido a favor do contribuinte (RE nº 172.058-1 SC).

III - Instrução Normativa SRF nº 38/96

Percebendo que, se o contribuinte levasse essa discussão ao Poder Judiciário, iria ter grandes chances de êxito, a Secretaria da Receita Federal - SRF - editou, em 27 de junho de 1996, a Instrução Normativa nº 38, dispondo que o lucro auferido no exterior deveria ser tributado quando disponibilizado.

Nos termos da referida IN/SRF, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil:

a)no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido apurados;

b)no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior.

Para efeito do disposto na alínea "b" do parágrafo anterior, considera-se:

a)creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada domiciliada no exterior;

b)pago o lucro, quando ocorrer:

1.o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou coligada no Brasil;

2.a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária;

3.a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra praça;

4.o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior.

Podemos observar que a IN/SRF nº 38/96 procurou constitucionalizar a tributação dos lucros auferidos no exterior, trazendo situações que não foram previstas na Lei nº 9.249/95.

Contudo, a inovação trazida pela IN/SRF nº 38/96 não possui base constitucional, pois a Lei nº 9.249/95 não previa o conceito do que era lucro disponibilizado e não podendo uma mera instrução normativa pretender faze-lo, sob pena de ferir o artigo 150, inciso I, da Constituição Federal:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

(...)"

(Os destaques são nossos)

Tal entendimento é manifestado pelo professor Roque Antonio Carrazza:

"Não é por outro motivo que se tem sustentado que em nosso ordenamento jurídico vige, mais do que o princípio da legalidade tributária, o princípio da estrita legalidade. Aliás, hoje mais do que nunca, como logo veremos, juristas de tomo têm feiro empenho no sentido de que os tributos só podem ser criados ou aumentados por meio de lei ordinária.

Para afugentarmos, desde já, possíveis dúvidas, é bom dizermos que criar tributo é descrever abstratamente sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Em suma: é editar, pormenorizamente, a norma jurídica tributária. Esta norma por injunção do princípio da legalidade, repitamos, há que ser sempre veiculada por meio de lei ordinária.

(...)

O tributo pois, deve nascer da lei (editada, por óbvio, pela pessoa política competente).

Tal lei deve conter todos os elementos e supostos da norma jurídica tributária (hipótese de incidência do tributo, seus sujeitos ativo e passivo e suas bases de cálculo e alíquotas), não se discutindo de forma alguma, a delegação, ao Poder Executivo, da faculdade de defini-los, ainda que em parte."

(in "Curso de Direito Constitucional Tributário", 7ª Edição, Malheiros Editores, págs. 159 e 161)

O professor Hugo Brito De Machado manifesta a mesma opinião:

"No Brasil tais princípios residem na Constituição Federal, e o princípio da legalidade (art. 150, item I), certamente o mais importante deles, impede que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios exijam tributos que não tenham sido estabelecidos por lei.

Só mediante lei é possível a criação e a majoração de tributo. Não mediante decreto, ou portaria, ou instrução normativa, ou qualquer ato normativo que não seja lei, em sentido próprio, restrito (...)."

(in "Curso de Direito Tributário", 11º edição, Malheiros Editores, págs. 183 e 184, os destaques são nossos)

A opinião do professor Alberto Xavier é esclarecedora a respeito da matéria:

"Com a renúncia à tributação imediata dos lucros acumulados no exterior antes de 'disponibilizados' e com a fixação do momento temporal da sua tributação por ocasião de sua 'disponibilização' pretendeu-se compatibilizar o regime de tributação dos lucros de controladas ou coligadas no exterior com o requisito da 'disponibilidade econômica ou jurídica da renda' constante do art. 43 do Código Tributário Nacional.

Sucede, porém, que essa inovação por via de mero ato administrativo não assentava em qualquer base legal, pois - como atrás se viu - a Lei nº 9.249/95 não continha a previsão expressa de incidência do imposto sobre lucros distribuídos ou 'disponibilizados'.

A instrução normativa nº 38/96 deu origem a uma situação de profunda ambiguidade e incerteza, pois, por um lado, recusava a aplicação do único sistema legalmente vigente (o da adição automática ao lucro líquido) e por outro lado, criava um novo fato gerador - a 'disponibilização' do lucro - sem lei que o previsse."

(in op. Cit. Págs. 363 e 364)

Desta forma, podemos concluir que, a partir de 1996, não havia base legal para tributar os lucros auferidos no exterior.

IV - Lei nº 9.532/97

Em 10 de dezembro de 1997 foi editada a Lei nº 9.532, prevendo expressamente quando o lucro seria considerado disponibilizado.

Nos termos da referida norma legal os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil:

a)no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido apurados;

b)no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior.

Para efeito do disposto na alínea "b", considera-se lucro disponibilizado pela coligada ou controlada:

a) creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada domiciliada no exterior;

b) pago o lucro, quando ocorrer:

1-o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou coligada no Brasil;

2-a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária;

3-a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra praça;

4-o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior.

Podemos observar que com a edição da Lei nº 9.532/97, criando hipóteses de disponibilização do lucro, isso veio a reforçar o argumento de que os lucros gerados no exterior em 1996 e 1997 não poderiam ser tributados no Brasil, uma vez que não havia previsão legal para isso.

Esse é o entendimento do professor Alberto Xavier:

"Das considerações precedentes pode concluir-se que os dividendos distribuídos por sociedades residentes no exterior à conta de lucros acumulados dos anos de 1996 a 1997 não se sujeitam à tributação no Brasil, face a ausência de lei determinando tal hipótese de incidência.

Somente com o advento da Lei nº 9.532/97 (que passou a produzir efeitos , no que concerne ao regime de tributação dos lucros no exterior, a partir de 1º de janeiro de 1998, conforme dispõe o seu art. 81, inciso II) é que a hipótese de incidência de imposto de renda sobre lucros 'disponibilizados' a pessoas jurídicas residentes no Brasil, por controladas ou coligadas no exterior, passou a ser validamente prevista em lei".

(in op. Cit. Pág 372)

V - Lei nº 9.959/00

Em 27 de janeiro de 2000, foi editada a Lei nº 9.959, que previu duas hipóteses de disponibilização dos lucros auferidos no exterior:

a) na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros ou reservas de lucros;

b) na hipótese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou controlada, por conta de venda futura, cuja liquidação, pela remessa do bem ou serviço vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produção do bem ou serviço.

VI - Lei Complementar n º 104/01 - Alteração do Art. 43 do CTN

Em 10 de janeiro de 2001, foi editada a Lei Complementar nº 104, que alterou diversos dispositivos do CTN, dentre eles o artigo 43:

Art. 43 -. (...)

§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção." (AC)*

"§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo." (AC)

(O destaque é nosso)

Podemos observar que o legislador, tentando cobrir a lacuna deixada pelas Leis nºs 9.249/95, 9.532/97 e 9.959/00 alterou o artigo 43 do CTN, dispondo através de uma lei complementar que uma lei ordinária poderia estabelecer em que momento e em que condições ocorrerá a disponibilidade dos rendimentos auferidos no exterior para fins de tributação em matéria de imposto de renda.

Ou seja, as citadas normas legais, ao determinar o momento e as condições em que ocorreria a disponibilização do lucros, o fizeram sem base legal, pois o artigo 43 do CTN não dava base para tal tributação. Essa previsão legal só veio com a edição da Lei Complementar nº 104/01.

VII - Medida Provisória nº 1.858-6/99

Em 29 de junho de 1999, a Medida Provisória nº 1.858-6 (atual Medida Provisória nº 2.158-35/01), estabeleceu que os rendimentos, ganhos de capital e lucros auferidos no exterior passariam a ser tributados pela CSLL. Devemos ressaltar que tais disposições passaram a ter vigência a partir de 27 de setembro de 1999 .

VIII - Medida Provisória nº 2.158-35/01

Em 24 de agosto de 2001, foi editada a Medida Provisória nº 2.158-35/01, que dispõe que o lucros auferidos no exterior por coligada ou controlada serão considerados disponibilizados na data do balanço no qual tiverem sido apurados.

Dispõe ainda que os lucros apurados até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, independentemente de serem efetivamente distribuídos ou não.

Podemos observar que a MP 2.158-35/01 traz à tona a discussão que houve quando da edição da Lei nº 9.249/95, ou seja, o legislador quer tributar pelo Imposto de Renda e pela CSLL algo que não representa efetivo acréscimo patrimonial/renda/lucro para a sociedade, afrontando o conceito de renda previsto no artigo 43 do CTN e de lucro previsto no artigo 195 da constituição federal.

O professor Ricardo Mariz De Oliveira, discorre a respeito da matéria:

"Destarte, a regra inserida na Medida Provisória nº 2.158-34 é francamente inválida, por instituir uma ficção de renda adquirida onde renda não existe e onde, por consequência, muito menos pode existir, ainda que minimamente, disponibilidade de renda.

A regra desse medida provisória não apenas entra em choque com a totalidade do ordenamento jurídico, que a repele implacavelmente, como também não se subsume à própria previsão do § 2º do art. 43 do CTN, que se limita a dar ao legislador comum a possibilidade de definir como e quando ocorre a aquisição de disponibilidade de rendas e proventos obtidos no exterior, desde que, a toda evidência, respeite os limites da realidade factual e jurídica em que as normas atuam e também observe os limites do poder de tributar."

(in "Revista Dialética de Direito Tributário nº 73", páginas 114 e 115)

O Professor José Luiz Bulhões Pedreira, dispôs sobre o tema conforme segue:

"A aquisição do direito à renda não se confunde, todavia, com a aquisição da disponibilidade da renda: aquisição de direito é o fato jurídico de a pessoa ocupar a posição de sujeito ativo e de o direito aderir à pessoa que ocupo essa posição; enquanto que a aquisição da disponibilidade de renda é o fato econômico de a pessoa obter o poder de dispor do objeto do poder adquirido.

(in "Imposto sobre a Renda - Pessoas Jurídicas", volume I, Editora Justec, pag. 196)

Devo ressaltar que essa discussão já foi levada ao Poder Judiciário em caso semelhante que o STF entendeu que, enquanto o lucro não for efetivamente distribuído para o sócio ou acionista, não há que se falar em fato gerador do imposto de renda. Desta maneira, entendo que o contribuinte tem fortes argumentos para discutir que tal exigência é inconstitucional.

"IMPOSTO DE RENDA - RETENÇÃO NA FONTE - ACIONISTA. O artigo 35 da Lei nº 7.713/88 é inconstitucional, ao revelar como fato gerador do imposto de renda na modalidade "desconto na fonte", relativamente aos acionistas, a simples apuração, pela sociedade e na data do encerramento do período-base, do lucro líquido, já que o fenômeno não implica qualquer das espécies de disponibilidade versadas no artigo 43 do Código Tributário Nacional, isto diante da Lei nº 6.404/76."

(O destaque e o grifo é nosso)

IX - Instrução Normativa nº 213/02

Em 07 de Outubro de 2002, a SRF editou a Instrução Normativa nº 213, onde procurou consolidar os critérios para o tratamento tributário de ganhos de capital, lucros e rendimentos apurados no exterior, revogando a Instrução Normativa nº 38, de 27 de Junho de 1996.

A IN/SRF nº 213/02 prevê, em seu artigo 7º, a tributação dos resultados positivos de equivalência patrimonial em investimentos no exterior, para fins de apuração do Lucro Real e base de cálculo da CSLL. Isso significa dizer que a eventual variação cambial de investimentos no exterior passou a ter natureza de receita tributável.

Devemos ressaltar que tal dispositivo é contrário ao que dispôs o parágrafo 6º do artigo 25 da Lei 9.249, de 27 de Dezembro de 1995, que prevê expressamente que o resultado positivo de equivalência patrimonial não deve ser objeto de tributação.

A tributação da equivalência patrimonial positiva é descabida uma vez que se trata de mero ajuste contábil do investimento decorrente da variação positiva do patrimônio líquido da controlada ou coligada. Esta variação positiva não pode ser confundida com lucro auferido pela investidora.

Por fim, o STF sinalizou recentemente, através de um voto da Ministra Ellen Gracie, em Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIN) nº 2.588 - DF - movida pela Confederação Nacional da Indústria (CNI), a possibilidade de um abrandamento na tributação dos lucros de coligadas no exterior, uma vez que, diferentemente dos lucros gerados pelas controladas, que ficam disponíveis para a matriz no Brasil, os lucros de coligadas somente podem ser apurados quando da remessa ao País.

X - Conclusão

Diante do exposto, entendo que é possível questionar as disposições havidas na Medida Provisória nº 2.158-35/01 e na IN/SRF nº 213/02, que tratam da tributação de lucros que não foram disponibilizados e da equivalência patrimonial positiva.

 
Pedro Anan Jr.*
pedro@amarostuber.com.br

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- Publicado em 28/02/2003



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