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Adriana Gravina Stamato de Figueiredo 
Bacharel em Direito pela Universidade de São Paulo em 1999; Administradora de Empresas pela Fundação Getúlio Vargas (1993); Especialização em Direito Tributário pelo Centro de Extensão Universitária de São Paulo, em 2001; Advogada associada ao escritório Stuber Advogados Associados.

Artigo - Federal - 2003/0361

Restrições aos créditos de PIS/PASEP - Lei Nº 10.637/02
Adriana G. Stamato de Figueiredo*
Marcos Botter*

1.INTRODUÇÃO

A Lei nº 10.637, de 30 de janeiro de 2002, estabeleceu, para as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, a nova sistemática de cobrança da contribuição para o PIS (Programa de Integração Social) e PASEP (Programa de Assistência à Seguridade do Servidor Público). De acordo com essa nova sistemática, o valor da contribuição será apurado aplicando-se a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) sobre a base de cálculo definida no artigo 1º da Lei, deduzidos os créditos calculados conforme o disposto no seu artigo 3º.

De acordo com o Governo Federal, a nova sistemática não tem como objetivo o aumento da arrecadação. Porém, na prática, muitos contribuintes, além de enfrentarem dificuldades na sua aplicação, estão verificando um aumento (às vezes, significativo) da sua carga tributária.

Por esse motivo, consideramos relevante analisar a referida Lei sob a ótica da constitucionalidade, especialmente no que diz respeito às restrições aos créditos que foram estabelecidas, de modo a identificar aspectos que, caso aplicados e/ou discutidos judicialmente, poderão representar economia tributária para os contribuintes.

2.DOS CRÉDITOS

Pela nova legislação (já alterada pela MP nº 107, de 10.02.03) a empresa poderá abater os créditos calculados em relação aos:

(i)- bens adquiridos para revenda;

(ii) - bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;

(iii) - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

(iv) - despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte ( SIMPLES);

(v) - máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado;

(vi) - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;

(vii) - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;

(viii) - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.

De acordo com o §1º, do art. 3º, o valor do crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% sobre o valor:

I - dos itens mencionados nos incisos (i) e (ii), adquiridos no mês;

II - dos itens mencionados nos incisos (iii) e (iv) e (viii), incorridos no mês;

III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos (v) e (vi), incorridos no mês;

IV - dos bens mencionados no inciso (vii), devolvidos no mês.

Vale referir que a Lei limitou a possibilidade de crédito somente aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, permitindo, todavia, que o crédito não aproveitado em determinado mês possa ser transferido para os meses subseqüentes.

Uma simples leitura da lei denota que seu objetivo primordial foi no sentido de desonerar a produção de bens. Um exemplo disso é que somente as máquinas e equipamentos que forem adquiridos para utilização na fabricação de bens irão gerar direito ao crédito de PIS.

A propósito, uma das principais dificuldades na aprovação da referida lei ocorreu, justamente, em virtude do fato de que as empresas prestadoras de serviços poderão sofrer aumento de sua carga tributária, uma vez que a maior parte de seus custos decorrem de despesas com mão-de-obra, as quais não geram direito ao crédito de PIS.

Não obstante o acima disposto, tais empresas poderão abater os bens e serviços utilizados como 'insumos' na prestação de serviços, o que nos remete, necessariamente, à definição de insumo para efeitos dessa legislação.

Antes porém, convém destacar que, por um provável descuido, a Lei nº 10.637/02 apresenta uma redação que, se interpretada literalmente, pode levar-nos a concluir que são passíveis de gerar direito ao crédito de PIS somente os bens e serviços usados como insumo para (i) fabricar produtos que sejam destinados à venda ou (ii) fabricar produtos destinados à prestação de serviços.

Com efeito, dispõe o art. 3º que:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I - omissis;

II - bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;

Na redação que nos parece correta, os bens e seviços utilizados como insumo (i) na fabricação de produtos destinados à venda ou (ii) na prestação de serviços dariam direito a crédito.

Porém, conforme consta do texto legal, somente são passíveis de gerar créditos os insumos utilizados na fabricação de produtos, quer sejam destinados à venda, quer à prestação de serviços.

Essa singela substituição do 'na' por 'à' acarreta diferença substancial, na medida em que, se estiver correta a redação do texto legal, o montante de créditos na prestação de serviços será inexistente, pois somente os insumos empregados na fabricação de produtos gerarão créditos.

Por esse motivo, entendemos que se trata de erro meramente formal, já que a redação que constou da Medida Provisória 66/02 (a qual foi convertida na Lei 10.637/2002) permitia o crédito sobre insumos usados 'na prestação de serviços'. Queremos crer que esse equívoco é fruto de um mero descuido, e não de uma artimanha para impedir que as prestadoras de serviços possam se creditar do PIS incidente sobre os insumos adquiridos.

Feita essa breve ressalva, é importante ressaltar que a Lei em questão não define o que deve ser considerado insumo, o que tem gerado dúvidas por parte dos contribuintes, especialmente aqueles que se dedicam à prestação de serviços.

3.DO CONCEITO DE INSUMO

Em linguagem leiga, entende-se por insumo tudo aquilo que é consumido em um processo, seja para a fabricação de bens ou prestação de serviços, ou 'cada componente necessário à produção'(1). Em termos técnicos, podem ser dadas as seguintes definições:

Despesas e investimentos que contribuem para um resultado, ou para obtenção de uma mercadoria ou produto até o consumo final.

É tudo aquilo que entra (input) em contraposição ao produto (output), que é o que sai.

Trata-se da combinação de fatos de produção, diretos (matéria-prima) e indiretos (mão-de-obra, energia, tributos) que entram na elaboração de certa quantidade de bens e serviços (Antônio Geraldo da Cunha e Othon Sidou). (Maria Helena Diniz, in Dicionário Jurídico, Vol. 2, Ed. Saraiva, 1.998).

Vê-se, portanto, que o significado leigo é bastante próximo da definição técnica, podendo-se entender por insumo aquilo que é utilizado pela empresa para desenvolver suas atividades.

Há que se observar, entretanto, que somente os bens e serviços que forem utilizados na fabricação de bens ou na prestação de serviços darão direito a crédito. Essa ressalva é muito importante, na medida em que a Lei exige que os bens e serviços sejam efetivamente utilizados pela empresa para tais finalidades, e não simplesmente adquiridos ou consumidos em suas operações.

Isso distingue os 'insumos' das despesas dedutíveis para efeitos de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, que, de acordo com o art. 299 do RIR/99, são todas aquelas necessárias, usuais e normais para as operações da empresa.

Note-se que, enquanto que para a dedutibilidade das despesas o critério é que sejam necessárias, usuais e normais para as transações, operações e atividades da empresa, para os 'insumos' é imprescindível que os bens e serviços sejam 'utilizados' como tal na prestação de serviços ou na fabricação de bens.

Conceitualmente, parece-nos que a definição de 'despesas dedutíveis' é mais ampla e abrangente que a de 'insumos'. Embora a diferença possa ser tênue, consideramos apropriado que, pelo menos nesse primeiro momento (em que, não há, ainda, nenhuma regulamentação do citado dispositivo), somente sejam creditados os valores relativos aos bens que tenham sido, efetivamente, utilizados no produto fabricado ou serviço prestado.

Portanto, em vez de perquirir se determinada despesa é necessária, usual ou normal para as atividades da empresa, entendemos que se deve verificar se aquele bem ou serviço foi utilizado, direta ou indiretamente, para fabricar o produto ou prestar o serviço.

Para melhor ilustrar, tomaremos como exemplo os serviços de limpeza que são fornecidos pela empresa 'A' à empresa 'B' que, por sua vez, é uma agência de publicidade. As despesas com a contratação de serviço de limpeza, ainda que dedutíveis pela contratante para fins de imposto de renda, não irão gerar crédito de PIS, pois tal serviço não foi utilizado na prestação dos seus respectivos serviços de publicidade.

Ou seja, embora o serviço de limpeza seja uma despesa necessária, usual e normal para as atividades da agência de publicidade, ele não foi utilizado para prestar outro serviço e, portanto, não dará direito ao crédito de PIS.

Ao contrário, despesas com compras de material de escritório (exemplo : papel, tinta, envelopes, etc.) darão direito ao crédito de PIS na medida em que tais produtos são utilizados pela agência para a prestação de seus serviços.

Vale ainda referir que, de acordo com nosso entendimento, o conceito de insumo não está limitado aos bens e serviços utilizados 'diretamente' nas atividades da empresa, pois, nessa hipótese, o crédito estaria limitado às matérias-primas. Isto porque a Lei prevê, também, o crédito sobre combustíveis e lubrificantes, os quais, na maioria das vezes, são materiais auxiliares ou intermediários.

Portanto, em resumo, consideramos que os 'insumos' de que trata a Lei não são, somente, as matérias primas utilizadas diretamente na produção de bens ou prestação de serviços, mas todos os bens e serviços, desde que utilizados na fabricação de bens ou na prestação de serviços. Caso não fosse esta a intenção do legislador, ele certamente teria feito tal limitação de forma expressa.

Assim, em nosso modo de ver, a não-cumulatividade do PIS não é ampla e irrestrita, na medida em que, ao contrário do que se possa imaginar, não é tudo o que a empresa adquire que irá gerar direito ao crédito, mas somente os bens e serviços que tenham sido utilizados na fabricação de produtos ou prestações de serviços.

4. DAS RESTRIÇÕES AOS CRÉDITOS

Além da questão relativa ao conceito de 'insumo', outro ponto importante diz respeito às diversas restrições para fins de determinação dos créditos de PIS/Pasep da Lei nº 10.637/02.

Como exemplo, podemos citar a possibilidade de discussão às limitações ao crédito sobre despesas como a de mão-de-obra paga a pessoa física e sobre bens, serviços, custos e despesas pagos a pessoa jurídica domiciliada no exterior, vedados pelo artigo 3º, parágrafos 2º e 3º, os quais ferem o princípio constitucional da isonomia.

Adicionalmente, há, no texto da Lei nº 10.637/02, outros aspectos polêmicos, cuja ampla discussão entre as empresas pode resultar em significativa variação no valor da contribuição ao PIS.

Apresentaremos a seguir um breve comentário a respeito das questões mais significativas, tendo em vista os dispositivos da Lei 10.637/02 e da MP 107/03, através da qual o Poder Executivo restabeleceu o texto original da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, cuja tentativa de alteração pelo Congresso Nacional havia sido objeto de veto presidencial.

4.1 Variação cambial

O artigo 3º da Lei 9.718/98 determina que a receita bruta, que constitui a base de cálculo do PIS, é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da sua classificação contábil. Dessa forma, as variações cambiais positivas decorrentes de contratos em moeda estrangeira devem ser incluídas na apuração destas contribuições.

Sendo as variações cambiais positivas tributadas pelo PIS, somos da opinião de que é possível questionar a limitação do crédito das variações cambiais negativas.

4.2 Juros sobre o Capital Próprio (JCP)

A exemplo do item anterior, a receita de JCP deve ser considerada como receita financeira, cuja natureza é considerada tributável na apuração da base de cálculo do PIS.

Como contrapartida, somos da opinião de que as despesas com JCP pagos pela Pessoa Jurídica devem ser consideradas como geradoras de crédito da mencionada contribuição.

4.3 Depreciação

O parágrafo 3º do artigo 3º da Lei nº 10.637/02 determina que o direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, aos custos e despesas incorridos a partir de 1º de dezembro de 2002.

No caso específico da despesa de depreciação, somos da opinião de que, independentemente da data de aquisição do bem, ela dará ensejo ao crédito do PIS.

4.4 Energia elétrica

O dispositivo da MP 66/02 que permitia a inclusão, no cômputo do crédito do PIS, das despesas com energia elétrica consumida "nos estabelecimentos da Pessoa Jurídica", sem mencionar quais os estabelecimentos envolvidos, foi objeto de veto por parte do então Presidente da República.

Neste caso, nossa opinião foi de que não havia, no texto da Lei nº 10.637/02, qualquer proibição para que as despesas com energia elétrica utilizada como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços dessem ensejo à geração de crédito do PIS, conforme dispôs o inciso II do artigo 3º do mencionado dispositivo legal.

Com a edição da MP 107/03, restabeleceu-se o texto original da MP 66, de forma que as despesas com energia elétrica de todos os estabelecimentos da Pessoa Jurídica darão direito ao crédito do PIS.

5. OUTRAS INCONSTITUCIONALIDADES DA LEI Nº 10.637/02

5.1. - Da afronta ao art. 246 da Constituição Federal

Além dos possíveis questionamentos examinados, cumpre destacar que a Constituição Federal (CF), em seu artigo 246, veda a edição de Medida Provisória para regulamentar dispositivo constitucional que tenha sido alterado por emenda constitucional.

Originalmente, o art. 195 da CF dispunha que as contribuições sociais, dentre elas o PIS/PASEP, só poderiam incidir sobre o faturamento, a folha de salários e o lucro das empresas. Com a edição da Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998, a receita foi incluída dentre os recursos sobre os quais poderiam incidir as contribuições sociais.

Desta forma, pelo fato da matéria ter sido objeto de alteração por emenda constitucional, esta não poderia ser regulamentada por uma Medida Provisória (no caso, a MP 66/02).

Tal discussão, no entanto, encontra-se delimitada no tempo, ou seja, abrange apenas o período compreendido entre a data em que a MP 66/02 começou a produzir efeitos (1º de dezembro de 2002) até a data da sua conversão em lei (Lei nº 10.637/02).

Diante do exposto, caso o PIS/PASEP referente a este período, a ser recolhido pela sociedade conforme determinou a MP 66/02, seja superior ao que seria pago com base na legislação anterior, notadamente a Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998 (Lei 9.718/98), entendemos que o contribuinte poderá ingressar com medida judicial pleiteando a inexigibilidade daquele valor.

5.2. - Base de Cálculo

Outro aspecto que poderia dar ensejo ao ingresso de medida judicial por parte da sociedade é o relativo à base de cálculo do PIS/PASEP.

Tendo em vista a disposição da Lei Complementar nº 07, de 07 de setembro de 1970 (LC 7/70), a Contribuição ao PIS deveria ser calculada com base no faturamento da empresa, assim entendido como o resultado da venda de mercadorias e serviços.

Entretanto, a MP 66/02 e a Lei nº 10.637/02 mantiveram a inovação trazida pela Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, ao dispor que a base de cálculo de tal contribuição seria o faturamento da pessoa jurídica, assim entendido como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da sua classificação contábil.

Nesse sentido, as mencionadas Leis e Medida Provisória ampliaram a disposição da LC nº 7/70 e contrariaram o art. 62, § 1º, III da CF, com redação alterada pela Emenda Constitucional nº 32, de 11 de setembro de 2001, o qual veda a edição de Medidas Provisórias sobre matéria reservada a Lei Complementar.

O Projeto de Lei nº 3.926/00, do deputado Michel Temer e outros, vem reforçar o argumento acima comentado. Com efeito, ao justificar a transformação das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS em não-cumulativas, por meio da compensação das contribuições que tenham incidido na aquisição de mercadorias e serviços (diferentemente da sistemática de dedução de custos e despesas prevista na Lei nº 10.637/02), os relatores do referido projeto admitem que os termos "receita" e "faturamento" retratam conceitos diferentes, não passíveis de serem unidos e considerados como única base de cálculo daquelas contribuições.

5.3. - Da anterioridade nonagesimal

Com a conversão da MP 66/02 em lei houve, por parte do legislador, alteração na base de cálculo do PIS/PASEP, tendo em vista o contribuinte não poder mais se creditar sobre determinadas despesas que eram previstas originalmente na MP.

Desta forma, entendemos que a Lei nº 10.637/02, no que diz respeito ao PIS/PASEP só poderia entrar em vigor 90 (noventa) dias após a publicação da Lei (31/12/02).

6. CONCLUSÃO

Diante dos aspectos acima expostos, somos da opinião de que o contribuinte pode considerar a possibilidade de iniciar uma demanda judicial, com boas chances de êxito.

Relativamente à composição do crédito do PIS não cumulativo, somos da opinião de que as empresas devem analisar individualizadamente a natureza das diversas contas contábeis de despesas que comporão o referido crédito, de forma a evitar o recolhimento indevido da contribuição.

NOTA

(1) Houaiss - Dicionário da Língua Portuguesa - Ed. Objetiva, Rio de Janeiro, 1ª edição.

 
Adriana G. Stamato de Figueiredo*
astamato@amarostuber.com.br
Marcos Botter*
mbotter@amarostuber.com.br.
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  Leia o curriculum do(a) autor(a): Adriana Gravina Stamato de Figueiredo.



- Publicado em 26/02/2003



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