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Marcelo Fróes Del Fiorentino 
Mestre e Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (FDUSP). Juiz do egrégio Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (TIT/SP). Advogado em São Paulo na área tributária

Artigo - Federal - 2003/0357

Algumas considerações acerca do disposto na IN (SRF) 208/02, que trata da tributação de rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por pessoas físicas.
Marcelo Fróes Del Fiorentino*

1. A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal (SRF) nº 208, de 27 de setembro de 2002 (publicada no Diário Oficial da União de 1º. 10.02) 'dispõe sobre a tributação, pelo imposto de renda, dos rendimentos recebidos de fontes no exterior e dos ganhos de capital apurados na alienação de bens e direitos situados no exterior por pessoa física residente no Brasil e dos rendimentos recebidos e dos ganhos de capital apurados no País por pessoa física não-residente no Brasil'.

2. Da análise da ementa de tal ato normativo já é possível delimitar qual será o objeto cognoscível do presente trabalho, qual seja a exação fiscal prevista no Inc. III do art. 153 da Constituição da República Federativa do Brasil.

3. Utilizando a afirmação repetida em uníssono pela doutrina pátria e alienígena de que as classificações não são verdadeiras ou falsas (mas sim úteis ou inúteis), iremos utilizar uma classificação útil para o desenvolvimento do tópico ora sob comento. Assim, tendo como premissa o modo de apuração do 'quantum debeatur' do tributo de competência da União ora sob comento, é possível a menção ao 'Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ' em contraponto ao 'Imposto de Renda das Pessoas Físicas - IRPF'. Visando realçar a diferença a embasar dita classificação, podemos dizer que a sistemática de apuração do 'IRPJ' está assentada no 'regime contábil de competência' ao passo que a sistemática de apuração do 'IRPF' está fundada no 'regime contábil de caixa'.

4. Muito embora seja possível tal classificação no âmago da Ciência do Direito (entendida como a linguagem descritiva que utiliza a linguagem prescritiva do direito positivo para a construção de um sistema jurídico cujo elemento central é a 'norma jurídica'), devemos nos atentar para a 'unicidade' do 'Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza' tal qual prevê o já mencionado Inc. III do art. 153 da CF/88. Deste modo, os critérios constitucionalmente previstos no Inc. I do § 2º do art. 153 da CF/88 (generalidade, universalidade e progressividade) são aplicáveis tanto ao 'IRPJ' quanto ao 'IRPF'; bem como os demais preceitos constitucionais e infraconstitucionais (por exemplo, artigos 43 e 45 do Código Tributário Nacional) aplicáveis a espécie.

5. Ainda dentro do campo do ser (linguagem descritiva da Ciência do Direito) nos afigura importante uma nova classificação, desta feita restrita ao 'IRPF'. De um lado podemos incluir as situações nas quais tanto a 'fonte da renda' quanto o 'beneficiário de tais rendas' sejam considerados domiciliados ou residentes (no caso da fonte ser Pessoa Jurídica ou Pessoa Física) para fins tributários no Brasil. Nesta hipótese vislumbramos, por exemplo, o rendimento salarial auferido por um trabalhador (pessoa física considerada residente para fins tributários no Brasil) decorrente de um vínculo empregatício que este possua com uma Pessoa Jurídica domiciliada no Brasil. De outro lado podemos incluir as situações nas quais a 'fonte da renda' e o 'beneficiário de tais rendas' não sejam ambos considerados domiciliados e/ou residentes para fins tributários em relação à legislação tributária brasileira.

6. E é exatamente esta última situação que está disciplinada pela Instrução Normativa (SRF) nº 208/02, a qual será parcialmente analisada neste trabalho (no que tange especificamente a algumas supostas ofensas a mandamentos constitucionais e legais por preceitos derivados da precitada Instrução Normativa).

7. O art. 9º da IN 208/02 dispõe que: "A pessoa física residente no Brasil que se retirar em caráter permanente do território nacional no curso do ano calendário deve: ... II - recolher em quota única, até a data prevista para a entrega das declarações de que trata o Inc. I, o imposto nelas apurado e os demais créditos tributários ainda não quitados, cujos prazos para pagamento são considerados vencidos nesta data, se prazo menor não estiver estipulado na legislação tributária". Em complementação ao disposto no Inc. II ora sob análise, prescreve o § 1º de tal art. 9º que: "Para fins do disposto no Inc. II do caput, são considerados sem efeito suspensivo da cobrança as reclamações contra imposto de renda lançado ou arrecadado na fonte, permitidos, todavia, depósitos, em dinheiro, relativamente à parte objeto da reclamação" (grifos nossos).

8. Tal § 1º do art. 9º, ao estabelecer que são considerados sem efeito suspensivo da cobrança as reclamações contra imposto de renda lançado ou arrecadado na fonte, incide a nosso ver em grave ofensa ao Inc. III do art. 151 do Código Tributário Nacional. O art. 151 (ao arrolar as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário), prescreve especificamente que: "Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: ... III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo". Da interpretação literal do já citado § 1º do art. 9º da IN 208/02 decorre a manifesta afronta ao Inc. III do art. 151 do Código Tributário Nacional (CTN - que embora seja lei ordinária do ponto de vista formal é lei complementar do ponto de vista material, tendo sido assim recepcionado pela Constituição Federal em seu art. 146), posto que mesmo as reclamações em conformidade com as leis reguladoras do processo tributário administrativo em tese não são mais aptas a suspender a exigibilidade do crédito tributário; inaptidão esta decorrente de um ato normativo infralegal proveniente do Poder Executivo (Instrução Normativa).

9. A ilegalidade constatada quando da confrontação entre o § 1º do art. 9º da IN 208/02 e o Inc. III do art. 151 do Código Tributário Nacional redunda também em manifesta inconstitucionalidade de tal preceito decorrente da IN 208/02, na medida em que afronta o 'princípio da estrita legalidade em matéria tributária' estatuído no Inc. I do art. 150 da CF/88; bem como o 'princípio constitucional da hierarquia das leis' recepcionado pela Magna Carta.

10. Além das inconstitucionalidades e ilegalidade perpetradas pelo previsto no § 1º do art. 9º da IN (SRF) 208/02, vislumbramos ao menos mais dois preceitos normativos de tal ato normativo infralegal em suposta testilha com preceitos constitucionais.

11. O art. 17 da IN 208/02 dispõe que: "Os rendimentos do trabalho assalariado recebidos em moeda estrangeira por residente no Brasil no exterior a serviço do País, de autarquias ou repartições do Governo brasileiro situadas no exterior, estão sujeitos ao imposto na fonte, observado o disposto no § 5º do art 16" (tal § 5º do art. 16 estatuí que o imposto relativo ao carnê-leão deve ser calculado mediante utilização da tabela progressiva mensal vigente no mês do recebimento do rendimento e recolhido até o último dia útil do mês subseqüente ao do recebimento do rendimento). Em adendo ao 'caput' do art. 17 da IN (SRF) 208/02, prescreve o § 1º de tal artigo que: "Na determinação da base de cálculo mensal são considerados como tributáveis 25% do total dos rendimentos referidos no 'caput' deste artigo". (grifos nossos). Novamente aqui vislumbramos afronta a preceito constitucional, qual seja o previsto na alínea 'a' do Inc. III do art. 146. Dispõe o art. 146 que: "Cabe à lei complementar: ... III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes". De conformidade com a diretriz constitucional derivada de tal art. 146, o Inc. I do art. 43 do CTN (lei complementar do ponto de vista material) é peremptório ao dispor que a renda (base de cálculo do Imposto de Renda) constitui-se do produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Deflui de forma cristalina que não existe previsão legal a autorizar que somente 25% dos rendimentos do trabalho assalariado recebidos em moeda estrangeira por residente no Brasil no exterior a serviço do País, de autarquias ou repartições do Governo brasileiro situadas no exterior sejam considerados 'base imponível' para o desencadeamento da fenomenologia tributária do imposto de renda (na modalidade 'carnê-leão').

12. Poder-se-ia também argumentar que o disposto no § 1º do art. 17 da IN 208/02 afronta o previsto no Inc. II do art. 150 da CF/88, o qual estabelece que: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos". Tal alegação de suposta inconstitucionalidade é colocada no condicional ('poder-se-ia') em razão da subjetividade do termo 'situação equivalente' expresso no precitado Inc. II do art. 150. Adotando-se como premissa verdadeira que tanto a pessoa física com vínculo empregatício com órgão do Governo brasileiro ou autarquia como a pessoa física sem tal vínculo encontrar-se-iam em situação equivalente (posto que ambas as pessoas físicas são consideradas residentes para fins tributários brasileiros e estão auferindo rendimentos em moeda estrangeira no exterior), entendemos configurada a quebra ao princípio da isonomia tributária prevista no já mencionado Inc. II do art. 150 da CF/88.

13. 'Mutatis mutandis' aplicam-se os mesmos argumentos expressos nos itens '11' e '12' supra em relação ao estatuído no 'caput' do art. 18 da IN 208/02 ('Na Declaração de Ajuste Anual, em relação ao trabalho assalariado prestado a autarquias ou repartições do governo brasileiro situadas no exterior, são tributados 25% do total dos rendimentos recebidos, sendo os restantes 75% considerados rendimentos não-tributáveis'). Ressalte-se que a diferença principal em relação ao prescrito no § 1º do art. 17 reside no fato de que o art. 18º não dispõe a respeito da 'tributação na fonte pelo IR' (diferentemente do que ocorre com o § 1º do art. 17).

14. Eram estes em linhas gerais os apontamentos que gostaríamos de assinalar a respeito de supostas inconstitucionalidades e ilegalidades perpetradas por alguns dispositivos da Instrução Normativa (SRF) 208/02.

 
Marcelo Fróes Del Fiorentino*
mfiorentino@vinhasebernardi.com.br

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- Publicado em 19/02/2003



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