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Ricardo Pael Ardenghi 
Acadêmico de Direito na Universidade Federal de Mato Grosso do Sul.

Artigo - Previdenciário/Trabalhista - 2002/0089

A (in)constitucionalidade da Lei Complementar nº 110/01
Ricardo Pael Ardenghi*

Em 29 de junho de 2001 foi publicada no Diário Oficial da União a Lei Complementar n. 110, que entrou em vigor 90 dias depois, consoante o seu art. 14. Esse novo diploma, entre outras coisas, instituiu duas novas "contribuições sociais", uma de 10% sobre o saldo da conta vinculada do FGTS do empregado demitido injustamente e outra de 0,5% sobre a remuneração dos empregados, ambas devidas pelos empregadores quando da demissão sem justa causa e mensalmente em relação aos salários do mês anterior, respectivamente. Ademais, a mesma lei complementar autorizou a Caixa Econômica Federal a creditar, com recursos do próprio FGTS, nas contas vinculadas dos trabalhadores prejudicados pelos chamados expurgos inflacionários de 1988 e 1989 a diferença resultante das correções monetárias feitas a menor em alguns meses daqueles anos, direito reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal.

Ocorre que, até mesmo quando a referida norma não passava de um projeto, ela já era bastante criticada, o que só aumentou com a sua publicação. Hoje em dia, muitos contribuintes buscam judicialmente se ver livres da cobrança das mencionadas contribuições sociais, alegando que a LC n. 110/01 é inconstitucional. Entre os argumentos levantados está a ausência de natureza tributária das referidas contribuições, que seriam, na verdade, aumento da "multa" devida em virtude da demissão sem justa causa, o qual, porém, estaria impedido em virtude do disposto no art. 10 do ADCT (v. infra). Outros, ainda, reconhecem a sua natureza tributária, mas alegam que se trata de impostos e não contribuições sociais, pois o FGTS não pertence ao sistema da Seguridade Social e, por conseguinte, elas não poderiam ser cobradas no mesmo exercício da instituição. Enfim, há também os que buscam a inconstitucionalidade da norma na destinação criada para os recursos do FGTS, ou seja, cobrir débitos da União para com os administrados reconhecidos pelo Supremo Tribunal Federal.

Já a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional tem defendido com unhas e dentes a constitucionalidade da LC n. 110/01, sustentando que o FGTS, nos últimos anos, assumiu um caráter eminentemente securitário, compondo, portanto, a Seguridade Social, o que já autorizaria a instituição das questionadas contribuições, bem como a sua cobrança após 90 dias da publicação da lei.

De fato, essa é uma questão bastante polêmica e controversa, que exige uma análise pormenorizada dos artigos da citada lei, bem como da natureza do FGTS, da natureza das exações criadas e, por fim, da sua própria constitucionalidade. Insta ressaltar, porém, que as motivações políticas que levaram à elaboração da LC n. 110/01 constituem fatores extra jurídicos e que não entram na análise da sua constitucionalidade. Em outras palavras, é mister esclarecer que é possível concluir se a norma questionada goza ou não de constitucionalidade a partir da análise dos elementos mencionados acima, sem adentrar a seara pré-legislativa, senão vejamos.

NATUREZA JURÍDICA DO FGTS

Dá-nos conta a história de que o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço foi criado, como o próprio nome diz, como uma garantia para os trabalhadores que se viam inseguros diante do sistema de estabilidade após 10 (dez) anos de vínculo empregatício. O que acontecia era que, ao se aproximarem os 10 (dez) anos, os empregados se viam na iminência de serem demitidos para não alcançarem a estabilidade, o que era perfeitamente possível, justificando o seu receio. Com a instituição da opção pelo FGTS, não obstante tenha ela praticamente extinguido a estabilidade, os trabalhadores ficaram, de certa forma, amparados por uma reserva pecuniária que poderia lhes suprir as necessidades num momento de desemprego.

Já em 1988, o constituinte, no seu ímpeto de garantir mais e mais direitos individuais e coletivos, percebendo que, mesmo tendo a estabilidade sido substituída pelo FGTS, o trabalhador continuava relativamente desprotegido em face da demissão sem justa causa, elencou no art. 7º, I, do texto constitucional, a proteção à relação de emprego "contra despedida arbitrária ou sem justa causa" por meio de "indenização compensatória" no montante de 40% (quarenta porcento) do saldo existente na conta vinculada do FGTS (art. 10, I, ADCT). Dessa forma, desvinculou-se a proteção ao trabalhador da conta vinculada do FGTS, visto que o dispositivo citado refere-se apenas à indenização.

Qual passou a ser, então, a natureza do FGTS? Qual a sua função? De fato essas são questões que atormentam os interpretes e aplicadores do Direito já há algum tempo. Muitas foram as teorias que buscaram responder a essas perguntas, quase todas, porém, passíveis de críticas. Ocorre que, para se descobrir a natureza jurídica do FGTS, é mister, primeiramente, saber em que consiste tal fundo.

Diz a Lei n. 8.036/90, em seu art. 2º, que o FGTS "é constituído pelos saldos das contas vinculadas a que se refere esta lei e outros recursos a ele incorporados", os quais virão de "eventuais saldos apurados nos termos do art. 12, § 4º" da mesma lei, de "dotações orçamentárias específicas", dos "resultados das aplicações dos recursos do FGTS", das "multas, correção monetária e juros moratórios devidos", bem como de "demais receitas patrimoniais e financeiras" (art. 2º, § 1º). Destarte, percebe-se que, na verdade, o presente Fundo é constituído por duas partes, ou seja, uma composta pelo conjunto de contas vinculadas dos empregados, que são mantidas pelos depósitos realizados pelo empregadores, e outra que é um fundo propriamente dito, mantido pelas diversas fontes discriminadas acima. Portanto, quando se questiona a natureza jurídica das prestações pagas ao FGTS, deve-se inicialmente investigar para qual das suas duas faces o recurso se destina.

Em relação aos 8% sobre os salários que são depositados mensalmente nas contas vinculadas dos trabalhadores, a melhor doutrina tem firmado entendimento de que se trata de verba salarial, nada mais que isso. Deveras, aquele percentual depositado na conta do empregado, assim como o imposto de renda retido na fonte, constitui parte do salário do empregado que o empregador, em virtude do comando legal, retém e dá destinação específica. Distingue-se, porém, esse depósito daquele imposto com o qual foi comparado porque, é evidente, no caso do FGTS o trabalhador não perde a titularidade do recurso, que poderá ser sacado quando atendidos os requisitos legais. Na verdade, a melhor definição dada a essa "contribuição" do FGTS é uma poupança forçada a que o empregado está sujeito por determinação legal, ou seja, o Estado impõe ao trabalhador a formação de uma reserva bancária para saldar despesas excepcionais definidas em lei. Sem dizer que, ao se aposentar, o titular da conta é autorizado a sacar o seu saldo.

Diversa, contudo, é a natureza da outra parte do FGTS, o fundo propriamente dito, visto que este não está vinculado aos empregados titulares das contas, possuindo outras finalidades, e, ao menos até agora, não era mantido por contribuições, sendo por isso, talvez, que não recebia muita atenção dos juristas. A própria Lei n. 8.036/90 determina quais serão as destinações dadas a essa parte do fundo, sem, contudo, eliminar a possibilidade de outras serem criadas. Prevê o seu art. 2º que os recursos incorporados ao fundo deverão "ser aplicados com atualização monetária e juros, de modo a assegurar a cobertura de suas obrigações". Já o art. 5º estabelece:

"Art. 5º Ao Conselho Curador do FGTS compete:

I - estabelecer as diretrizes e os programas de alocação de todos os recursos do FGTS, de acordo com os critérios definidos nesta lei, em consonância com a política nacional de desenvolvimento urbano e as políticas setoriais de habitação popular, saneamento básico e infra-estrutura urbana estabelecidas pelo Governo Federal;"

É evidente, portanto, que essa parte do fundo não possui a mesma natureza daquela formada pelas contas vinculadas. Não se trata de uma poupança forçada, pois, como se disse não há vinculação com os titulares das contas. Constitui, na verdade, um fundo propriamente dito, cuja função social também não se pode negar, haja vista as formas de aplicação dos recursos citada acima.

De fato, quando o Conselho Curador decide implementar um projeto de moradias populares, de saneamento básico ou infra-estrutura, não o faz gratuitamente, mas na forma de financiamento. Trata-se, então, de um investimento, uma forma de possibilitar a atualização monetária dos recursos. Tal procedimento poderia, inclusive, ser feito através do investimento no mercado financeiro, e.g., o que talvez fosse até mais rentável. Contudo, quando o Estado optou por não utilizar as formas tradicionais de investimentos feitos pelos fundos privados, preferindo disponibilizar os recursos para custear obras da política nacional de desenvolvimento urbano, bem como de habitação popular, saneamento básico e infra-estrutura, conferiu uma evidente finalidade social ao fundo. Ora, se a população mais carente, ao invés de pagar juros exorbitantes aos bancos, tão comuns no nosso país, para financiar a construção da casa própria, pode obter sua moradia a juros módicos através dos recursos do FGTS, não há como negar o seu caráter social.

No entanto, a despeito dessa evidente função social do FGTS, é mister esclarecer que reconhecê-la não implica incluir esse fundo no sistema da Seguridade Social, que se encontra expressamente definido no art. 194 da CF como "um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social". Deveras, considerando que estamos tratando da parte do FGTS em que não há vinculação dos recursos aos trabalhadores titulares de contas, fica afasta a possibilidade de confundi-lo com a "proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário", que consiste no seguro-desemprego, componente da Previdência Social (art. 201, III). Outrossim, essa mesma desvinculação não leva a entender o fundo como parte da assistência social, visto que seus objetivos não são os mesmos daqueles do art. 203 da CF.

Assim, não restam dúvidas que as contas vinculadas do FGTS consistem em poupanças impostas aos trabalhadores pelo Estado, enquanto que o fundo em si, não obstante não pertença ao Sistema da Seguridade Social, trata-se de um Fundo Social.

DO AUMENTO DA "MULTA"

Passando-se, agora, a tratar especificamente da natureza jurídica das exações instituídas pela Lei Complementar n. 110/01, a primeira hipótese que nos vem à mente é de aumento da "multa" do FGTS, aquela devida aos empregados que forem demitidos sem justa causa ou de forma arbitrária.

De fato, muitas semelhanças existem entre a referida "multa" e a "contribuição social" do art. 1º da lei em tela, que podem, num primeiro olhar, levar à conclusão - errônea, ressalte-se - de que houve um simples aumento daquela, senão vejamos. Ambas decorrem da demissão injustificada do trabalhador, bem como consistem em porcentagens que incidem sobre o saldo existente na conta vinculada do FGTS do referido empregado. Aliás, a alegação da impetrante de que, entendendo-se como aumento da multa a referida contribuição, ela feriria o disposto no art. 10, I do ADCT, que limita em 40% (quarenta por cento) do FGTS o valor da multa, também não procede, haja vista que o mencionado dispositivo estabelece esse limite "até que seja promulgada a Lei Complementar a que se refere o art. 7º, I, da Constituição", e, como é sabido, o suposto aumento foi instituído por essa espécie normativa.

Por outro lado, ao após uma análise mais demorada dos dois institutos, percebe-se que aquela primeira não é na verdade uma "multa", como comumente é chamada, mas trata-se, na verdade, de uma indenização compensatória, nos termos do art. 7º, I, da Carta Magna, atualmente seu fundamento de validade. Já a "contribuição" do art. 1º da LC n. 110/01, independentemente da destinação que será dada ao recurso, por óbvio que não se trata de indenização, visto que, diferente daquela, não é dirigida diretamente ao trabalhador demitido injustamente, mas sim ao FGTS.

Portanto, apesar das coincidências mencionadas, elas não passam, de fato, de coincidências, visto que os dois institutos possuem natureza jurídica e finalidade distintas, o que impede que se entenda o disposto na lei questionada como aumento da "multa" do FGTS.

DA NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA

Superada a questão acima, passa-se a investigar se as exações impugnadas possuem natureza tributária.

A despeito de todas as críticas a que está sujeito o art. 3º do Código Tributário Nacional, parte significativa da doutrina toma esse dispositivo como base para expor o conceito de tributo, e aqui não se fará diferente. Diz o mencionado artigo:

"Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."

Assim, após se filtrar as incoerências e as redundâncias do legislador, ao aplicar o presente conceito à exação investigada, perceberemos que, realmente, ela se trata de uma prestação pecuniária, compulsória, instituída em lei - lei complementar, que é a espécie normativa exigida -, cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada e, principalmente, não decorrente de fato ilícito, visto que, com o fim da estabilidade, a demissão sem justa causa deixou ilícita, não obstante continue sendo indenizável. Ademais, a receita proveniente dessas "contribuições" tem como destinatário o próprio Estado, ou alguém designado por ele, o que reforça a diferença em relação à indenização compensatória devida ao empregado demitido injustificadamente. Trata-se, portanto, de um tributo.

DA ESPÉCIE TRIBUTÁRIA

Prevê, ainda, o CTN, em seu art. 5º, que "os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria". No entanto, tendo em vista que o art. 4º do mesmo diploma legal estabelece que "a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação", preferimos a célebre classificação de Geraldo Ataliba, que divide os tributos em dois grupos, os vinculados e os não-vinculados. Assim, em apertada síntese, se o tributo decorre da uma atuação estatal em relação ao obrigado, diz-se vinculado, como as taxas e as contribuições de melhoria, enquanto que se a obrigação advém de um ato alheio ao Estado, é chamado não-vinculado, como os impostos.

Entretanto, o constituinte de 1988 incluiu um novo tributo entre os já mencionados, a contribuição, que também deve ser incluída em uma das categorias acima. Muito se discutiu e se discute a respeito das contribuições, se seriam elas uma nova espécie tributária ou estaria entre aquelas já referidas. Geraldo Ataliba, por exemplo, afirma categoricamente que essa é mais uma espécie de tributo vinculado, pois "a h.i. (hipótese de incidência) das contribuições é uma atuação estatal indireta e mediatamente referida ao obrigado" (1). Contudo, neste ponto somos obrigados a discordar do mestre, pois, caso contrário, estaríamos negando o caráter de contribuição a todas aquelas instituídas na CF que tem como sujeito passivo o empregador, haja vista que nesses casos não há atuação estatal referida ao obrigado, nem mesmo indiretamente.

Portanto, as contribuições são, na verdade, como entendeu o próprio Geraldo Ataliba em relação às contribuições previdenciárias, tributos que se apresentam ora como taxas, ora como impostos, dependendo do sujeito passivo da relação tributária. Assim, se a contribuição é paga, e.g., pelo trabalhador, que se beneficiará de atuações estatais no presente ou no futuro, ela se apresenta como taxa. Por outro lado, se o obrigado é o empregador ou a empresa, que em momento algum, presente ou futuro, receberá qualquer benefício, estamos falando de um imposto. A partir daí, para diferenciar a taxa propriamente dita das contribuições que assim se apresentam basta investigar se a ação estatal que desencadeou a relação jurídica tributária refere-se ao contribuinte de forma direta ou indireta, quando teremos, respectivamente, uma taxa ou uma contribuição.

Diferente, porém, é o raciocínio em relação aos tributos não-vinculados, já que quanto a estes não há atuação estatal que desencadeie a relação jurídica, o que gera a obrigação tributária é o simples fato de auferir renda, importar produtos, remunerar empregados, obter lucro, entre outros. O que diferencia, portanto, o imposto propriamente dito da contribuição é, na verdade, a destinação específica dada a esta última, que possibilitará uma atuação estatal não vinculada ao obrigado, destinação esta que não pode ser previamente estabelecida para o imposto em sentido estrito, consoante o disposto no art. 167, IV, CF.

Com base nisso, a primeira classificação das exações instituídas pela LC n. 110/01 a ser feita diz respeito aos tributos vinculados ou não-vinculados. Para tanto, como já se consignou acima, não há necessidade de perquirir se existe ou não contraprestação estatal, mas sim qual o fato que dá origem à relação jurídica tributária, uma atuação do Estado ou um fato do contribuinte. Portanto, tendo em vista que as duas "contribuições" questionadas surgem uma da demissão injustificada e outra do fato de remunerar-se empregados, fica afastada de plano a classificação como tributos vinculados.

Considerando, então, que estamos diante de tributos não-vinculados, resta agora saber se se tratam de impostos ou contribuições. Tal classificação, na verdade, é ainda mais simples que a primeira, haja vista que a própria Lei Complementar n. 110/01, em seu art. 3º, § 1º, dispõe que "as contribuições sociais serão recolhidas na rede arrecadadora e transferidas à Caixa Econômica Federal, na forma do art. 11 da Lei no 8.036, de 11 de maio de 1990, e as respectivas receitas serão incorporadas ao FGTS".

Assim sendo, a LC n. 110/01 instituiu exações com uma destinação específica, qual seja, compor o FGTS, o que as caracteriza como contribuições e não impostos. Contudo, para saber em definitivo se estamos diante de uma contribuição, é mister analisar ainda a natureza dessa finalidade, se é ela legítima, e para tanto precisaremos conhecer os tipos de contribuição previstos da CF.

Diz o art. 149 da Carta Magna:

"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo."

Portanto, da simples leitura do dispositivo acima se percebe que a CF conferiu à União a competência para criar três tipos de contribuições, as sociais, as de intervenção no domínio econômico e as de interesse profissional, sendo que dentre aquelas primeiras o próprio constituinte já instituiu uma subespécie, qual seja, a contribuição destinada ao custeio da Seguridade Social (art. 195, CF). Com termos distintos, mas no mesmo sentido, ensina Manoel Gonçalves Ferreira Filho, ao comentar o artigo transcrito acima, que

"o texto em exame sugere quatro espécies de contribuições: 1) contribuições sociais de destinação não constitucionalmente determinada; 2) contribuições de intervenção no domínio econômico; 3) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas; e 4) contribuições para a seguridade social" (2).

Aliás, o também constitucionalista Alexandre de Moraes segue a mesma linha de Manoel Gonçalves ao afirmar que as espécies tributárias são impostos (arts. 145, I; 153-6, CF), taxas (art. 145, II), empréstimos compulsórios (art. 148) e contribuições, sendo que estas se dividem em contribuições de melhoria (art. 145, III), contribuições especiais (intervenção no domínio econômico - art. 149) e contribuições parafiscais (art. 149), que são as sociais de seguridade social (art. 195, I, II e III, e § 4º), as sociais gerais (FGTS, salário-educação - art. 212, § 5º) e as contribuições para o Sesi, Senai, Senac (art. 240) (3).

Assim sendo, tendo em vista que as exações criadas pela LC n. 110/01 possuem natureza tributária de tributos não-vinculados, destinam-se a um fundo de caráter social distinto da Seguridade Social, como visto alhures, e, principalmente, que a própria Constituição Federal conferiu competência à União para instituir contribuições com essas características, as chamadas "contribuições sociais gerais" (Alexandre de Moraes) ou "de destinação não constitucionalmente determinada" (Manoel Gonçalves), não restam dúvidas quanto à espécie tributária daquelas exações, qual seja, a de contribuição social.

DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

Superada a discussão acerca da natureza jurídica das questionadas exações, bem como identificada a respectiva espécie tributária, resta perquirir se a sua instituição está em conformidade com as normas gerais de Direito Tributário.

De plano já se nota que em relação à espécie legislativa pertinente e à competência tributária não há qualquer vício no diploma questionado. De fato, nos termos do art. 146, III, a, da Carta Política, a definição de tributos, abrangendo fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, deverá ser feita por meio de lei complementar, como no caso em tela. Ademais, diz o art. 149 da CF que "compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais (...)", e por estarmos diante de uma contribuição social, como visto acima, também aqui se respeitou o texto magno.

Contudo, deve-se ressaltar que o mesmo art. 149 ainda prescreve que na instituição das contribuições, quaisquer que sejam elas, deverá ser "observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo". Em outras palavras, disse o constituinte que ao se criar novas contribuições, sociais, de intervenção no domínio econômico ou de interesse de categorias profissionais e econômicas, isso deverá ser feito por meio de lei complementar e deverão ser respeitados os princípios da estrita legalidade, da irretroatividade e da anterioridade, ou seja, só poderá a contribuição ser instituída mediante lei, não poderá se referir a fatos anteriores à sua vigência e, o que mais nos interessa no momento, só poderá ser exigida no exercício seguinte ao da sua instituição.

Ocorre que, ao final do artigo mencionado previu-se uma exceção ao princípio da anterioridade, que acaba tendo sua aplicação estendida por alguns para alcançar todas as contribuições sociais. Na verdade, o art. 195, § 6º, mencionado prevê:

"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.

(...)

§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, 'b'."

Portanto, vê-se do disposto no § 6º acima que a chamada anterioridade mitigada, ou noventena, i.e., o lapso de 90 dias entre a instituição da contribuição e a sua exigibilidade, só pode ser aplicada às contribuições de que trata aquele artigo 195, ou seja, às contribuições sociais para custeio da Seguridade Social. Logo, é conclusão óbvia que as demais contribuições sociais, diversas daquelas dirigidas à seguridade, deverão observar as regras gerais do sistema tributário, entre elas a anterioridade. De fato, não é difícil compreender que o art. 149 instituiu uma regra, qual seja, que a criação de contribuições deve respeitar o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, da CF, cuja exceção é a prevista no art. 195, § 6º, em relação às contribuições previdenciárias. Ademais, é corolário da hermenêutica jurídica, e não só dela, a regra de que as exceções devem ser interpretadas restritivamente, logo, não há como querer estender sua aplicação às contribuições sociais em geral.

Assim sendo, é evidente que o art. 14 da LC n. 110/01 feriu a regra prevista no art. 150, III, b, da Constituição Federal, ao dispor que

"Art. 14. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos:

I - noventa dias a partir da data inicial de sua vigência, relativamente à contribuição social de que trata o art. 1º; e

II - a partir do primeiro dia do mês seguinte ao nonagésimo dia da data de início de sua vigência, no tocante à contribuição social de que trata o art. 2º".

DA BASE DE CÁLCULO

Outro aspecto em relação ao qual não podemos passar em brancas nuvens ao analisar as contribuições instituídas pela lei em comento refere-se à sua base de cálculo. De fato, são duas as contribuições criadas por essa lei complementar, previstas nos arts. 1º e 2º, cujas bases de cálculo são, respectivamente, o saldo da conta vinculada do FGTS do empregado demitido injustamente (fato gerador) e o montante pago como remuneração do mês anterior (fato gerador) aos empregados.

Acerca desse tema, o professor Paulo de Barros Carvalho compartilha da opinião dos maiores tributaristas pátrios que reconheceram e continuam reconhecendo a expressiva relevância da base de cálculo na composição do fenômeno tributário, inclusive como instrumento para sua legitimação. Entende o citado autor

"que a base de cálculo é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo. A versatilidade categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma" (4).

Não há dúvidas, então, que a presente análise sobre a base de cálculo apresenta maior relevância do que imaginam os mais desavisados. É cediço que o legislador pode eleger como fato tributável qualquer conduta humana lícita, com poucas exceções, o que torna bastante extenso e, aparentemente, de difícil controle o poder de império. No entanto, também é sabido que esse fato deve apresentar um valor que será tributado, mas nem sempre isso ocorre. É nesse momento que surge a importância da base de cálculo, pois é ela que irá medir ou, se for caso, atribuir o valor ao fato tributável. Contudo, é mister salientar que "quando se fala em anunciar a grandeza efetiva do acontecimento, significa a captação de aspectos inerentes à conduta ou ao objeto da conduta que se aloja no miolo da conjuntura do mundo físico" (5). Em outras palavras, é imprescindível uma relação de pertinência entre a base de cálculo e o fato que desencadeia a relação tributária, é nele que o legislador deve procurar um aspecto que lhe permita mensurar ou atribuir um valor monetário.

Assim, ao voltarmos novamente os olhos para as exações da LC n. 110/01, perceberemos que, em relação à contribuição do art. 2º, nenhum reparo há que ser feito, haja vista que ela é devida em virtude do fato de remunerar empregados e a base de cálculo é a própria remuneração paga. O mesmo, porém, não se pode dizer em relação à do art. 1º, pois ela é exigível em virtude da demissão sem justa causa, enquanto que a base de cálculo é o saldo existente na conta vinculada do FGTS do empregado demitido. Assim, não obstante o dispositivo mencionado estabeleça como base de cálculo "o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS, durante a vigência do contrato de trabalho", ou seja, ainda que a base de cálculo tenha um relativo vínculo com o contribuinte, pois se refere ao saldo dos depósitos feitos por ele, é evidente que, nesse caso, não há relação de pertinência entre essa mesma base de cálculo e o fato gerador que é a demissão injustificada. Diferente seria, e.g., se a base de cálculo fosse o montante das verbas rescisórias devidas ao empregado dispensado injustamente (demissão sem justa causa - verbas rescisórias), ou ainda se o fato tributável fosse manter vínculo empregatício com trabalhador titular de conta vinculada do FGTS (relação de emprego - saldo do FGTS). Portanto, a base de cálculo da contribuição prevista no art. 1º não se presta a revelar o valor econômico do fato que desencadeia a relação tributária.

Ademais, corroborando essa conclusão, há falar que, para superar as corriqueiras incoerências nas terminologias legislativas, os hermeneutas "encontraram na base de cálculo índice seguro para identificar o genuíno critério material da hipótese", haja vista que

"a grandeza haverá de ser mensuradora adequada da materialidade do evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma característica peculiar ao fato jurídico tributário. Eis a base de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese tributária. Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia entre o padrão de medida e o núcleo do fato dimensionado. Infirmando, quando for manifesta a incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara como a medula da previsão fáctica. Por fim, afirmando, na eventualidade de ser obscura a formulação legal, prevalecendo, então, como critério material da hipótese, a ação-tipo que está sendo avaliada" (6).

Por fim, não basta buscarmos uma base de cálculo que expresse um valor econômico do fato tributável e que possua relação de pertinência com ele, é preciso, ainda, que ela revele sinais de riqueza do contribuinte. Estamos falando da função, talvez, mais importante da base de cálculo, a observância do princípio da capacidade contributiva, o qual, não obstante não esteja mais expresso no texto constitucional, não há dúvidas que deve ser respeitado por ser uma decorrência implícita dos princípios adotados pela Lei Maior.

Mas ainda não é só isso. Além de expressar um valor econômico e sinais de riqueza, a base de cálculo deve ser um instrumento de efetivação do princípio da capacidade contributiva, o que é feito através da distribuição de riquezas, que só é possível através de uma divisão eqüitativa da carga tributária por meio da proporcionalidade em relação às dimensões do fato tributável e à participação do contribuinte. Em suma, pode-se afirmar que

"realizar o princípio pré-jurídico da capacidade contributiva absoluta ou objetiva retrata a eleição, pela autoridade legislativa competente, de fatos que ostentem signos de riqueza; por outro lado, tornar efetivo o princípio da capacidade contributiva relativa ou subjetiva quer expressar a repartição do impacto tributário, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econômico do evento" (7).

No mesmo sentido ensina o professor Sacha Calmon Navarro Coelho que

"a capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos (ability to pay). É subjetiva, quando leva em conta a pessoa (capacidade econômica real). É objetiva, quando toma em consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, sítio numa área valorizada, etc.). Aí temos 'signos presuntivos de capacidade econômica'. Ao nosso sentir o constituinte elegeu como princípio a capacidade econômica real do contribuinte" (8).

Destarte, pode-se dizer, especificamente em relação à contribuição devida em virtude da demissão injustificada, que a sua base de cálculo não representa um meio de se observar o princípio da capacidade contributiva, primeiro porque não revela um sinal de riqueza do empregador obrigado - pelo contrário, muitas vezes até de pobreza dependendo do motivo que levou à dispensa do empregado - e, em segundo lugar, porque não contribui em nada para uma distribuição eqüitativa da riqueza e da carga tributária, haja vista que o montante existente na conta vinculada do trabalhador não revela a capacidade econômica do contribuinte, mas tão-somente a extensão do período durante o qual existiu um vínculo entre o empregado e o empregador.

DA BITRIBUTAÇÃO OU BIS IN IDEM

Por outro lado, considerando-se que a base de cálculo da contribuição social prevista no art. 2º da LC n. 110/01, como visto acima, preenche os requisitos e atende às finalidades que lhe são pertinentes, poder-se-ia questionar ainda se não é ela um exemplo de bitributação ou de bis in idem, senão vejamos.

De fato, o art. 195, § 4º, da Constituição Federal prevê:

"Art. 195. (...)

(...)

§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I."

Já o art. 154, I, confere à União a faculdade de instituir impostos não previstos no art. 153, desde que o faça por meio de lei complementar e que não sejam eles cumulativos nem tenham fato gerador ou base de cálculo próprios daqueles outros discriminados na CF.

Daí decorrem duas interpretações. A primeira delas é no sentido de que, assim como ocorre com os impostos, a União estaria impedida de instituir contribuições sociais que cumulassem com outras contribuições sociais e que tivessem mesmo fato gerador ou base de cálculo. Outros porém, entendem que, como o art. 154 se refere expressamente a impostos, o que quis o constituinte foi que a União não criasse contribuições cumulativas com aquela espécie tributária, nada impedindo a incidência de mais de uma contribuição social sobre o mesmo fato gerador ou com a mesma base de cálculo.

Evidente que a interpretação a ser adotada é a primeira, no que, inclusive, compartilhamos da opinião de Roque Carrazza, o qual, ao analisar a possibilidade de incidência de contribuição social sobre os rendimentos (fato gerador do imposto sobre a renda), ensina que:

"Desde logo fica evidente que de bitributação não se cogita, porque os tributos em apreço são pretendidos por uma única pessoa política: a União [e a bitributação decorre da imposição de tributos sobre o mesmo fato por diferentes pessoas políticas].

Mas, também não há falar em bis in idem, porquanto a destinação necessária do produto da arrecadação confere, à contribuição, materialidade diversa daquela do imposto sobre a renda, ainda que incidindo sobre base econômica equivalente. Melhor explicitando: um (o imposto sobre a renda), tem por materialidade a obtenção de rendimentos, pura e simplesmente; a outra (a contribuição), a obtenção de rendimentos, tendo em vista o custeio da Seguridade Social" (9).

Assim sendo, considerando que, como já demonstrado acima, a contribuição social do art. 2º da LC n. 110/01 não é uma contribuição para custeio da Seguridade Social, como a do art. 195, I, a, da CF - incidente sobre a folha de salários -, bem como que o art. 195 e seus parágrafos referem-se especificamente a estas contribuições para seguridade, pode-se afirmar que, mutatis mutandi, também não há aqui hipótese de bitributação ou bis in idem.

DA FINALIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Não obstante seja já suficiente o exposto até aqui para que se chegue a uma conclusão acerca da constitucionalidade das contribuições sociais instituídas pela LC n. 110/01 e ainda que não tenha sido expressamente impugnado pela impetrante o art. 4º da mencionada lei, é mister se fazer uma sintética análise da finalidade dos recursos provenientes dessas exações.

Comentou-se acima que as contribuições em tela são tributos não-vinculados que se diferenciam dos impostos em sentido estrito apenas pela sua vinculação prévia. Demonstrou-se ainda que o FGTS é um fundo de caráter social, o que nos autoriza a afirmar que os mencionados tributos são contribuições sociais. No entanto, muito se questiona a sua constitucionalidade alegando-se que eles deveriam ser direcionados a uma função social e não para cobrir débitos da CEF ou da União em virtude dos "expurgos inflacionários de 1988 e 1989".

Na verdade, tratam-se de fatos diversos e que, portanto, devem ser analisados separadamente. Em primeiro lugar, as contribuições sociais criadas destinam-se ao FGTS, que é um fundo com finalidades sociais, logo, não apresentam, até aí, nenhuma irregularidade. Fato distinto é a nova destinação dos recursos do fundo instituída no art. 4º da norma em comento, saldar débitos para com os titulares das contas vinculadas oriundos de planos econômicos do governo federal, quando correções monetárias foram feitas a menor, os quais foram reconhecidos por uma decisão do STF. De fato, essa finalidade não possui o caráter social que caracteriza hodiernamente o FGTS.

Portanto, o vício está na nova destinação de recursos instituída pelo art. 4º da LC n. 110/01, e não atinge a validade das contribuições dos arts. 1º e 2º, não obstante sejam elas inválidas por razões diversas já expostas. Em outras palavras, afirmar que a União, ou quem lhe faça as vezes, não pode empregar os recursos do FGTS no fim estabelecido no artigo acima, não implica, por si só, impedir a cobrança das contribuições sociais instituídas. Até porque, se assim fosse, em sendo estabelecida pela União, por meio de lei complementar, uma destinação pré-estabelecida para os recursos provenientes da arrecadação do imposto sobre a renda, que seria indubitavelmente inconstitucional, haveríamos de concluir aqui também pela inconstitucionalidade do tributo, maculado pela sua destinação. É evidente que tal raciocínio não procede.

CONCLUSÕES

Considerando que o FGTS, a despeito de não compor o sistema da Seguridade Social, possui atualmente um caráter eminentemente social, e que as exações criadas pela Lei Complementar n. 110/01 a ele se destinam, constituindo, por conseguinte, verdadeiras contribuições sociais, as quais diferem daquelas destinadas ao custeio da Seguridade Social e não gozam do benefício excepcional da anterioridade mitigada - ou noventena -, específico destas últimas, podemos concluir o seguinte.

1. É inconstitucional o art. 14 da LC n. 110/01, pois, como ressaltado acima, as contribuições sociais instituídas pela lei em questão não se confundem com aquelas destinadas ao custeio da Seguridade Social, não se lhes aplicando, portanto, a exceção do art. 195, § 6º, da CF, devendo, na verdade, seguir a regra geral do princípio da anterioridade prevista no art. 150, III, b, i.e., só podem ser exigidas no exercício seguinte ao da sua instituição;

2. Ainda que o princípio da anterioridade houvesse sido respeitado não haveria salvação para a contribuição social criada pelo art. 1º da lei em tela, haja vista que a sua base de cálculo não possui qualquer relação de pertinência com o fato desencadeador da relação tributária, bem como não respeita o princípio constitucional tributário da capacidade contributiva;

3. O único vício que macula a contribuição social do art. 2º da LC n. 110/01 é a não observância do princípio da anterioridade, logo, em sendo declarado judicialmente inconstitucional o art. 14 do mesmo diploma legal, é perfeitamente possível se dar uma interpretação constitucional àquele dispositivo, estabelecendo que a sua exigibilidade se dará nos termos da regra geral, ou seja, apenas no exercício financeiro seguinte ao da sua criação, ou ainda, tão-somente a partir do dia 1º de janeiro de 2002;

4. Por fim, a despeito de não interferir na validade dos tributos criados pela mesma lei, a nova destinação dada aos recursos do FGTS pela LC n. 110/01 não constitui um fim social, logo, também padece da inconstitucionalidade, a qual, porém, só poderá ser declarada em sede de controle concentrado de constitucionalidade.

NOTAS

1.Geraldo ATALIBA. Hipótese de Incidência Tributária. 4. ed. São Paulo: RT, 1990. p. 187.

2.Manoel Gonçalves FERREIRA FILHO. Comentários à Constituição Brasileira de 1988. São Paulo: Saraiva, 1994. v. 3, p. 98.

3.Alexandre de MORAES. Constituição do Brasil Interpretada e legislação constitucional. São Paulo: Atlas, 2002. p. 1659.

4.Paulo de Barros CARVALHO. Curso de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 323-4.

5.Idem, p. 324.

6.Paulo de Barros CARVALHO. op. cit., p. 327.

7.Idem, p. 332.

8.Sacha Calmon Navarro COELHO. O Controle da Constitucionalidade das Lei e do poder de tributar na Constituição de 1988. 2. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 1993. p. 369.

9.Roque Antônio CARRAZZA. Curso de Direito Constitucional Tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 365.

BIBLIOGRAFIA

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 4. ed. São Paulo: RT, 1990.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 1998.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. O Controle da Constitucionalidade das Lei e do poder de tributar na Constituição de 1988. 2. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 1993.

FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Comentários à Constituição Brasileira de 1988. São Paulo: Saraiva, 1994. v. 3.

MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil Interpretada e legislação constitucional. São Paulo: Atlas, 2002.

Elaborado em 09.2002.

 
Ricardo Pael Ardenghi*
E-mail: rpardenghi@aol.com
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 22/01/2003



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