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Mariana Branco Haddad 
Acadêmica de Direito na UNIARA, em Araraquara (SP).

Artigo - Federal - 2002/0335

Comparações entre tipo penal e tipo tributário
Mariana Branco Haddad*

INTRODUÇÃO

Para podermos comparar o tipo penal e o tipo tributário, como o tema sugere, imprescindível é uma análise das duas matérias; um conhecimento prévio, portanto, da área Penal e da área Tributária. Dois ramos complexos e de extrema importância dentro do mundo do Direito.

Na área Penal, inicialmente, estudaremos o crime inserido na teoria geral do direito, visando compreender o que é crime, analisando sucintamente os conceitos: formal, material e analítico.

Analisando o crime sob seu aspecto jurídico formal, encontraremos duas características, o fato típico e a antijuricidade ou ilicitude. O Fato típico é todo comportamento humano, podendo ser positivo ou negativo que, em regra, provoca um resultado, sendo este previsto pela lei como infração penal. O fato típico possui quatro elementos, sendo eles a conduta, o nexo causal o resultado e a tipicidade. Verificaremos que há várias teorias a respeito da conduta, sendo as principais: teoria causal ou naturalista; a social e a teoria finalista.

Após esse prévio estudo na parte penal, analisaremos o tipo penal em si e seus elementos objetivos e normativos.

No que tange a área do Direito Tributário; que é o conjunto de normas que regula as relações jurídicas entre o Estado, no seu direito de exigir tributos e o particular, no seu dever de contribuir; estudaremos então os tributos e as espécies tributárias. Notaremos que as principais espécies tributárias são os impostos, as taxas e as contribuições de melhorias.

Também estudaremos os principais tipos de impostos, sendo eles, o Imposto de Renda (IR), o Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Serviços (ISS).

Em seguida analisando a obrigação tributária, estudaremos o fato gerador, ou hipótese de incidência tributária, que é o tipo tributário em si.

Finalmente, após todo esse estudo poderemos então buscar a comparação entre os dois tipos; o penal e o tributário; analisando e comparando os dois nos pontos em comum, ou seja, naquilo que são semelhantes.

As semelhanças existem nos princípios constitucionais, sendo eles, o da Legalidade, Taxatividade, Isonomia e Anterioridade. Analisaremos também as semelhanças entre a estrutura dos dois tipos, ou seja, sujeito ativo, sujeito passivo, e o fato típico ou fato gerador.

O CRIME NA TEORIA GERAL DO DIREITO

Denomina-se por fato todos os acontecimentos, pertencentes à realidade, produzidos pelas coisas ou pelos homens, sendo estes últimos denominados atos.

Temos uma enorme gama de fatos, porém uma pequena parcela produz conseqüências no mundo do direito, e é essa parcela que recebe a qualificação de fatos jurídicos em sentido amplo. Pontes de Miranda diz que:

"O fato Jurídico provém do mundo fático, porém nem tudo que o compunha entra, sempre, no mundo jurídico". 1.

Os comportamentos humanos, por sua vez, quando relevantes para o direito, podem constituir, em primeiro lugar, atos ou negócios jurídicos.

Atos jurídicos são aqueles expressamente permitidos, cujos efeitos são estritamente previstos, predeterminados pelo ordenamento jurídico. Já os negócios jurídicos são destinados à produção de múltiplos efeitos, e encerram uma composição de interesses, cuja finalidade, em geral, é criar, adquirir, transferir, modificar ou extinguir direitos.

Além dos atos permitidos pelo ordenamento jurídico, entretanto, há os que lhe são contrários, os denominados atos ilícitos.

O crime na teoria geral do direito é um fato jurídico que produz conseqüências no mundo do direito e que esta inserido na espécie dos atos ilícitos. Constituindo uma categoria especifica, em virtude de determinadas peculiaridades que apresenta.

CONCEITO FORMAL

Sob o aspecto formal, mediante a combinação dos preceitos dos artigos 1º e 18 do Código Penal, podemos afirmar que o crime é a ação dolosa ou culposa proibida pela lei penal, passível de imposição de pena.

A simples adequação do fato aos conceitos formais não leva à lógica conseqüência do mesmo constituir um crime, pois, para tanto, deverão ser observados aspectos materiais e analíticos, que a seguir apresentarei de modo sucinto.

CONCEITO MATERIAL

A conceituação material do delito também não encerra grandes divergências, pois a doutrina o apresenta como um desvalor da vida social, um comportamento humano perigoso ou lesivo a bens juridicamente protegidos. Dentre o conceito material o crime é a violação de um bem penalmente protegido. Desta forma, não serve um puro conceito material como critério de certeza para a aplicação da lei penal a uma conduta humana.

CONCEITO ANALÍTICO

Através do processo seqüencial lógico de análise dar normas penais, tanto as da parte geral, como as da parte especial do Código Penal, formula-se o conceito analítico de delito. Predomina na doutrina o conceito tripartido, portanto é uma ação humana típica, ilícita e culpável.

FATO TÍPICO

O crime, sob o aspecto jurídico formal, apresenta-se com as características: fato típico e antijuricidade. O fato típico consiste no fato que se enquadra no conjunto de elementos descritivos do delito contido na lei penal. São elementos do fato típico: a conduta dolosa ou culposa; o resultado (salvo nos crimes de mera conduta); o nexo de causalidade entre a conduta e o resultado (salvo nos crimes de mera conduta e nos formais) e a tipicidade.

O fato típico se diferencia do fato material, que é o conjunto dos elementos de natureza objetiva descritos pela norma incriminadora. São elementos do fato material: A conduta, o nexo causal e o resultado.

Faltando um dos elementos do fato típico a conduta passa a constituir um indiferente penal. É um fato atípico. Ex: seduzir mulher virgem, maior de dezoito anos, e ter com ela conjunção carnal, aproveitando-se de sua justificável confiança. Há todos os elementos do crime de sedução (CP, art.217), menos a idade legal da ofendida.

O Fato Típico é o comportamento humano (positivo ou negativo) que provoca, em regra um resultado, sendo previsto pela lei como infração penal.

Elementos do fato típico:

a)Conduta - é toda ação humana ou omissão consciente e dirigida a uma finalidade; dolosa ou culposa. A princípio, pune-se apenas quando há vontade (dolo), porém, como exceção, pune-se quando não há vontade, mas há negligência.

b)Nexo Causal - é a relação de causa e efeito entre a conduta e o resultado;

c)Resultado - é a modificação do mundo exterior causada pela conduta.

d)Tipicidade é a correspondência exata, a adequação perfeita entre o fato natural, concreto e a descrição contida na norma penal incriminadora.

Características:

a)A tipicidade: fato + conduta + resultado

b)A antijuridicidade (ou, mais adequadamente, ilicitude) - contrário às normas jurídicas.

TEORIAS DA CONDUTA

Há várias teorias a respeito da conduta, que é um dos elementos do fato típico, como já demonstrado. As principais teorias são a Causal ou Naturalista; a Social e a Teoria Finalista.

TEORIA NATURALISTA OU CAUSAL

Nessa teoria a ação constitui todo comportamento humano apto a causar uma modificação no mundo exterior. A conduta humana, dessa forma, tem como característica um processo que pode ser verificado sensorialmente.

Essa teoria é denominada naturalista porque incorpora as leis da natureza no direito penal. A conduta é o efeito da vontade e a causa do resultado, baseando-se tudo no nexo de causalidade. Porém o conceito causal puro não compreende, de forma satisfatória, a omissão e conseqüentemente os crimes omissivos, portanto a teoria naturalista não é apta a conceder um conceito geral de ação humana, pois não comporta várias de suas modalidades.

TEORIA FINALISTA

Com a finalidade de tentar corrigir o equívoco da teoria causal, Welzel elaborou a teoria finalista, para a qual:

"Ação humana é o exercício da atividade final. A ação é, por isso, acontecer no final, e não somente causal". 2

Para a teoria finalista a ação pode ser conceituada como todo comportamento humano dirigido a um fim. Porém o fim almejado nem sempre interessa ao direito penal. Assim sendo nos delitos culposos, nestes a finalidade da conduta não tem relação direta com o resultado jurídico penalmente previsto, o fim da ação não mantém relação com o tipo penal.

Especialmente na culpa inconsciente, em que o agente não prevê a possibilidade do resultado típico, embora lhe fosse possível, assim a finalidade da conduta em nada importa ao direito penal.

A teoria finalista, apesar de apresentar uma evolução em relação à teoria naturalista, também não oferece um conceito seguro de ação.

TEORIA SOCIAL

Essa teoria baseia-se na relevância social do comportamento. Assim Jescheck conceitua a ação como:

"o comportamento humano socialmente relevante". 3

A teoria social não está isenta de sérias críticas que impedem a sua admissão como critério para a formulação de um conceito geral de ação.

TIPO PENAL

A palavra tipo, em seu sentido etimológico, tem o significado de modelo ideal que reúne determinadas características principais, algo que serve de medida ou padrão para outras, exemplar.

A tipicidade penal é a decorrência da admissão, entre nós do princípio da legalidade como fundamental em nosso direito penal, o qual estabelece que "não há crime sem lei anterior que o defina".

No direito penal o princípio da tipicidade exige que, para ser atendido o princípio da legalidade, não basta a existência de uma lei incriminadora em sentido vago, devendo o legislador, na previsão de delitos, determina-los por meio de tipos penais, descrevendo-os de modo certo e inconfundível.

No direito penal os tipos se referem sempre a condutas humanas, pois são estas que constituem o seu objeto. Trata-se de modelos abstratos de comportamentos, os quais, em virtude de sua desvaloração ou valoração social, recebem o tratamento legislativo adequado e necessário. O direito penal não cria condutas humanas, mas apenas as seleciona, atribuindo-lhes determinado valor.

O ordenamento jurídico-penal não opera apenas no sentido negativo, diante de determinadas condutas, consideradas legítimas e valoradas socialmente de modo positivo, são formuladas as chamadas causas de justificação, são estas que constituem verdadeiros tipos penais em sua estrutura, são os tipos penais de justo.

Visando um comportamento, a valorização de um bem jurídico protegido, recebe o mesmo comportamento uma valoração positiva do ordenamento jurídico-penal, seria uma ação humana dirigida no sentido de preservação ou realização de um bem jurídico protegido.

Para o direito penal, as ações que não encontram adequação a tipos delitivos ou de justo, são irrelevante penais, são fatos ou condutas atípicas.

O tipo e a tipicidade penal não se confundem, o tipo é abstrato, a tipicidade é concreta; o tipo é previsão, a tipicidade realização.

Para que uma conduta seja considerada típica é necessário verificar se todos os elementos do tipo se enquadram. Se a previsão legal e o fato, tanto no aspecto objetivo, como subjetivo, forem substancialmente iguais, pode-se afirmar que a conduta é típica.

A tipicidade pode ser conceituada como a correspondência do comportamento humano ao tipo, à previsão legal, em todos os seus elementos. Não ocorrendo esta adequação, a conduta humana será considerada atípica.

ELEMENTOS DO TIPO

ELEMENTOS OBJETIVOS

Os elementos objetivos do tipo são aqueles destinados à pura descrição da conduta juridicamente relevante.

O núcleo dos elementos objetivos do tipo é o verbo, em regra transitivo, incompleto em sua significação, que necessita de um complemento, um objeto direto ou indireto para a perfeita expressão de sua atividade.

Exemplificando, os verbos matar no homicídio (art. 121 do CP), ameaçar no crime de ameaça (art. 147 do CP) e subtrair no furto (art. 155 do CP), constituem os núcleos de seus respectivos tipos penais. Agrega-se ainda ao verbo circunstâncias de tempo, meio ou modo de execução, bem como podem ainda somar-se características especiais dos sujeitos do delito.

ELEMENTOS NORMATIVOS

Os elementos normativos são aqueles que atribuem um sentido, um valor à ação, aos sujeitos do delito, ou às circunstâncias de tempo, lugar, modo ou meio de execução.

Os elementos normativos diferem dos objetivos por necessitarem de um profundo juízo de valoração jurídico-penal.

Os elementos normativos dividem-se em elementos jurídicos ou legais, culturais e reveladores da ilicitude da conduta.

Elementos legais são aqueles cuja conceituação é fornecida pelo próprio ordenamento jurídico. São legais penais quando a valoração é realizada pelo próprio direito penal. Exemplo: os conceitos de "casa" e "funcionário público", fornecidos, respectivamente, pelo art. 150 parágrafo 4º e art. 327, ambos do CP.

Elementos culturais são aqueles que exigem uma real valoração por parte do intérprete, que deve conferir-lhes o próprio e adequado sentido à análise do tipo penal. Estes elementos sofrem uma evolução constante, devendo o julgador estar atento a tais modificações para realizar a valoração de acordo com os padrões e costumes vigentes. Exemplos: os conceitos de "obsceno" (art. 233 do CP) e honesta (art. 219 do CP). Os tipos que contêm elementos normativos culturais são considerados tipos "abertos" ou "judiciais".

Porém devem ser "aparentemente abertos" a fim de que não violem o princípio da legalidade.

A última espécie dos elementos normativos é a dos que revelam, de forma expressa, a ilicitude, a contrariedade ao direito do comportamento típico. Exemplo: as expressões "indevidamente" (art.151 do CP) e "sem justa causa" (arts. 153 e 244 do CP), essas expressões já trazem em si o juízo de ilicitude do comportamento.

CULPA

A culpa em sentido estrito é um elemento normativo, pois para a compreensão de um ato como negligente, imprudente ou imperito, o intérprete deve realizar um juízo de valoração profundo, não bastando a simples verificação do fato.

Quanto à previsibilidade do evento, divide-se a culpa em consciente e inconsciente.

É denominada consciente a culpa quando o agente, prevendo a possibilidade do resultado, levianamente crê na sua não ocorrência.

Na culpa inconsciente, o autor não representa a possibilidade do evento, mesmo tendo sido possível faze-lo.

OMISSÃO

Outro elemento normativo do tipo penal é a omissão, pois para a sua tipificação há a necessidade de um juízo de valor, de subsunção do fato concreto às hipóteses abstratamente previstas em lei.

A relevância penal da omissão depende de um substrato puramente normativo. A omissão pode ser de duas espécies: simples ou própria; qualificada ou imprópria.

A omissão simples é expressamente prevista pelo tipo penal da parte especial do Código Penal, como exemplo, a omissão de socorro (art. 135 do CP).

A omissão qualificada, diferentemente da simples, é prevista pela parte geral do Código Penal (art. 13, parágrafo 2º), e se presente os requisitos legais, a mesma integra-se aos tipos penais delitivos, formando assim os tipos penais delitivos omissivos.

O aspecto normativo da omissão traz dois requisitos para a sua configuração, sendo eles: o dever e a possibilidade de agir para evitar o resultado. Nos crimes omissivos próprios os dois requisitos são expressamente previstos pelo tipo penal, o qual impõe ao sujeito uma ação positiva, podendo o agente atuar de acordo com a imposição, deixando então de agir, estará configurada a infração penal.

Quanto aos crimes omissivos impróprios, o dever e o poder de agir são disciplinados pela parte geral do Código Penal, porém tais disposições, para a adequação típica da conduta omissiva, integram-se aos tipos penais da parte especial. Nos crimes omissivos impróprios, em regra, a simples omissão não constitui crime.

ELEMENTO SUBETIVO - DOLO

Para a configuração dos tipos penais nos delitos dolosos não basta a verificação dos elementos objetivos e normativos, sendo indispensável a observação da intenção com que atuou o agente, o sentido empreendido ao comportamento.

O elemento subjetivo, dolo, pertence ao tipo penal e não à culpabilidade.

Welzel observou que:

"nos crimes tentados, o elemento subjetivo do agente é o ponto de partida para a tipificação das condutas".4

Ora, se na tentativa o dolo está no tipo penal, o mesmo deverá ocorrer então nos crimes consumados.

A verificação do dolo, já se faz no momento de subsunção do comportamento ao modelo legal, no juízo de tipicidade, sendo portanto necessária a sua inserção no tipo penal.

CONCEITO

Dolo é a vontade consciente do agente de realização dos elementos objetivos do tipo e do dano social causado pelo fato; é o querer a realização do evento. Na conduta dolosa, dirige-se o comportamento em sentido contrário à função socialmente relevante protegida pela lei penal.

A conduta humana tem por essência um caráter valorativo. Ao agir, o ser humano opta por um sentido à sua ação, não querendo apenas o resultado, mas especialmente o valor ou desvalor que este representa. Se a ação não for motivada por um menosprezo a um valor penalmente tutelado, e sim em função de um valor socialmente relevante, estará excluído o dolo da conduta.

Exemplo:

Para que esteja configurado o dolo de dano (art. 163 do CP), ao destruir, inutilizar ou deteriorar coisa alheia, é indispensável que o agente atue em função de diminuir o valor tutelado pelo tipo, com menosprezo ao bem jurídico patrimônio. Se a destruição der-se por serviço de demolição, contratada pelo dono da coisa, não terá como se falar em dolo, pois estará a ação orientada no sentido de um relevante social.

Neste contexto, fica evidente o equívoco cometido ao se conferir ao dolo um puro sentido natural, desprovido de qualquer valoração.

De acordo com o entendimento aqui exposto, podemos conceituar o dolo como a vontade consciente de realização da parte objetiva do tipo penal, no intuito de menosprezo, diminuição de um valor socialmente relevante, de um bem jurídico-penal, na qual se inclui todo o aspecto subjetivo do tipo.

ELEMENTOS DO DOLO

Compõe-se o dolo por dois elementos, quais sejam, o intelectivo e o volitivo.

Por elemento intelectivo entende-se o conhecimento do agente das circunstâncias caracterizadoras do tipo penal e, em conseqüência, do valor tutelado pela norma.

O elemento volitivo significa a vontade de realizar, em função de um desvalor social, com intenção contraposta pela norma penal.

ADEQUAÇÃO TÍPICA

Consiste a adequação típica em subsumir a conduta no tipo penal. Não basta que o fato seja dotado de ilicitude, é necessário que ele se ajuste, de enquadre em uma norma penal incriminadora.

Há duas formas de Adequação Típica:

- Adequação Típica de subordinação imediata;

- Adequação Típica de subordinação mediata, por extensão ou ampliada.

Segundo Damásio, na adequação típica imediata o fato se enquadra no modelo legal imediatamente, sem ter a necessidade de qualquer outra disposição, sem que para o perfeito encaixe do fato na norma penal incriminadora seja exigido o concurso de qualquer outra norma.5.

Na Adequação Típica de subordinação mediata a subsunção do fato com a norma penal incriminadora não ocorre, imediatamente, dessa forma é necessário o concurso de outra disposição.

DIREITO TRIBUTÁRIO

Direito Tributário é o conjunto das leis reguladoras da arrecadação dos tributos (taxas, impostos, empréstimos compulsórios e contribuição de melhoria), bem como de sua fiscalização. Regula as relações jurídicas estabelecidas entre o Estado e contribuinte no que se refere à arrecadação dos tributos.

Cuida dos princípios e normas relativas à imposição e a arrecadação dos tributos, analisando a relação jurídica (tributária), em que são partes os entes públicos e os contribuintes, e o fato jurídico (gerador) dos tributos. O objeto é a obrigação tributária, que pode consistir numa obrigação de dar (levar o dinheiro aos cofres públicos) ou uma obrigação de fazer ou não fazer (emitir notas fiscais, etc.)

O Direito Tributário é uma barreira contra o arbítrio, que poderia ser demandado pelos governantes, na ânsia de querer usurpar toda e qualquer riqueza proveniente do indivíduo e/ou da sociedade de forma ditatorial, vingativa, sem critérios, pois, apenas através da lei e de nenhuma outra fonte formal é que se pode criar ou aumentar impostos de forma racional, porque o Estado tem a obrigação de prever os seus gastos e a forma de financiá-los.

Devido a sua intensa atividade financeira envolvendo despesas e a sua contrapartida receitas, a conservação dos bens públicos, o patrimônio, o controle monetário, o orçamento público, demandam a necessidade de arrecadação de tributos, para garantir o seu meio de subsistência, para dirigir a economia e direcioná-la para o bem estar social.

O Estado, assim como qualquer indivíduo, necessita de meios econômicos para satisfazer as suas atividades, sendo que o indivíduo, de modo geral, tem entre as suas fontes de arrecadação de recursos, a venda da sua mão-de-obra, enquanto que o Estado para o cumprimento das suas obrigações, a obtém através da tributação do patrimônio dos particulares, sem contudo efetuar uma contraprestação equivalente ao montante arrecadado.

A Constituição Federal trata da questão tributária de forma genérica e a sua forma mais abrangente encontra-se na lei complementar, conhecida como Código Tributário Nacional. O sistema constitucional tributário está contido no Título VI, "da tributação e do orçamento", abrangido pelos artigos 145 a 169.

O Direito Tributário tem um relacionamento muito forte com o Direito Constitucional, principalmente no que tange aos direitos individuais.

COMPETÊNCIA DOS IMPOSTOS

União

Encontra-se delegada para a União a competência de criação e alteração destacada do seguinte: Imposto sobre Produtos Industrializados e o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Há também os impostos sobre exportação e importação; sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes fortunas, sobre ouro, empréstimos compulsórios e contribuições sociais, imposto extraordinário de guerra e de calamidade pública.

Estados e Distrito Federal

Foram delegados os seguintes impostos: transmissão "causa mortis" e doação de bens e direitos; relativas a circulação de mercadorias (incidindo sobre minerais, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica) e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (transmissão e recepção de mensagens escritas, faladas, visuais, através de rádio, telex, televisão etc.); propriedade de veículos automotores; adicional de até 5% sobre imposto de renda.

Municípios

Na distribuição dos impostos, coube aos municípios os seguintes: sobre a propriedade predial e territorial urbana; sobre transmissão "intervivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis (como a venda, permuta, compra, transferência de financiamentos, exceto hipoteca, incorporação de patrimônio, fusão, cisão, extinção de pessoa jurídica); sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel; sobre serviços de qualquer natureza.

TRIBUTOS E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Direito Tributário é o conjunto de normas que regula as relações jurídicas entre o Estado, no seu direito exigir tributos, e o particular, no seu dever de contribuir.

O Estado tem por objetivo a promoção do bem comum, e, para conseguir essa promoção, realiza varias atividades nos setores políticos, econômicos, social, policial e administrativo, como descrito abaixo:

Político - Tem por objetivo detectar as inclinações da nação e traduzir os grandes anseios da sociedade.

Econômico - Desenvolver os meios de produção e promover uma distribuição mais justa da renda nacional.

Social - Zelar do bem-estar social da população, através de medidas que ampare o trabalho, a educação, a saúde pública etc.

Policial - Cuidar pela segurança interna e externa do povo, garantindo-lhe a autodeterminação e a soberania nacional.

Administrativo - Procura aparelhar-se especialmente com a finalidade de atender às atividades dos demais setores.

Para o Estado conseguir suas finalidades, em vários setores em que atua, necessita de uma grande soma de recursos financeiros, a fim de custear suas realizações em prol do bem comum. Esses recursos são chamado de "receita", que podem ser dividida em: original e derivadas.

Receita Original - Quando é promovida pelo próprio patrimônio do Estado, surge dos recursos da própria administração. Exemplo: receita das atividades econômicas das empresas públicas.

Receita derivada (tributos) - Quando provém do patrimônio do particular. É constituída pela arrecadação dos tributos, isto é, dos impostos, taxas e contribuições. Baseia-se no direito impositivo do Estado, através do seu "poder de império", obriga as pessoas a ceder parcelas de seu patrimônio para os cofres públicos, a fim de somar recursos destinados ao bem comum. A obtenção das receitas derivadas (tributos) ocorre por meio de relações jurídicas entre Estado e o particular. Nessa relação, o Estado é considerado como Fisco, e o particular recebe o nome de contribuinte.

TRIBUTOS

Tributo é toda prestação pecuniária obrigatória que vai integrar as receitas derivadas do Estado. De acordo com o Código Tributário Nacional (CTN), é toda prestação compulsória em moeda, ou cujo valor nele se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em Lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Os elementos que caracterizam os tributos são:

1 - A prestação pecuniária compulsória: o tributo é obrigatório porque decorre do poder de império do Estado sobre o particular, seu pagamento deve ser efetuado em dinheiro ou em bens cujo valor possa exprimir-se em moedas.

2 - Não constitui sanção de ato ilícito: ato ilícito é aquele que contraria as normas jurídicas, sendo, por isso, punido pelo Estado. O pagamento do tributo, não é punição de ato ilícito, não é sanção ou penalidade, mas é dever prestação do particular.

3 - É instituído em Lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: esse é o princípio da reserva legal tributária segundo o qual não há tributo sem lei anterior que o institua. Isso significa que o tributo só pode ser criado pela vontade expressa da Lei.

ESPÉCIES DE TRIBUTOS

As principais espécies de tributos são: impostos, taxas e contribuição de melhorias.

IMPOSTOS

O imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade específica, relativa ao contribuinte. Ele apresenta a seguinte característica fundamental: o contribuinte, no momento em que paga imposto, o Estado não lhe fornece uma contra prestação imediata e específica em troca do seu pagamento. Nesse caso, quando uma pessoa paga Imposto de Renda (IR), por exemplo, não recebe do Estado benefício específico em seu favor. O dinheiro do imposto não vai imediatamente para o contribuinte, porque se destina ao bem comum.

PRINCIPAIS TIPOS DE IMPOSTOS

1- Imposto de Renda (IR)

O Imposto de Renda é da competência federal da União. Tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

- da renda, é entendido como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

- de proventos de qualquer natureza, é os acréscimos patrimoniais. O contribuinte do imposto é o titular da renda ou dos proventos tributários.

2 - Imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS)

Imposto sobre Circulação de Mercadorias é da competência dos Estados e do Distrito Federal. Tem como fato gerador:

a)A saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou privado;

b)A entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadorias importadas do exterior pelo titular do estabelecimento

c)O fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares.

A base de cálculo do imposto geralmente é:

- o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria;

- na falta do valor, o preço corrente da mercadoria no mercado atacadista da praça remetente.

Nesse caso, o contribuinte desse imposto é o comerciante, industrial ou produtor que promove a saída da mercadoria, bem como o que a importa do exterior ou que arremata em leilão ou adquire, em concorrência pública, mercadoria importada e apreendida.

3 - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

Imposto sobre produtos industrializados é da competência da União. São industrializados, os produtos que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou seja, aperfeiçoado para o consumo.

Podemos citar como fato gerador do IPI:

a-O desembaraço aduaneiro do produto, quando de procedência estrangeira;

b-A saída do produto dos estabelecimentos de importador, industrial, comercial ou arrematante;

c-A arrematação do produto, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

O contribuinte do IPI é:

- O importador

- O industrial

- O comerciante de produtos sujeitos ao imposto;

- O arrematante de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão.

4 - Imposto Sobre Serviços (ISS)

O imposto sobre serviços é da competência dos Municípios. Tem como fato gerador a prestação, por empresas ou profissional autônomo, de serviços constante da seguinte lista de serviços:

1 - Advogados ou Provisionados

2 - Médicos, Dentistas e Veterinários

3 - Limpeza de Imóveis

4 - Desinfecção e higienização etc.

TAXAS

É uma contraprestação em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

Estas se caracterizam por importarem numa contraprestação. Têm, portanto, um caráter remuneratório. Destinam-se a cobrir, ao menos parcialmente, o custo de um serviço prestado ou posto à disposição do particular. Desse modo, a taxa tem sempre uma contrapartida direta, ao contrário do imposto. A Constituição autoriza a percepção de taxas, em primeiro lugar, como contrapartida do poder de polícia. Conceitua-se este, conforme a lição de Cretella Júnior, como:

"(...) a faculdade discricionária da Administração de limitar as liberdades individuais em prol do interesse coletivo" (6)

No exercício do poder de polícia, o Estado autoriza, controla e fiscaliza a atividade particular, exatamente porque esta sempre concerne ao interesse comum embora que a desempenhe só tenha em mira o seu interesse privado (eventualmente).

Toda vez que o Estado autoriza, controla ou fiscaliza, pode ele perceber taxa como retribuição pelo serviço que presta, pois, se com isso beneficia a comunidade, também proporciona ao indivíduo vantagens específicas. Igualmente, pode ser cobrada taxa de quem utilizar serviço público específico, de benefício individualizável para o contribuinte.

Diz o texto que o serviço deve ser divisível. A expressão não é feliz. O constituinte quis dizer individualizável. Nem sempre o serviço público é divisível. Não é da melhor lógica dizer que o serviço de esgoto, por exemplo, e divisível. Mas, para que se cobre taxa, é imprescindível que o serviço traga um benefício para o que deverá pagá-la: um benefício determinado. Nesta hipótese, a taxa é um verdadeiro preço, ainda que preço público.

Entretanto, pode ser cobrada taxa mesmo que o indivíduo não use do serviço, desde que o mesmo lhe tenha sido posto à disposição. Ou, como reza o texto, desde que tenha a utilização potencial de serviço público específico. Claro, de serviço público de benefício individualizável.

A taxa caracteriza-se por ser tributos que está vinculado a uma contraprestação direta do Estado em benefício do contribuinte. Desta maneira, o estado só pode cobrar taxas com base em serviços públicos específicos, ou em função do exercício regular do poder de polícia. Poderemos citar como exemplo de taxas, "o tributo pelo serviço de água, pela coleta domiciliar do lixo" etc.

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

As contribuições de melhoria são os tributos cobrados pelo Estado no momento em que realiza-se uma obra pública, beneficiando uma região, provocando, consequentemente, valorização dos imóveis (casas) que nela se encontram. Assim, para fazer frente aos custos da obra é justo que o Estado cobre tributos dos proprietários dos seus imóveis.

A contribuição de melhoria terá como limite total a despesa realizada e como limite individual, o acréscimo de valor que da obra resultar para cada indivíduo beneficiado ( CTN, ar.81 ).

Art. 149 da CF - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Esta modalidade de tributo se caracteriza por configurar uma verdadeira indenização, ainda que parcial, de obra pública de que resulte benefício individualizável, especificamente valorização de bem particular.

Tem vários pontos em comum com a taxa, do que decorre, não raro, dificuldade em distinguir uma da outra modalidade. De fato, ambas decorrem de um serviço público que traz vantagens individualizáveis. Ambas visam a aliviar o Estado, ao menos em parte, do custo de tal serviço. Todavia, a taxa deflui da utilização ou da possibilidade de utilização do serviço, enquanto a contribuição de melhoria resulta apenas e tão-somente da valorização trazida para bem imóvel em razão de obra.

Ao contrário do texto atual, que é lacônico, o anterior (Emenda nº 1/69, art. 18, II) fixava um limite máximo para a quantia arrecadada a título de contribuição de melhoria. Não poderia ela ser superior à despesa realizada com a obra. Por outro lado, a Emenda nº 1/69 teve o bom senso de restaurar o limite individual que a Emenda nº 18, de 1965, previra, mas que o texto promulgado em 1967 omitira. Se de todos os beneficiados pela valorização só se poderá cobrar, no total, a despesa realizada, de cada um individualmente considerado não se poderá cobrar mais do que lhe resultou, diretamente, de proveito pela valorização. Assim, se a valorização trazida para os imóveis não cobrir a despesa realizada, esta só será parcialmente indenizada. Indenizada até o limite das valorizações.

Contribuições: Foi a emenda nº 1/69, no art. 21, § 2º, I, o primeiro texto constitucional brasileiro a dispor sobre contribuições (outras que a denominada contribuição de melhoria - v., supra, art. 145, III). A doutrina muito controverte a seu propósito, debatendo a fundo a sua natureza, bem como aspectos relevantes de sua caracterização Espécies: O texto em exame sugere quatro espécies de contribuições:

l) contribuições sociais de destinação não constitucionalmente determinada;

2) contribuições de intervenção no domínio econômico;

3) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas;

4) contribuições para a seguridade social. A primeira espécie é novidade.

Fica assim a União autorizada a instituir as contribuições sociais que se justificarem, observadas as normas dos arts. 146, III (v. supra), e 150. I e III (v. infra). As outras espécies são conhecidas. De fato, convém lembrar que o direito anterior (Emenda nº 1/69, art. 21, § 2º, I) previa claramente três espécies de contribuições:

- as de intervenção no domínio econômico;

- as de interesse de categoria profissional;

- e as destinadas a atender a parte da União no custeio dos encargos da previdência social.

Assim, a atual Constituição manteve duas das três espécies previstas: a de intervenção no domínio econômico e a destinada a satisfazer interesse de categoria profissional. Quanto a esta última, que se destinava a manter os sindicatos (o "imposto sindical"), já tinha ela encontrado guarida no art. 8º, IV, in fine, da Constituição.

A intervenção no domínio econômico, que visava custear serviços e encargos assumidos pela União quando de tal ocorrência, inclusive com o estabelecimento de eventual monopólio de indústria ou atividade, de acordo com o que autorizava o art. 163, parágrafo único, da Emenda nº 1/69, está claramente mantida no texto acima, embora não seja prevista, na Ordem Econômica desta Lei Magna (expressamente), a intervenção do Estado no domínio econômico. Enfim, a de custeio da previdência social foi substituída pelas que prevê o art. 195, nos seus incisos. Sempre, todavia, a instituição de qualquer contribuição social dependerá do respeito aos arts. 146, III, e 150, I e III, desta Constituição.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

É o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma chamada sujeito ativo e a outra sujeito passivo. Subdivide-se em principal e acessória conforme dispõe o art. 113 do CTN:

" Art.113. a obrigação tributária é principal ou acessória. "

Só há obrigação no momento em que haja uma lei determinando, segundo dispõe o art. 5º, II, da CF:

"Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei."

Assim, a obrigação tributária é ex-lege, isto é em decorrência da lei, só ocorrerá se concorrerem os seguintes elementos:

a-Uma lei;

b-Um sujeito ativo e um sujeito passivo;

c-Uma obrigação de dar, isto é, de levar aos cofres públicos (obrigação principal) ou de fazer ou não fazer alguma coisa (obrigação acessória).

OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA

"Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente."

A obrigação principal é aquela que consiste em levar dinheiro aos cofres públicos, para pagamento do tributo ou penalidade pecuniária concretamente aplicada, e tem sempre como causa a lei.

Qualquer outro tipo de obrigação imposta pela legislação tributária, que não seja levar dinheiro aos cofres públicos, é obrigação acessória.

"§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos."

A obrigação acessória poderá consistir em prestações positivas, como por exemplo, escriturar livros, emitir notas fiscais, inscrever o estabelecimento, etc., ou em prestações negativas, como por exemplo, permitir que a fiscalização examine os seus livros, não transportar mercadoria desacompanhada de notas fiscais etc..

"§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária."

Segundo o art. 113, § 3º,do CTN, acima descrito, descumprir uma obrigação acessória será objeto de autuação e aplicação de multa, que consiste em levar dinheiro aos cofres públicos, convertendo-se em obrigação principal.

Na sistematização do direito positivo brasileiro, a divisão da obrigação em principal e acessória tem a seguinte conseqüência jurídica:

a-A obrigação principal é sempre decorrente de lei.

b-A obrigação acessória é decorrente da legislação tributária, cujo conceito encontramos no art. 96 do CTN.

Isto quer dizer que, na "obrigação tributária principal", o fato gerador, cuja obrigação consistir em pagar tributo ou multa, é sempre decorrente de lei, sob pena de invalidade.

Na obrigação acessória, esta poderá ser prevista genericamente na lei, e a legislação irá especificar detalhada e nominalmente a obrigação que deverá ser cumprida, como por exemplo escriturar determinado livro, entregar determinada declaração etc.

HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA E FATO GERADOR

É a descrição de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a obrigação tributária.

Aspectos:

Pessoal - é composto de sujeito ativo e sujeito passivo

Temporal - determina o exato momento em que se considera ocorrido o fato gerador. Por exemplo, a legislação tributária diz que é fato gerador do ICMS a saída da mercadoria do estabelecimento comercial, sendo assim o exato momento da saída é o aspecto temporal do fato gerador tributário.

Espacial - indica o lugar em que terá que ocorrer o fato gerador, que deverá situar-se nos limites territoriais a que a pessoa política tem a competência tributária.

Material - consiste na descrição que a lei faz do núcleo da HI, determinando assim o tipo de tributo.

Quantitativo - refere-se a base de cálculo e a alíquota.

FATO GERADOR

É o fato que gera a obrigação tributária. Para gerar a obrigação tributária, o fato ocorrido deve enquadra-se rigorosamente dentro dos termos da lei, fenômeno a que se dá o nome de subsunção. Se o fato se subsume à HI, estará ele dentro do campo da incidência tributária. Caso contrário, estará fora do campo de incidência.

Art.114. "Fato Gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência."

Art. 115. "Fato Gerador da obrigação acessória é qualquer situação, que, na forma da legislação aplicável, impõe a pratica ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal."

Art.116. Salvo disposição de lei em contrario, considera-se ocorrido o fato gerador os seus efeitos:

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrario, os atos ou negócios jurídicos condicionais repitam-se perfeitos e acabados:

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

Exemplos:

1.O estabelecimento industrial S no dia 5/10/01 deu saída, a titulo de venda, a produtos industrializados na quantia de R$500,00 à alíquota de 10% totalizando a nota fiscal R$550,00. Há subsunção? Sim, porque:

- Aspecto pessoal: sujeito ativo = União; sujeito passivo = S;

- Aspecto temporal: 5/10/01 (é fato gerador do IPI a saída do produto do estabelecimento comercial);

- Aspecto espacial: território nacional (porque o IPI de competência da União, e o fato gerador poderá ocorrer em qualquer ponto do território nacional);

- Aspecto material: industrializar produtos;

- Aspecto quantitativo: Base de cálculo=R$500,00, Alíquota=10%;tributo = R$50,00.

2.Pedro é pessoa física. Comprou 3 camisas da loja G e vendeu duas, em operação esporádica. Há subsunção? Não, porque Pedro no estabelecimento comercial (é pessoa física que operou esporadicamente), e o não enquadramento à HI deste único aspecto é suficiente para o fato não se conter no campo da hipótese de incidência do ICMS, mesmo que ocorram todos os demais aspectos.

Mesmo em relação ao IPI e ICMS - em que o contribuinte emite dezenas de Notas Fiscais por dia - cada fato gerador é autônomo.

SUJEITO ATIVO

Sujeito ativo da obrigação tributária é o detentor do poder de legislar e exigir tributos.

Para Aliomar Baleeiro:

" Sujeito ativo, pessoa jurídica de Direito Público Interno, titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária, segundo a definição do CTN, é a União, ou o Estado, ou o Distrito Federal, ou o Município, diretamente ou por delegação a entidade pública instituída por qualquer dessas pessoas O caso da parafiscalidade o exemplifica. O Território Federal, já vimos, não tem competência, que, por ele, exerce a União." 7

Por outro lado, no caso de desmembramento territorial dos Estados, Municípios etc., ou ainda em caso de fusão, aplica-se o disposto no art.120 do CTN.

Assim, salvo disposição de lei em contrário, no caso de desmembramento ou fusão, aplica-se a legislação tributária da entidade desmembrada ou fusionada, até que entre em vigor a legislação própria. Como exemplo, no primeiro caso temos o Estado de Mato Grosso, que se desmembrou em Mato Grosso do Sul e do Norte. No segundo caso, o Estado da Guanabara e do Rio de Janeiro, que se fundiram em um só Estado.

SUJEITO PASSIVO

A obrigação principal do tributo consiste em levar dinheiro aos cofres públicos e a obrigação acessória abrange todas as demais, podendo ser em prestação positivas ou negativas, desde que não seja direcionado aos cofres públicos.

De acordo com o direito positivo, o direito passivo da obrigação tributária divide-se em: contribuinte e responsável.

O contribuinte tem relação direta com a ocorrência do fato gerador. Já responsável tem uma indireta com o ocorrência do fato gerador.

De acordo com o art. 123 do CTN, os sujeitos passivos, tanto contribuinte como responsável, seja da obrigação principal ou acessória, são determinados por lei, não podendo ser modificada ou transferida a responsabilidade.

Em casos de obrigação acessória, o sujeito poderá ser tanto o contribuinte como o responsável, desde que seja determinado pela legislação tributária. Um exemplo clássico é o caso do contribuinte do imposto IPTU, onde o proprietário é contribuinte, mas em caso de venda do imóvel, no contrato diz-se que o vendedor é o responsável pelo pagamento do imposto, quando na realidade pela lei o responsável é o comprador.

TIPO PENAL E TIPO TRIBUTÁRIO

A tipicidade no Direito Penal é quando o comportamento do agente se subsume ao tipo penal, ou seja quando o comportamento do agente se enquadra perfeitamente com aquilo que está descrito na lei.

A tipicidade no Direito Tributário é quando o comportamento do contribuinte se subsume, se adequa ao tipo tributário, ou seja, à hipótese material de incidência ou tipo penal em abstrato, previsto em lei.

Os princípios constitucionais comuns são: princípio da legalidade, princípio da anterioridade, princípio da taxatividade e o princípio da isonomia.

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

O princípio da legalidade tributária teve seu berço de origem na Magna Carta Libertatum, documento imposto, em 1.215, pelos barões ingleses ao Rei João Sem Terra, com a finalidade de limitar os seus poderes reais, em razão principalmente da maneira exorbitante e abusiva com que impunha aos cidadãos.

A Constituição Federal dos Estados Unidos, de 1.787, em seu art. I seção 8ª, adjudicar ao Congresso, órgão de representação popular, a competência exclusiva para fixar e cobrar exações, direitos, impostos e tributos. Finalmente, a "Declaração de Direitos", de 1789, em seu art. 13, exigiu a aprovação dos impostos por órgão de representação popular. Hodiernamente o princípio da legalidade tributária encontra-se expresso em quase todos as Constituições vigentes.

Pelo princípio da legalidade, no direito tributário, tem-se a garantia de que nenhum tributo será instituído, nem aumentao, a não ser através de lei (CF/88, art. 150, inc. I).

No campo tributário, o princípio da legalidade "trata de garantir essencialmente a exigência de auto-imposição, isto é, que sejam os próprios cidadãos, por meio de seus representantes, que determinem a repartição da carga tributária e, em conseqüência, os tributos que, de cada um deles, podem ser exigidos".

A lei tributária deve conter todos os elementos da norma jurídica tributária (hipótese de incidência do tributo, seus sujeitos ativo e passivo e suas bases de cálculo e alíquotas). É de exclusividade da lei, não só a determinação da hipótese de incidência do tributo, como, também, seus elementos quantitativos (base de cálculo e alíquota).

O princípio da legalidade, no que tange, à instituição ou ao aumento de tributos, manifesta-se entre nós, como princípio da reserva absoluta da lei formal, no sentido de que a lei ordinária (federal, estadual, municipal ou distrital), necessariamente deve ser minuciosa, contendo não só o fundamento da conduta da Administração, mas também o próprio critério da decisão no caso concreto, de modo que esta possa ser obtida por mera dedução da própria lei, limitando-se o órgão de aplicação a subsumir o fato da norma, independentemente de qualquer valoração pessoal.

Contendo a lei tributária todos os elementos que vão permitir a identificação do fato imponível, fica vedado o emprego da analogia (pelo Poder Judiciário) e da discricionariedade (pela Administração Pública).

O princípio da Legalidade, no Direito Tributário, não se exige, apenas, que a autuação do Fisco rime com uma lei material (simples preeminência de Lei), é mais do que isto determina que cada ato concreto do Fisco, que importe exigência de um tributo, seja rigorosamente autorizado por uma lei. É o que se convencionou chamar de reserva absoluta de lei formal ou de estrita legalidade.

O princípio da Legalidade, no Direito Penal, trata-se de garantia individual prevista no art. 5º, XXXIX, segundo o qual não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal, em que se consubstancia o princípio nullum crimen nula poena sine lege.

O dispositivo contém uma reserva absoluta de lei formal, que exclui a possibilidade de o legislador transferir a outrem a função de definir o crime e estabelecer penas. Demais, a definição legal do crime e a previsão da pena há que preceder o fato tido como delituoso. Sem lei que o tenha não há crime nem pena.

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

O princípio da anterioridade tributária está previsto no art. 150, III, b da CF, visa a evitar que se cobre do contribuinte tributo, cuja lei, de instituição, ou majoração, tenha sido publicada no mesmo exercício de instituição, ou majoração, tenha sido publicada no mesmo exercício da cobrança.

O princípio em tela, evita que o contribuinte seja apanhado de surpresa no transcorrer do exercício financeiro, daí ser denominado de princípio da não-surpresa, permitindo que o contribuinte possa fazer um planejamento fiscal de suas atividades. Não permite, que da noite para o dia, alguém seja colhido por uma exigência fiscal. É ele que exige que o contribuinte se depare com regras tributárias claras, estáveis e seguras. E, mais do que isso: que tenha conhecimento antecipado dos tributos que lhe serão exigidos ao longo do exercício financeiro, justamente para que possa planejar sua vida econômica.

O princípio da anterioridade não é respeitado quando se considera imponível o fato ocorrido no mesmo exercício financeiro em que entrou em vigor a lei instituidora do tributo, ainda que sua cobrança administrativa se dê no exercício seguinte. O mesmo vale para a lei que aumenta o tributo já existente: ela só incidirá no exercício seguinte à sua entrada em vigor.

Em apertada síntese, pelo princípio da anterioridade não é suficiente que a lei que cria ou aumenta o tributo esteja em vigor no exercício anterior ao de sua cobrança administrativa. É preciso, ainda, que ela esteja em vigor no exercício anterior ao da ocorrência do fato imponível tributário.

O princípio da anterioridade só é obedecido se enquanto se aceitar que o fato imponível deve necessariamente ocorrer pelo menos no exercício seguinte àquele em que o tributo foi instituído ou aumentado. Se, no corrente ano fiscal, for criado, por lei, o imposto sobre grandes fortunas, o fato de alguém, neste exercício, possuir grande fortuna passará a ser um fato impunível, em virtude de que somente no próximo exercício é que a lei instituidora do gravame poderá incidir, a teor do art. 150, III, "b", da CF.

O princípio da anterioridade da lei tributária não se confunde com o princípio da irretroatividade da lei, em cujo âmbito mereceu expressa colhida (art. 150, inc. III, letra "b"). A anterioridade exige lei anterior ao exercício financeiro no qual o tributo é cobrado. Irretroatividade quer dizer que a lei há de ser anterior ao fato gerador do tributo por ela criando, ou majorado.

O princípio da anterioridade, no Direito Penal, está disciplinado na Constituição Federal, no artigo 5º, XXXIX e no art. 1º do Código Penal, in verbis:

"Não há crime sem lei anterior que o defina; não há pena sem prévia cominação legal".

Para que haja crime e seja imposta pena é preciso que o fato tenha sido cometido depois de a lei entrar em vigor. Somente poderá ser aplicada ao criminoso pena que esteja prevista anteriormente na lei como aplicável ao autor do crime praticado.

Trata-se, pois, de dupla garantia, de ordem criminal (nullum crimen sine praevia lege) e (nulla poena sine praevia lege).

PRINCÍPIO DA TAXATIVIDADE

As leis que definem crimes devem ser precisas, marcando exatamente a conduta que objetivam punir. Assim, em nome do princípio da legalidade, não podem ser aceitas leis vagas ou imprecisas, que não deixam perfeitamente delimitado o comportamento que pretendem incriminar.

Por outro lado, o magistrado, que vai aplicar leis penais é defeso o emprego da analogia ou da interpretação extensiva para incriminar algum fato ou tornar mais severa sua punição. As eventuais falhas da lei incriminadora não podem ser preenchidas pelo juiz, pois é vedado este completar o trabalho do legislador, para punir alguém.

No Direito tributário, a lei que cria o tributo ou modifica-o, deve ser precisa, definindo exatamente o surgimento do fato gerador da obrigação tributária. Há necessidade, que a lei que institua um tributo defina tipo fechado, cerrado, contendo todos os elementos da obrigação tributária, de modo a não deixar espaço algum que possa ser preenchido pela Administração em razão da prestação tributária correspondendo a uma atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, art. 3º).

A lei refere-se uma situação como hipótese de incidência do tributo, quando a situação descrita na lei se materializar, ocorrerá à incidência do tributo.

A hipótese de incidência só pode ser definida em lei formal, em sentido restrito (CTN, art. 97, III), porque o legislador exige lei para esgotar todos os elementos da obrigação tributária para não deixar espaço algum que possa ser preenchido pela administração, visando, assim, a uma melhor proteção do contribuinte.

PRINCÍPIO DA ISONOMIA.

A igualdade tributária foi preconizada por Adam Smith sob a denominação de princípio da justiça tributária, pelo qual os súditos deviam contribuir para o Estado na proporção de suas capacidades, isto é, na medida em que aufere rendas sob a proteção estatal.

Inicialmente, no século XVIII, procurou-se estabelecer o princípio da igualdade tributária através de uma mera igualdade matemática, consistente em uma proporção rigorosamente estabelecida entre a contribuição de cada um e o valor de sua renda. Assim, se a renda fosse, por exemplo, de R$ 100.000,00, devia proporcionar R$ 10.000,00 de imposto, enquanto uma outra renda de R$ 1.000.000,00 devia proporcionar R$ 100.000,00 de imposto, pelo estabelecimento de uma alíquota proporcional, fixa, e que não devia variar pela mutação do valor tributária.

Entretanto, tal proporcionalidade revelava-se falsa porque não levava em conta a situação pessoal, social e familiar do contribuinte, mas o valor de sua renda. Com o surgimento da personalização do imposto, permitiu a evolução da irreal igualdade matemática para uma verdadeira igualdade pessoal.

Existem várias técnicas de personalização do imposto, entre elas a técnica da progressividade do imposto. Essa técnica substituiu o imposto proporcional pelo progressivo, em que a incidência aumenta na medida em que cresce a renda do contribuinte. O contribuinte que possui uma renda elevada recolherá mais imposto do que o contribuinte que possui uma renda menor.

Esse sistema foi adotado, no Direito tributário pátrio, atualmente quem recebe até R$ 1.058,00 é isento de imposto de renda, a pessoa que aufere mensalmente de R$ 1.058,01 até R$ 2.115,00 incide sobre seus rendimentos uma alíquota de 15% e aqueles que auferem acima de R$ 2.115,00, incide em seus rendimentos uma alíquota de 27,5% de imposto de renda.

Cumpre salientar, que o imposto progressivo não pode importar em uma onerosidade excessiva, sob pena de se tornar confiscatório.

O princípio da igualdade tributária comporta duas vertentes: a generalidade e a uniformidade dos tributos. Pela generalidade se entende que todos devem pagar tributo sem haver desigualdades fiscais. A uniformidade significa que os tributos devem ser repartidos entre os cidadãos com critérios idênticos. A igualdade tributária decorre da natureza jurídica da relação entre o Fisco e o contribuinte, constituindo-se em um reforço ao princípio da legalidade tributária, porque ao enunciar que todos são iguais perante a lei fiscal, está se reiterando o princípio pelo qual só pode ser instituído por lei formal.

O art. 150, II da Constituição de 1988 consagra o princípio da igualdade tributária ao vedar à União, aos Estados, ao Distrito Federal e os Municípios "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos".

O princípio da isonomia também é aplicado no Direito Penal, está previsto no art. 1º, caput, da Constituição Federal. Em conformidade com este princípio todos são iguais perante a lei penal, não podendo o delinqüente ser discriminado em razão de sua cor, sexo, religião, raça procedência, etnia etc.

SEMELHANÇA ENTRE A ESTRUTURA DOS DOIS TIPOS

A técnica da tipicidade é a mais adequada à plena compreensão do conteúdo de reserva absoluta e, portanto, dos limites que a lei impõe à vontade dos órgãos de aplicação do direito em matéria tributária e em matéria criminal.

É precisamente pela análise da origem normativa dos tipos, do objeto da tipificação e dos caracteres da tipologia, que se resulta com nitidez o alcance da regra nullum tributum sine lege e nullum crimen sine lege e que se poderá traçar com rigor o âmbito das matérias que, pelo princípio da legalidade, estão reservadas à lei e as que, eventualmente, estejam confiadas à vontade dos seus órgãos de aplicação.

Tanto o tipo penal, bem como o tipo tributário, exige a necessidade que a lei que institua, um tributo ou um crime, defina-os como tipo fechado, cerrado, delimitando todos os elementos de sua definição legal.

Em apertada síntese, podemos apontar como as principais semelhanças entre o tipo penal e o tipo tributário, a consagração de princípios comuns, tais como: o princípio da legalidade, da anterioridade, da isonomia e o da taxatividade.

Somente poderá ser instituído um crime ou um tributo, através de lei anterior que o defina, sendo que esta lei deverá respeitar o princípio da isonomia, não discriminando pessoas que se encontrem em situação de igualdade.

A legislação tributária, bem como a legislação criminal, deverá ser taxativa definindo com clareza e exatidão o tributo e a conduta criminosa, o tipo deverá ser fechado, cerrado e também deverá conter todos os seus elementos fundamentais da figura típica.

FATO TÍPICO E FATO GERADOR

Fato típico, no direito criminal, consiste no fato que se enquadra no conjunto de elementos descritivos do delito contidos na lei penal. Para a integração do fato típico, concorre, primeiramente, uma ação ou omissão, uma vez que, consistindo na violação de um preceito legal, supõe um comportamento humano.

A ação humana, porém, não é suficiente para compor o primeiro requisito do crime. É necessário um resultado, que é o efeito do comportamento (nos crime materiais). Todavia, entre a conduta e o resultado se exige uma relação de causalidade. Como último elemento aparece a tipicidade, que é adequação dos requisitos já descritos, na definição do crime.

São componentes do fato típico: a) a conduta dolosa ou culposa; b) o resultado (salvo nos crimes de mera conduta); c) o nexo de causalidade entre a conduta e o resultado (salvo nos crimes de mera conduta e nos formais); d) tipicidade.

Acrescendo-se a esses elementos a tipicidade teremos o fato típico. Faltando um dos elementos do fato típico a conduta passa a constituir um indiferente penal.

O Código Tributário Nacional adotou a denominação fato gerador para caracterizar a situação de fato ou situação jurídica que, ocorrendo, determina a incidência do tributo. A vantagem de tal qualificação reside no fato de deixar claro que o momento em que ocorre o fato gerador é aquele mesmo em que se concretiza a obrigação tributária.

O CTN define em separado a obrigação tributária principal e a obrigação tributária acessória, adota a mesma técnica, definindo o fato gerador da obrigação principal no art. 114 e o fato gerador da obrigação acessória no art. 115.

Fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Assim, a lei refere-se de forma genérica e abstrata a uma situação como hipótese de incidência do tributo.

Fato gerador da obrigação acessória, consoante o art. 115 do CTN, é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (pagamento de tributo e de penalidade), como apresentação de declaração de bens, exibição de livros obrigatórios, não destruição de documentos e livros obrigatórios pelo prazo prescrito na lei etc.

SUJEITO ATIVO

O art. 119 do CTN prescreve que o sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Inicialmente, cumpre salientar, que a definição legal do sujeito ativo funda-se na competência tributária para instituir tributos e não para exigi-los.

Somente a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, entes políticos, podem instituir tributos e serem sujeitos ativos da obrigação tributária Legislativa (CTN, art. 6º).

No Direito Penal, o sujeito ativo do crime é aquele que pratica a conduta descrita na lei, ou seja, o fato típico. Só o homem, isoladamente ou associado a outros (co-autoria ou participação), pode ser sujeito ativo do crime.

O sujeito ativo do crime abrange não somente aquele que pratica o núcleo da figura típica, como também o co-autor ou partícipe, que colaboram de alguma forma na conduta típica.

SUJEITO PASSIVO

Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa física ou jurídica obrigada, por lei, ao cumprimento da prestação tributária, principal ou acessória, esteja ou não em relação direta ou pessoal com a situação que constitua o respectivo fato gerador.

O CTN, adotando a mesma sistemática empregada na definição de obrigação tributária e de fato gerador, define em separado, sujeito passivo da obrigação tributária principal e sujeito passivo da obrigação tributária acessória.

Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa, física ou jurídica, obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O sujeito passivo deve ser necessariamente definido em lei, porque o princípio da tipicidade tributária, visando à maior proteção de quem deve pagar o tributo, impõe que a lei defina todos os elementos da obrigação tributária para que não sobre espaço algum que possa ser preenchido pela administração.

O sujeito passivo da obrigação acessória, nos termos do art. 122 do CTN, "é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto".

Sujeito passivo, no Direito Penal, é o titular do bem jurídico lesado ou ameaçado pela conduta criminosa. Nada impede que, em um delito, dois ou mais sujeitos passivos existam: desde que tenham sido lesados ou ameaçados em seus bens jurídicos referidos no tipo, são vítimas do crime.

Existem duas espécies de sujeito passivo. Fala-se em sujeito passivo constante ou formal, ou seja, o Estado que, sendo titular do mandamento proibitivo, é lesado pela conduta do sujeito ativo. Sujeito passivo eventual ou material é o titular do interesse penalmente protegido, podendo ser o homem, a pessoa jurídica, o próprio Estado, referente aos crimes contra a Administração Pública, e uma coletividade destituída de personalidade jurídica.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Após todo o estudo aqui realizado concluímos que; apesar de serem duas matérias complexas e levadas por ramos divergentes; existem mais semelhanças do que diferenças entre os tipos penal e tributário.

Tomando-se por base a Constituição Federal, e sendo assim os princípios constitucionais tanto os penais como os tributários, notamos no decorrer da realização deste trabalho que ambos possuem alguns princípios em que são muito semelhantes em sua estrutura. Sendo eles o princípio da Legalidade, princípio da anterioridade, princípio da taxatividade e ainda o princípio da isonomia.

Além das semelhanças no que tange os princípios constitucionais, encontramos pontos comuns e semelhantes entre a estrutura dos dois tipos.

No sujeito ativo e no sujeito passivo notamos que a estrutura dos tipos, tanto o penal como o tributário são muito parecidas.

O sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento, portanto somente a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem ser o sujeito ativo da obrigação tributária.

No direito penal, aquele que pratica o fato típico é o sujeito ativo do crime. Somente o homem, isoladamente ou associado a outros, pode ser sujeito ativo do crime.

O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa jurídica ou física obrigada, por lei, ao cumprimento da prestação tributária, seja ela principal ou acessória, estando ou não em relação direta ou pessoal com a situação que constitua o respectivo fato gerador.

Já no direito penal, o sujeito passivo é o titular do bem jurídico lesado ou ameaçado pela conduta criminosa. Em um mesmo delito, podem existir dois ou mais sujeitos passivos, para isso precisam ter sido lesados ou ameaçados em seus bens jurídicos referidos no tipo, necessário é, portanto, serem vítimas do crime.

A tipicidade no crime é quando o comportamento do agente se subsume ao tipo penal. A tipicidade no direito tributário é quando o comportamento do contribuinte se adequa ao tipo tributário. (hipótese material de incidência ou tipo tributário em abstrato, previsto em lei).

Como podemos notar, colhemos ao longo deste estudo que há muitas semelhanças, não só no que tange os princípios constitucionais penais e tributários, como também na estrutura dos dois tipos. Os dois tipos possuem mais pontos comuns do que incomuns.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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Notas

1. Tratado de Direito Privado, tomo II, p.221.

2. Derecho Penal Aleman, p.39.

3. Princípios Básicos de Direito Penal, p.104.

4. WELZEL, Hans. Derecho Penal Aleman. P.68/69.

5. JESUS, Damásio E., Direito Penal, parte Geral 1ºvol. p. 274.

6. JUNIOR, Cretella. Direito administrativo do Brasil, v. 4, p. 54.

7. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de Tributar.

Elaborado em 10.2002.

 
Mariana Branco Haddad*
marianahaddad@uol.com.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 15/01/2003



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