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Lívio Augusto de Sillos 
MBA em Direito Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas; Professor de Imposto de Renda e Planejamento Tributário do Curso de Gestão de Impostos do Instituto Trevisan Advogado; Consultor de Empresas em São Paulo

Artigo - Federal - 2002/0326

Imunidade das Receitas de Exportação e das decorrentes da venda de mercadorias à Zona Franca de Manaus na determinação da Contribuição Social Sobre o Lucro (CSLL)
Lívio Augusto de Sillos*

Pequena introdução sobre o tema

Questão das mais atuais no Direito Tributário brasileiro, a imunidade das receitas de exportação na apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (prevista no art. 195, II da Constituição Federal e instituída pela Lei nº 7.689/88), tem prendido a atenção de nossos doutrinadores, tendo em vista a introdução do parágrafo 2º no art. 149 da Carta Magna, através da Emenda Constitucional nº 33/01. No presente trabalho procuraremos trazer uma modesta contribuição para o tema, abordando nosso entendimento sobre a questão.

A inserção do parágrafo 2º no art. 149 da CF/88.

No objetivo de proteger às receitas de exportação contra a voracidade do poder tributante ordinário, com foco no incentivo à exportação de produtos e serviços produzidos no Brasil, a Emenda Constitucional nº 33/01 inseriu um parágrafo 2º no art. 149 da Carta Magna de 1988. O texto alterado traz a seguinte redação :

(.) Art. 149 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto no art. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, parágrafo 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.(.)

(.) Parágrafo 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo :

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (.)

Considerando que a nova redação deste artigo e, tendo em vista as contribuições sociais existentes no sistema tributário brasileiro, efetuaremos uma breve consideração sobre sua aplicação nas apurações das relativas ao PIS e COFINS. Todavia, nosso maior foco será a Contribuição Social sobre Lucro das empresas.

Aplicação da imunidade sobre as Contribuições Sociais ao COFINS, PIS e CSLL

De uma forma imediata, pode-se responder que na apuração das Contribuições ao PIS e a COFINS, a imunidade é diretamente aplicável. Com efeito, ambas tem seu fato gerador verificado na obtenção de receita, recaindo sua base de cálculo sobre a denominada "receita bruta".

De fato, assim dispõe a Lei nº 9.718/98, em seus arts. 2º e 3º :

(.) Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base em seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica (.)

No que se refere à apuração da Contribuição ao PIS, esta sofreu importantes modificações. De fato, atualmente está em vigor a medida provisória nº 66/01, que instituiu a o regime da não cumulatividade para a referida contribuição. Todavia, no que se refere à sua incidência sobre as receitas, foi mantido o mesmo conceito da Lei nº 9.718/98, ou seja, sua tributação sobre a receita bruta. Vejamos o que dispõe o art. 1º da citada norma :

(.) Art. 1º A contribuição ao PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

Note-se que a redação acima é praticamente idêntica a da Lei nº 9.718/98. Neste sentido, não resta dúvida sobre a aplicação da imunidade prevista no art. 149, parágrafo 2º, I, da CF/88, sobre esta contribuição também, já que seu fato gerador continua sendo a fato de se auferir receitas, cuja dimensão (base de cálculo) é denominada de receita bruta.

Por todo o exposto, é fácil concluir que tanto na determinação da COFINS quanto da Contribuição ao PIS, as receitas de exportação não devem compor sua base de cálculo, haja vista a imunidade prevista no citado art. 149, parágrafo 2º, I, da CF/88, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 33/01. Com efeito, sendo o fato gerador destas contribuições a percepção de receitas, quando estas forem decorrentes de exportação de mercadorias ou serviços, não deverão ser computadas nas respectivas bases de cálculo.

Questão mais complexa é definir se tal imunidade alcança a Contribuição Social sobre Lucro. De fato, esta tem como fato gerador a percepção de lucro, fato imponível conceitualmente diferente do relativo à percepção de receita. Olhando pelo prisma específico dos fatos geradores, pode-se concluir que as receitas de exportação para o exterior não estão imunes da CSLL, tendo em vista que esta incide sobre lucro, fato diferente da receita, que constitui como já vimos, fato gerador das contribuições ao PIS e COFINS.

Todavia, a questão não se esgota nesta simples discussão. Para que se possa chegar a uma conclusão a respeito de tema, devemos discuti-la segundo a ótica da determinação de sua base de cálculo. A Contribuição Social sobre Lucro (CSLL) foi instituída em nosso ordenamento jurídico pela Lei nº 7.689/88. Sua base de cálculo está prevista no art. 2º da citada norma, assim redigido:

(.) Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto sobre a Renda

Parágrafo 1º Para efeito do disposto neste artigo : (.)

(.) c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela :

exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;

exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computado como receita; (.)

Como pode se observar, embora o fato gerador da CSLL seja auferir lucro e sua base de cálculo seja o resultado do exercício (expressão contábil equivalente a lucro líquido do exercício), esta será ajustada por diversas adições e exclusões à sua base, no objetivo de identificar-se a dimensão correta do montante tributável. Estes "ajustes" são comuns na determinação das base de cálculo dos tributos sobre o lucro/renda (no Brasil, Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro) e tem por objetivo estimular ou desistimular condutas do contribuinte na gestão de seus negócios que impactam o lucro tributável, quando da realização de receitas ou despesas.

De fato, esta técnica de determinação de base de cálculo é do cotidiano da apuração destes tributos, onde o legislador ordinário através de Lei, determina a que na em sua apuração (cujo ponto de partida na determinação de sua base de cálculo é o lucro), seja desconsiderada esta despesa ou aquela receita.

No caso da CSLL, por exemplo, a legislação ordinária que a regula não permite a dedução de despesas com brindes, contribuições não compulsórias, despesas com bens móveis ou imóveis não relacionadas com a atividade da empresa (art. 13 da Lei nº 9.249/95), bem como estabelece alguma receitas não tributáveis tais como o resultado positivo da avaliação do investimento pelo método da equivalência patrimonial e os lucros e dividendo recebidos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição (Art. 2º, da Lei nº 7.689/88).

A desconsideração das despesas constituem adições ao lucro líquido (no objetivo de anular o valor da despesa indedutível, que reduz o montante do lucro) assim como a desconsideração das receitas constituem uma exclusão à mesma grandeza (com o objetivo de reduzir o lucro líquido, que contém um elemento positivo não tributável).

Assim, como pode se depreender do exposto acima, embora a CSLL tenha como fato gerador a percepção de lucro, sua base de cálculo não é necessariamente, o próprio lucro, mas sim, o lucro ajustado pelas adições ou exclusões estabelecidas por toda legislação ordinária a ela aplicável.

Ora, se pode a legislação ordinária estabelecer ajustes à base de cálculo da CSLL, e se tais ajustes são constitucionais ainda que destorçam o próprio lucro (de fato, após serem efetuados os ajustes previstos nas normas vigentes, a base de cálculo não corresponderá mais ao lucro líquido apurado contabilmente, mas sim, a um lucro líquido ajustado, que pode não mais corresponder ao primeiro), tanto mais a própria Constituição Federal o pode.

Neste caso, entendemos que embora o art. 149, parágrafo 2º, I, da CF/88, não faça menção ao lucro decorrente exportação, quando estabelece a imunidade, ao fazê-lo em relação às receitas, estabelece uma dedução à base de cálculo da CSLL, tal qual ocorre com outras determinadas pela legislação ordinária. Assim, quando o contribuinte estiver apurando a citada contribuição deverá desconsiderar os valores das receitas auferidas com exportações ao exterior, tendo em vista que estão imunes à incidência de qualquer contribuição, inclusive a social sobre o lucro das empresas.

Neste sentido, cabe lembrar que a CSLL tal como o Imposto de renda, tem seu fato gerador composto por um somatório de atos e fatos jurídicos (compra, venda, doação, permutas, empréstimos, etc.) que ao final do período de apuração vão compor o elemento tributável "lucro". É o denominado "fato gerador complexivo", onde o este é composto não por um único fato, mas sim, por vários outros fatos e atos jurídicos. Dentro deste conceito, a Constituição Federal através da outorga de imunidade, retira os fatos jurídicos relacionados à venda de mercadorias e serviços ao exterior da composição do fato "lucro", de modo a incentivar o comércio exterior.

Por todo o exposto, entendemos que a dedução das receitas de exportação na determinação da base de cálculo da CSLL é plenamente defensável, tendo em vista tratar-se de uma exclusão estabelecida constitucionalmente através da outorga de imunidade. Assim, a despeito da CSLL incidir sobre o lucro e não diretamente sobre receitas, estas não devem ser tributadas, haja visto que a imunidade estabelecida atua na formação de sua base de cálculo (tal como ocorre com outros ajustes previstos comumente na legislação ordinária que disciplina a referida contribuição) estabelecendo que este fato (dentro de um fato gerador complexivo) não deve compor o lucro tributável ao final do período de apuração.

Lembre-se que se caso a pessoa jurídica tenha optado pelo regime de apuração da CSLL denominado de lucro presumido, na determinação da respectiva base, as receitas de venda de bens e serviços ao exterior não devem ser consideradas.

CSLL e as receitas de venda para a Zona Franca de Manaus

Não será o caso aqui, neste modesto trabalho, de reescrever tudo o que a doutrina brasileira desenvolveu à respeito do tema de tributação das venda efetuadas à Zona Franca de Manaus, nos últimos anos. Apenas, trata-se de deixar registrado nossa contribuição sobre a não tributação destas receitas também no que se refere à CSLL.

Apenas para fixarmo-nos no tempo, cabe trazer a baila, o disposto no artigo 40 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal de 1988, assim redigido :

(.) Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área de livre comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.

Note-se que a intenção do legislador constituinte é clara : proteger a Zona Franca de Manaus em suas características de área de livre comércio, inclusive garantindo que os incentivos fiscais outorgados até a promulgação da Constituição fossem mantidos e respeitados pelo legislador ordinário pelo prazo de vinte e cinco anos.

Nesta linha, dentre os incentivos estabelecidos, está o do Decreto-Lei nº 288/67, que em seu artigo 4º, assim dispõe :

(.) Art. 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para o consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro. (.)

Como se pode observar, o Decreto-Lei nº 288/67 concedeu verdadeira equiparação das vendas para consumo, industrialização na Zona Franca de Manaus ou reexportação para o estrangeiro, às exportações diretas ao exterior, no que se refere a todos os efeitos fiscais estabelecidos pela legislação em vigor. Dentro desta equiparação, não comentaremos os aspectos relacionados às Contribuições ao PIS e COFINS, que já exaustivamente tem sido abordados pela doutrina, para focarmos nossa análise à Contribuição Social sobre o Lucro.

No que se refere à CSLL, conforme já abordado no presente estudo, as receitas de exportação são imunes de tributação. Deste modo, sobre elas não podem recair qualquer contribuição, inclusive a incidente sobre o lucro. Ora, se as vendas para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus são equiparadas à exportação para efeitos fiscais, benefício que perdurará até 2013 (por força do disposto no art. 40 do ADCT), e se estas são imunes de tributação para efeito de apuração da CSLL, então as primeiras deverão receber idêntico tratamento tributário.

De fato, quando o art. 40 das ADCT estabeleceu a manutenção da Zona Franca de Manaus com todas as características de incentivos fiscais, fez clara opção pelo estímulo ao desenvolvimento da região. Ao elevar em nível constitucional tais disposições, conforme já dissemos, garantiu a manutenção dos incentivos fiscais existentes.

Sendo este artigo o fundamento constitucional para a manutenção de benefícios tal como a equiparação à exportação para as receitas de vendas para a Zona Franca de Manaus, e estando o Decreto-Lei 288/67 em pleno vigor, este tem seus efeitos projetados para atingir os benefícios existentes até a promulgação da Constituição Federal de 1988, bem como para assegurar os instituídos após tal data. Assim, tal norma é fundamento para aplicação da imunidade tributária sobre as receitas de venda de bens para a Zona Franca de Manaus, no que se refere às contribuições ao PIS, COFINS e inclusive, para a CSLL.

Da mesma forma como ocorre com as receitas tipicamente de exportação, entendemos que as de venda de mercadorias para consumo ou industrialização ou para reexportação ao exterior, devem ser deduzidas da base de cálculo da CSLL, de modo a respeitar a equiparação à imunidade constitucional em matéria de contribuições que tais receitas possuem, amparadas pelos arts. 149, parágrafo 2º, I, da CF/88, 40 dos ADCT e 4º do Decreto-Lei nº 288/67. Mais uma vez aqui, se aplica à CSLL a sistemática de exclusões à sua base de cálculo, tendo em vista que em sua determinação podem ser deduzidos os elementos não tributáveis previstos na legislação ordinária e tanto mais, constitucional.

Caso o contribuição social seja determinada com base no lucro presumido, as receitas de venda de mercadorias destinadas à consumo, industrialização na Zona Franca de Manaus ou reexportação para o exterior, não devem ser computadas na base de cálculo da CSLL sob este regime de apuração do tributo.

Conclusão

Com base no exposto, podemos concluir que :

a partir da publicação da emenda constitucional nº 33/01 que introduziu alterações no art. 149 da Constituição Federal de 1988, nenhuma contribuição poderá incidir sobre as receitas de exportação de mercadorias e serviços ao exterior;

na apuração das contribuições ao PIS e COFINS a aplicação desta imunidade é evidente, haja visto que as mesmas incidem sobre receitas. Deste modo, as decorrentes de exportação não devem compor sua base de cálculo, tendo em vista a imunidade constitucional estabelecida;

no que diz respeito à CSLL, tendo em vista que se fato gerador consiste na percepção de lucro e não de receita poderia se argumentar que a imunidade não é aplicável, haja vista que se tratam de aspectos materiais diferentes, na formação do fato tributável;

ocorre que a CSLL tem fato gerador complexivo, de modo que para a determinação do fato gerador típico (lucro) outros fatos devem ser considerados. Sendo assim, as receitas de exportação para o exterior representam fatos (venda mercantil ou prestação de serviços) que também compõem a base de cálculo do tributo em questão;

é da técnica de determinação da base de cálculo dos tributos de fato gerador complexivo, seu aumento ou redução por critérios de política fiscal consagrados pela legislação ordinária, consistente na adição de despesas indedutíveis e exclusão de receitas não tributáveis, de modo que, ao proceder os ajustes determinados pela Lei, a base de cálculo da CSLL não necessariamente corresponderá ao lucro contábil;

deste modo, se a lei ordinária pode estabelecer ajustes à base de cálculo da CSLL, tanto mais a Constituição Federal, que ao alterar o artigo 149, criou uma imunidade tributária para as receitas de exportação, de modo que não podem mais ser tributadas por contribuições sociais. Assim, nas apurações da CSLL efetuadas a partir da data da edição da Emenda Constitucional nº 33/01, deverão ser excluídas as receitas de exportação;

finalmente, por força do Decreto-Lei nº 288/67, as vendas para Zona Franca de Manaus são equiparadas à exportação para todos os efeitos fiscais. Sendo assim, também o são para efeito de dedução da base de cálculo da CSLL, tendo em vista o disposto no art. 149, parágrafo 2º, I, da CF/88, que estabelece que nenhuma contribuição incidirá sobre receitas de exportação. Logo, tal qual as efetivas exportações, as vendas de mercadorias para consumo, industrialização na Zona Franca de Manaus ou reexportação para o exterior, também são imunes de CSLL, tendo em vista a equiparação legal prevista no Decreto-Lei.

 
Lívio Augusto de Sillos*
Advogado e Consultor de empresas em São Paulo.
Email: lsillos@deloitte.com.br
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- Publicado em 13/12/2002



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