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Gilberto Marques Bruno 
Sócio do escritório MARQUES BRUNO Advogados Associados em São Paulo e associado ao escritório TAVOLIERI DE OLIVEIRA Advogados Associados. Sócio Fundador e Membro do Conselho Diretor do Instituto Brasileiro de Direito Eletrônico (IBDE-RJ)

Artigo - Federal - 2002/0299

A COFINS e as inconstitucionalidades formais e materiais anteriores a promulgação da Emenda Constitucional Nº 020/1998
Gilberto Marques Bruno*

Da instituição da COFINS e seu fundamento constitucional:

A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), foi instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, ao amparo do disposto no Inciso I, do artigo 195 da Carta Constitucional de 1988, no sentido de que a receita a ser arrecadada, fosse destinada exclusivamente para o atendimento das despesas havidas pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), com as atividades fins das áreas da saúde, previdência e assistência social.

O legislador para tanto elegeu o faturamento mensal das pessoas jurídicas, assim considerado, como a receita das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza, como o fato inoponível ou fato gerador da norma tributária, sujeitando-o a incidência de alíquota de 2% (dois por cento), e como tal elevando à época a carga tributária das pessoas jurídicas, na medida em que, o próprio texto legal, diz que a cobrança da COFINS, dar-se-á sem prejuízo das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), que foram instituídas pela Lei Complementar nº 07/1970, e pelas quais, as pessoas jurídicas já se encontravam sujeitas ao recolhimento.

Contudo várias discussões, foram levadas a juízo em face da determinação do conceito de faturamento, para efeitos de aplicação da alíquota incidente que foi disciplinado pelo artigo 2º, da indigitada Lei Complementar nº 70/1991.

A Lei nº 9.718/98 e a ampliação do conceito de faturamento:

Nesse esteio, e objetivando reduzir o número de demandas contra a União Federal, o Poder Executivo, valendo-se de instituto descabido, editou a Medida Provisória de nº 1.724, de 29 de outubro de 1998, posteriormente convertida na Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998.

Essa lei de natureza ordinária, destinada a alterar a legislação tributária federal, alargou os efeitos da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), estendendo os seus efeitos para a contribuição destinada ao Programa de Integração Social (PIS), e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), além de alterar os critérios da contribuição social incidente sobre o faturamento (COFINS) e da contribuição ao PIS, majorou em 1% (um por cento) a alíquota da COFINS, trouxe visíveis e confusas modificações no conceito de faturamento, transformando seu entendimento em verdadeiro " manicômio jurídico tributário ", como diria Alfredo Augusto Becker, e que será demostrado mais abaixo.

Contudo, antes de se adentrar no mérito da questão envolvente do conceito de faturamento, é imperioso traçar algumas considerações sobre os aspectos formais que se encontram consubstanciados nas disposições da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998.

A Hierarquia das Leis sob a ótica do artigo 59 da Lei Maior:

A Decana Constituição Federal, no seu artigo 59, determina que o processo legislativo compreende a elaboração de: I - emendas à Constituição; II - leis complementares; III - leis ordinárias; IV - leis delegadas; V- medidas provisórias; VI - decretos legislativos e VII - resoluções.

Nesse critério de hierarquia das leis, a própria Constituição da República, dispõe que cabe a lei complementar (artigo 146), estabelecer normas gerais em matéria tributária ...(Inciso III).

Deste modo, é evidente que a lei complementar, se encontra em plano hierarquicamente superior ao de lei de natureza ordinária, e este aspecto, há que ser respeitado em se tratando de normas gerais de matéria tributária.

Alguns juristas de renome, já expressaram entendimento no sentido de que na hipótese de lei ordinária (posterior), que verse sobre matéria prevista em lei complementar (anterior), aquela tem o condão de substituí-la, nas disposições que eventualmente forem conflitantes.

Entendimento esse, que discordo embasado nos próprios textos constitucionais que acima declarei, pois se diferente fosse, certamente a lei ordinária, encontrar-se-ia em posição hierarquicamente superior a lei complementar.

Logo, admitir que uma lei ordinária, venha a modificar a disciplina constante em lei complementar, invadindo campo estranho a sua natureza, implica em referendar a negativa das disposições constantes na Carta Constitucional, e, contribuir sobremaneira para a consolidação do vício da inconstitucionalidade !

Da ampliação da base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS:

Com a promulgação da " Constituição Cidadã ", foram estabelecidas as fontes de custeio da Seguridade Social, cuja disciplina reside no artigo 195, cujo texto assim se apresenta: ... " A seguridade social será financiada por toda a sociedade de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; ... " ...

Lastreado no permissivo constitucional, traçado o fato gerador (hipótese de incidência da norma tributária), o legislador ao apagar das luzes daquele ano gregoriano, editou a Lei Complementar nº 70, de 31 de dezembro de 1991, que instituiu a contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINS), incidente em 2% (dois por cento) sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços, e de serviços de qualquer natureza (artigo 2º).

De outra parte, cumpre ressaltar que, semelhante hipótese de incidência está jungida à contribuição ao Programa de Integração Social (PIS), (mantida pelo artigo 239 da Carta Constitucional), disciplinada pela Lei Complementar nº 07/70, ou seja, alcançando o faturamento das pessoas jurídicas, cuja definição legal, veio no artigo 3º, da Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998.

Faturamento - Ampliação do Conceito para alcançar novos contribuintes:

Entretanto, tal sistemática foi modificada pela Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998 (resultante da conversão da Medida Provisória nº 1.724, de 28 de outubro de 1998), que trouxe disposições sobre a nova base de cálculo da COFINS e contribuição ao PIS/PASEP, além de majorar a alíquota da COFINS em 1% (um por cento), dizem os artigos:

" art. 2º - As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta lei;

art.3º - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: ... " ...

Aparentemente o artigo 2º, se apresenta em perfeita consonância com o texto constitucional, pois estabelece para ambas contribuições, como base de cálculo o faturamento.

Entretanto, no artigo subsequente, preceitua que o faturamento corresponde a receita bruta da pessoa jurídica entendendo-se como tal, a totalidade das receitas brutas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

Ora evidenciada está confusão, na medida em que o legislador, primeiro diz que a base de cálculo é o faturamento, depois equipara este a receita bruta, e em seguida, define que esta é aquela que é auferida pela pessoa jurídica, circunstância essa que afasta a hipótese de incidência constitucionalmente eleita, ou seja, o faturamento (art. 195, I, na redação anterior à Emenda Constitucional nº 20/98).

O que se depreende, é que a Lei nº 9.718/98, ao estabelecer que o faturamento corresponde à totalidade das receitas da pessoa jurídica, num furor meramente arrecadatório, ampliou a base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, avançado o permissivo constitucional e adentrando no terreno da inconstitucionalidade.

Cumpre aqui lembrar, que o Supremo Tribunal Federal, já se pronunciou sobre a diferenciação dos conceitos de faturamento e receita bruta, ao apreciar Recurso Extraordinário de nº 150.755-93, onde merecem ser lembradas as palavras do Ministro Marco Aurélio, que disse: ... "Não posso onde está escrito ' receita bruta ', entender que houve referência ao contemplado na Carta, o faturamento, a receita líquida. Não posso ! Se o fizer, Senhor Presidente, estarei partindo para um campo de absoluto subjetivismo. "...

De outra parte, esqueceu-se o legislador, e como tal operou-se a infringência de disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional, que impede o legislador de extrapolar conceitos de direito privado, utilizados pela Carta Constitucional para definir competências impositivas.

O que vale dizer, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, que sejam utilizados implícita ou explicitamente pela Constituição Federal para definir ou limitar competências tributárias.

Em outras palavras, o exame mais detalhado leva ao conhecimento de que o conceito de faturamento, emana do Direito Mercantil, por meio da lei das duplicatas (Lei nº 5.474/68), de sorte que a definição constante no artigo 3º, da Lei nº 9.718/98, está a desrespeitar o texto do artigo 110 do C.T.N., pois alterou conceito estabelecido pelo direito privado, evidenciando patente inconstitucionalidade.

Cumpre trazer à colação, as brilhantes palavras do Desembargador Federal José Antonio de Andrade Martins, DDº Presidente em Exercício da Egrégia Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da Terceira Região - SP, que ao tratar do tema em sede de julgamento do Agravo de Instrumento de nº 81.483, assim se manifestou:

" Até porque existe normatividade de lei complementar - art. 110 do CTN - a garantir que o legislador não pode promover extrapolações em conceitos de direito privado usados pela Constituição para definir competências impositivas. Como poderia a matriz constitucional consubstanciada no conceito ' faturamento ' ser escalonada a ponto de se tornar irreconhecível ? Como não aceitar, nessas circunstâncias, a irresignação dos sujeitos passivos que vêem claramente que as ' subtrações ' recortadas no conceito de receita bruta estão muito longe de dissimular a inconstitucional cobrança da COFINS que o legislador ordinário quer viabilizar à custa do dilargamento que promove no conceito de faturamento consagrado no texto originário do art. 195, Inc. I, da Constituição ? "...

Outro aspecto que tenho como necessária atenção, reside na questão das receitas financeiras, aquelas que resultam de aplicações de natureza financeira, que segundo a nova redação da indigitada lei ordinária, sujeitam-se à incidência da COFINS e da contribuição ao PIS.

'Tendo em conta que o conceito de faturamento (receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e serviços de qualquer natureza), deriva do direito mercantil, vez que é decorrente de atos de comércio (compra e venda de mercadorias com o fito de especulação), e neste diapasão, penso que as receitas financeiras, não poderiam ser utilizadas para a compor o conceito de receita bruta das empresas prestadoras de serviços e empresas comerciais, pelo simples fato de que tais receitas, não correspondem ao faturamento, e este, é decorrente da prática de ato de natureza comercial.

O próprio legislador, acabou reconhecendo, ainda que implicitamente, o alargamento do conceito de faturamento (alcançando toda sorte de receita), ao promulgar a Emenda Constitucional nº 20, de 16 de dezembro de 1998, que deu a seguinte redação ao artigo 195 da Constituição Federal:

" art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direita e indireta nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados à qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; "...

É certo que da leitura da alteração desta disposição constitucional, já se pode entender pela cobrança da contribuição, quer seja sobre a receita, quer seja sobre o faturamento.

Porém, a evidente ilegalidade existente no § 1º, do artigo 1º, da Lei nº 9.718/98, não pode ser negada, pelo simples fato de se tratar de norma anterior à promulgação da emenda à Constituição Federal, que não guarda o liame especial de transmudar o fundamento legal da indigitada lei, já tomada pelo vício da inconstitucionalidade na sua essência.

Ademais, inadmissível seria dizer que a Emenda Constitucional em questão, teria o condão de trazer para o terreno da legalidade, ato normativo editado anteriormente, carente de constitucionalidade.

Conclusão - Existência de Inconstitucionalidades Formais e Materiais:

Assim, entendo que a Lei nº 9.718, de 7 de novembro de 1998, que impõe a obrigatoriedade de recolhimento pelas pessoas jurídicas de direito privado das contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, com base nos seus respectivos faturamentos, padece de constitucionalidade formal, pois jamais uma lei de natureza ordinária, poderia alterar ou modificar matéria decorrente de lei complementar, que no caso em espécie, foram os instrumentos legislativos para a instituição da contribuição ao PIS/PASEP e para o COFINS (Leis Complementares nºs. 07/70 e 70/91). Sob o aspecto material, tenho que repousa sob o império da indigitada lei, evidente inconstitucionalidade com o alargamento do conceito de faturamento, desprezando as disposições consubstanciadas na legislação mercantil.

GMB.26.02.01

 
Gilberto Marques Bruno*
gmbruno@bol.com.br
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- Publicado em 31/10/2002



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