Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Sueli Efigênia Mendes de Britto 
Auditora fiscal da Receita Federal, Conselheira do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

Artigo - Federal - 2002/0259

IRPF - Rendimentos Omitidos - Forma de Tributação e Momento da Incidência - Uma contribuição ao Debate
Sueli Efigênia Mendes de Britto*

De início, advertimos que não temos pretensão doutrinária, queremos tão somente apresentar uma visão técnica que contribua para o debate de assunto que vem sendo objeto de diferentes abordagens, tanto nos julgamentos administrativos quanto nas publicações especializadas.

LANÇAMENTO de imposto de renda - pessoa física. Por declaração ou por homologação?

Este tema, apesar de ser antigo e muito discutido, continua sem solução definitiva, como revela a jurisprudências administrativa e judiciária.

É nosso entendimento que desde a edição Decreto-lei nº 1.968 de 23/12/82, que em seu art. 7º disciplinou que: A falta ou insuficiência de recolhimento de imposto ou de quota nos prazos fixados, apresentada ou não a declaração de rendimentos, sujeitará o contribuinte à multa de mora de 20% ou a multa de lançamento "ex offício", acrescida, em qualquer dos casos, de juros de mora, o lançamento do imposto na pessoa física passou a ser da espécie homologação.

Como conseqüência, o termo de início para a contagem do prazo para a Fazenda Pública exercer o direito de efetuar o lançamento é aquele definido no § 4º do art. 140 do CTN, ou seja da ocorrência do fato gerador.

Ocorrido o fato gerador (art. 43 do C.T.N) o contribuinte passa a ser devedor do imposto, independentemente, da entrega da declaração e de ser notificado do mesmo.

Com isso, a declaração de rendimentos, que era tida como documento necessário para a elaboração do lançamento, formalizado por meio de notificação , passou a ter um caráter apenas e tão somente informativo.

A aplicação da norma transcrita, e que continua em vigor até hoje, foi tranqüila enquanto o critério de apuração do imposto de renda pessoa física era anual. O que fez com que a administração e os contribuintes continuassem tratando o lançamento de IRPF como da espécie por declaração.

Momento da incidência - O início da discórdia

Em dezembro de 1988, foi editada a Lei nº 7.713/88, que no seu art. 2º determinou: o imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.

Desta forma, a partir de janeiro de 1989 o imposto de renda para pessoa física passou a ser considerado devido no mês da percepção dos rendimentos e ganhos de capital. O imposto recolhido no mês, que até então era tido como "antecipação" do devido na declaração anual, passou a ser considerado como definitivo, com isso todas as deduções do imposto, autorizadas na referida lei, passaram a ser apropriadas mensalmente.

No exercício de 1990 a Secretaria da Receita Federal, adotou um modelo de declaração de rendimentos onde o contribuinte limitava-se a demonstrar, mês a mês, os valores dos rendimentos auferidos e do imposto recolhido durante o ano - base. Acusada, qualquer diferença de imposto a pagar, sobre o valor apurado, incidia acréscimos legais desde o mês que em que tivesse sido constatada a diferença.

No dia 27 de dezembro de 1990 foi editada a Lei nº 8.134 de 27 de dezembro de 1990, determinando que:

Art. 2º - O imposto de renda pessoa física será devido à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido no artigo 11.

(...)

Art. 9º - As pessoas físicas deverão apresentar anualmente declaração de rendimentos, na qual se determinará o saldo do imposto a pagar ou a restituir.

Parágrafo único. A declaração, em modelo aprovado pelo Departamento da Receita Federal, deverá ser apresentada até o dia 25 (vinte e cinco) do mês de abril do ano subseqüente ao da percepção dos rendimentos ou ganhos de capital.

Art. 10 - A base de cálculo do imposto, na declaração anual, será a diferença entre as somas dos seguintes valores:

I - de todos os rendimentos percebidos pelo contribuinte durante o ano-base, exceto os isentos, os não tributáveis e os tributados exclusivamente na fonte; e

II - das deduções de que trata o art. 8º.

Art. 11 - O saldo do imposto a pagar ou a restituir na declaração anual (art. 9º) será determinado com observância das seguintes normas:

I - será apurado o imposto progressivo mediante aplicação da tabela (art. 12) sobre a base de cálculo (art. 10);

II - será deduzido o valor original, excluída a correção monetária, do imposto pago ou retido na fonte durante o ano-base, correspondente a rendimentos incluídos na base de cálculo (art. 10) .

Art. 12 - Para fins do ajuste de que trata o artigo anterior, o Imposto sobre a Renda será calculado mediante aplicação, sobre a base de cálculo (art. 10), de alíquotas progressivas, previstas no art. 25 da Lei nº 7.713, de 1988, constantes de tabela anual." ( grifos não são do original)

Pela simples leitura destes dispositivos, percebe-se que o legislador DEU início a uma série de confusões tributária .

Com efeito, a palavra mês foi suprimida , contudo, o legislador confirmou a regra de que o imposto continuaria incidindo no momento da percepção dos rendimentos e ganhos de capital.

Quanto a tributação na declaração anual. O legislador deixou claro que a base de cálculo do imposto seria a diferença entre as somas dos seguintes valores: a) de todos os rendimentos percebidos pelo contribuinte durante o ano-base, exceto os isentos, os não tributáveis e os tributados exclusivamente na fonte; b) das deduções definidas no artigo 8º da lei indicada.

Dessa forma, a regra continuou sendo a tributação do rendimento no momento da percepção, e como exceção a tributação no final de doze meses ou seja na declaração.

À época, como hoje, todos os rendimentos tributáveis auferidos pela pessoa física estavam sujeitos a tributação na fonte de forma definitiva ou a título de antecipação do imposto devido no ano.

Disso se infere, que o contribuinte só poderá oferecer a tributação aquele rendimento que LEGALMENTE deixou de ser tributado. Essa hipótese é muito comum, sendo o caso daquele contribuinte que recebe de várias fontes pagadoras rendimentos de vínculo empregatício, que, considerados isoladamente, são inferiores ao limite mensal fixado pela lei para fins de incidência do imposto analisado.

Rendimentos omitidos

Sendo a regra, como dissemos, para tributação do rendimento e do ganho de capital da Pessoa Física o regime de caixa (momento do ingresso do recurso), para que o fisco adote o regime de competência (ano - calendário e exercício) deverá estar autorizado por lei em vigor a época da ocorrência do fato gerador.

Dessa maneira, concluímos que os dispositivos legais transcritos, pertinentes a tributação anual, são inaplicáveis aos rendimentos que foram indevidamente subtraídos da incidência do imposto de renda no momento da percepção.

Constatada pela fiscalização a omissão de rendimento, por meio direto ou indireto de prova (presunção legal), independentemente de o contribuinte ter apresentado a declaração de ajuste anual, o rendimento descoberto deve ser tributado de ofício, e de acordo com a regra a data do fato gerador a ser considerada pelo fisco, é aquela do efetivo ingresso do rendimento para o primeiro caso, e para o segundo a da revelação do acréscimo patrimonial a descoberto.

Insistimos, a nosso ver, essa é a melhor interpretação diante da norma do art. 43 do C.T.N, que determina que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não justificados pela renda, e da normas fixadas posteriormente pela leis ordinárias de que o momento da incidência do imposto é a percepção do rendimento(regime de caixa).

Essas disposições legais autorizam a concluir, que a autoridade lançadora só admita ou aplique a tributação do rendimento ou ganho de capital no encerramento do ano - calendário nas hipóteses exaustivamente previstas em lei.

Registramos que, considerado o lançamento do imposto de renda para pessoa física por homologação, não se pode mais falar em OMITIDO NA DECLARAÇÃO, mas sim OMITIDO À TRIBUTAÇÃO. Dessa forma, ao falar em rendimento omitido referimo-nos aquele percebido e não oferecido a tributação no momento próprio ou seja na percepção do mesmo.

Não partilhamos da tese, defendida por alguns, que o rendimento omitido da tributação no mês da percepção, pode ser, simplesmente, inserido na declaração de ajuste anual. Admitir essa hipótese, seria reconhecer um tratamento tributário distinto e privilegiado justamente para o contribuinte que deixou de cumprir à obrigação tributária no tempo certo. Tratamento esse que afronta o princípio constitucional registrado no inciso II do art. 150 de nossa Carta Magna vigente, que impõe tratamento TRIBUTÁRIO ISONÔMICO para contribuintes que se encontrem em situação equivalente.

Admitida, apenas a título de argumentação, essa tese, temos os seguintes efeitos:

Contribuinte A, com vinculo empregatício - rendimentos tributados mensalmente;

Contribuinte B, sem vínculo empregatício - rendimentos tributados mensalmente - carnê -leão;

Contribuinte C - sem vínculo empregaticio e que omite da tributação cinqüenta por cento os rendimentos que percebe.

Contribuintes A e B, pagam o imposto mensalmente, consequentemente ficam nos doze meses do ano-calendário com sua capacidade financeira reduzida. No ano seguinte apresentam a declaração de ajuste anual, onde IRÃO DEDUZIR OS IMPOSTOS PAGOS DURANTE O ANO - CALENDÁRIO PELOS VALORES ORIGINAIS. O resultado da declaração admite três hipóteses: a) nada a pagar; b) suplemento de imposto a pagar; c) imposto a restituir.

Analisemos as três hipótese:

a) o contribuinte pagou o imposto no momento que auferiu os rendimentos;

b) o contribuinte já pagou durante o ano e o suplemento de imposto a pagar, será acrescido da SELIC a partir do vencimento da primeira quota;

c) o contribuinte pagou imposto A MAIOR QUE O EFETIVAMENTE DEVIDO e irá receber o valor a ser devolvido, acrescido da SELIC somente a partir do mês da entrega da declaração.

Disso já se nota, que o tratamento dado ao imposto sujeito a devolução é PROVA INCONTESTE de que o valor recolhido DURANTE O ANO - CALENDÁRIO NÃO PODE SER CHAMADO DE ANTECIPAÇÃO. Pois se essa fosse sua natureza, sobre os valores recolhidos nos doze meses do ano - calendário incidiria a Taxa- SELIC correspondente a cada mês.

Nesse ponto permitimo-nos divagar: o governo exige que os débitos para com a UNIÃO sejam acrescidos da Taxa - SELIC mês a mês. Contudo, COBRA DO CONTRIBUINTE DURANTE DOZE MESES um DÉBITO FUTURO (que poderá existir ou não) e no momento de abater os valores pagos por conta da pseudo dívida, o faz pelos valores originais. Essa forma de critério pode ser classificada até mesmo como confiscatória, mas jamais como ANTECIPAÇÃO.

Voltando, ao nosso exemplo. O contribuinte "C" que durante o ano-calendário omitiu 50% de seus rendimentos. Ao ser fiscalizado, os auditores fiscais, depois de analisarem todos os rendimentos declarados e compará-los com o patrimônio adquirido, descobrem que em março do ano - calendário analisado, o aumento de seu patrimônio não tem justificativa nos rendimentos tributados ou não tributáveis.

Admitindo-se a hipótese absurda de que esse valor deverá compor a declaração, o contribuinte "C" que descumpriu a lei, além de pagar o imposto alguns anos depois do fato gerador (percepção), vai ser beneficiado pelo próprio fisco, repito sem autorização em lei, com os efeitos da postergação do pagamento do imposto. Ex. se o acréscimo patrimonial injustificado ocorreu em março do ano - calendário, o mês seguinte (data do vencimento do imposto) é o termo inicial para a incidência dos acréscimos legais e não o mês de abril do ano - seguinte (exercício).

Em diversos julgados no Conselho de Contribuintes defendemos a aplicação da Instrução Normativa nº 46/97, como o critério mais correto para a tributação de rendimento omitido, revelado por acréscimo patrimonial a descoberto ou sinais exteriores de riqueza. Posteriormente, aprofundando a análise da matéria, chegamos à conclusão de que as normas do referido ato administrativo não dão guarida a esse entendimento, uma vez que aplicam-se exclusivamente a rendimentos recebidos de pessoas físicas.

Aplicando-se ao rendimento omitido a forma de tributação inserida nesse ato normativo e defendida pelos adeptos da tese, ora analisada, estaríamos, como já registramos, diante de uma situação absurda caracterizada por um tratamento tributário mais gravoso ao contribuinte correto e fiel cumpridor de suas obrigações tributárias .

Conclusão

A regra de tributação anual é pacífica e só se coaduna com a tese defendida por aqueles que ainda entendem que o lançamento do imposto de renda para a pessoa física é da espécie POR DECLARAÇÃO.

Nessa espécie, o que vigora é o regime de competência e não o regime de caixa, portanto, a tributação anual é perfeitamente aceitável.

 
Sueli Efigênia Mendes de Britto*
Auditora fiscal da Receita Federal, Conselheira do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Sueli Efigênia Mendes de Britto.



- Publicado em 02/09/2002



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo assunto:
· O Fato Gerador do IRPF Ocorre Sempre na Data da Aquisição da Disponibilidade Econômica ou Jurídica da Renda - Reflexos na Decadência - José Oleskovicz*
· Incidência do IR sobre Verbas Rescisórias. Em que Difere o PDV da Dispensa sem Justa Causa? Ricardo Luis Mahlmeister*
· Créditos de PIS/COFINS e Reflexos no IRPJ e CSLL - Paulo Henrique G.S. Nogueira*
· Os Reflexos do Ato Declaratório Interpretativo PGFN nº 06/2006 (Renúncia - IR Sobre Abono de Férias) no Dia-a-Dia das Empresas - Paula Almeida Pisaneschi Speranzini* - Mauro Henrique Alves Pereira*
· Confisco: Imposto de Renda sobre Rendimentos Financeiros - Mário Helton Jorge*