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Ana Paula Vieira 
Acadêmica de Direito da Faculdade de Direito do Recife (UFPE)

Felipe de Vasconcelos Pedrosa 
Acadêmico de Direito da Faculdade de Direito do Recife (UFPE)

Artigo - Federal - 2002/0234

Delineamentos da compensação no âmbito tributário: A nova sistemática advinda com a Lei Complementar nº 104/2001
Ana Paula Vieira*
Felipe de V. Pedrosa*

1.Notas introdutórias

O presente estudo objetiva analisar - sem a pretensão de esgotar a matéria - o instituto da compensação sob a ótica tributária.

Inicialmente, far-se-á necessária a confrontação da compensação tencionada pelo art. 170 do Código Tributário Nacional e daquela vigente a partir da promulgação do art. 66 da Lei 8.383/91.

Vencida a primeira etapa, serão apresentadas as implicações trazidas pelo art. 170-A do Código, implantado pela recente Lei 104/2001.

Preliminarmente, cabe adiantar que, enquanto o referido art. 66 veio disciplinar o direito subjetivo do contribuinte de compensar, até então posto de forma potencial pelo art. 170 do CTN, o novo art. 170-A, do mesmo diploma legal, restringiu o exercício desse direito. Esta restrição, contudo, não está em desacordo com nenhum dispositivo da Carta Magna, como será melhor pormenorizado infra.

2.O art. 170 do CTN frente ao art. 66 da Lei 8.383/91

A compensação, instituto clássico do direito de obrigações, foi recepcionada no Código Tributário Nacional, em seu artigo 156, II, c/c art. 170, como uma das modalidades de extinção do crédito tributário.

A aplicação desta espécie compensatória, entretanto, ficou a depender de promulgação de lei ulterior, conforme se depreende da leitura do art. 170 do CTN. (1)

Após mais de duas décadas, a Lei 8.383/91 trouxe em seu art. 66 (2) regra prevendo a compensação de créditos do contribuinte contra a Fazenda, proporcionando à pessoa física credora uma solução ágil que substitui a árdua via de restituição de "indébitos tributários" (3). Anteriormente à edição da referida norma, ao contribuinte não restavam alternativas senão submeter-se ao sistema dos precatórios judiciais sempre que contestasse judicialmente o pagamento de tributo.

Embora sejam vários os juristas que tentam enxergar na regra contida no art. 66 um desdobramento do art. 170 do CTN, facilmente se demonstra a não fundamentação daquela lei ordinária nesta norma complementar.

Da leitura do art. 170, extrai-se que:

a ) a compensação dirige-se à administração, responsável por sua autorização;

b)a compensação nele prevista pressupõe a existência de crédito tributário. - É fundamental, por conseguinte, já ter havido um lançamento de ofício pela administração fazendária;

c)o crédito do contribuinte pode ter vencido ou não, e deve ser líquido e certo. - Note-se que o dispositivo não especifica de quais obrigações deve decorrer o crédito compensável; qualquer crédito líquido e certo do contribuinte contra a Fazenda seria, portanto, passível de extinção mediante encontro de contas.

Já a compensação prevista no art. 66 da Lei 8.383/91 caracteriza-se por:

d)ser efetuada diretamente pelo contribuinte, que irá promover o encontro de contas no ato de recolhimento e aguardar por sua homologação;

e)não extinguir créditos tributários. - A compensação aqui tratada opera-se entre créditos do contribuinte e tributos ainda não exigíveis, importância correspondente a períodos subseqüentes, sujeita a lançamento por homologação. Ora, se o lançamento é condição da existência do crédito, sua extinção não ocorrerá antes do ato homologatório expresso, ou decurso do prazo necessário à circunstância da homologação tácita;

f)aplicar-se aos créditos do contribuinte exclusivamente oriundos de indébitos tributários. Os créditos do contribuinte, neste caso, são vencidos. A Constituição em seu art. 150, §7º assegura imediata restituição de indébitos tributários. Ademais - como será demonstrado - devem os créditos ser líquidos e certos;

g)ser autorizada somente entre tributos da mesma espécie. De acordo com o art. 39 da Lei 9.250/95, deve-se entender por tributos da mesma espécie os de mesma destinação constitucional. (4)

2.1.Da certeza e liquidez dos créditos

Conforme lição do mestre Caio Mário Pereira, é certo o crédito quando existe prestação caracterizada por seus elementos específicos, ou seja, quando é decorrente de obrigação (convencional ou não) (5). Os créditos tributários são certos, na medida em que seu suporte formal é a Lei, por força do princípio tributário da estrita legalidade. A liquidez do crédito, por sua vez, ocorre quando além de certo o débito, está apurada a sua soma ou individualizada a prestação (6). Os créditos tributários, de igual forma, são sempre líquidos, individuada que é a prestação já desde o lançamento.

Os créditos dos contribuintes contra a Fazenda, como já afirmado, devem ser líquidos e certos. A liquidez e certeza devem ser apuradas pelo próprio administrado, porquanto, no caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, se àquele cabe o dever de apurar o montante de seus débitos, realizando o recolhimento por conta própria, deve-lhe competir também o ônus de quantificar seus créditos. Em todo caso, entretanto, a arrecadação levada a cabo pelo administrado se convalidará com o ato homologatório da Fazenda Pública.

Não haverá incerteza quando o contribuinte compensar quantia paga a maior por erro de cálculo seu. De incerteza também não há que se falar quando o tributo pago houver sido declarado inconstitucional por decisão do STF por meio de ação direta.

2.2.A certeza declarada judicialmente

Há casos, todavia, em que o crédito pretendido pelo contribuinte não é, até então, dotado do requisito de certeza. Isto ocorre, principalmente, quando não é tranqüilo o juízo segundo o qual determinado tributo padece de inconstitucionalidade, ou mesmo quando este entendimento já é uniforme inclusive na Suprema Corte, mas ainda não se tenha expurgado o tributo do ordenamento. Nestes casos, o administrado terá justo receio de ser autuado caso proceda à compensação sem antes buscar declaração judicial quanto à certeza de seu crédito.

O meio mais utilizado para se obter a tal declaração é o mandado de segurança. Sempre acompanhado do pedido de liminar, de modo que o encontro de contas seja efetuado num pronto, afastando-se o perigo de iminente autuação.

Importante esclarecer-se que não se deve pedir em juízo a compensação. Esta é feita pelo contribuinte; decorre de direito seu. Á administração, por sua vez, incumbe homologar o encontro de contas promovido pelo contribuinte, extinguindo o crédito. Ao juiz não compete, pois, compensar os créditos ex oficio, dissolvendo-os (7). O que deve ser pedido é a declaração de certeza do crédito compensável (8).

Outra hipótese em que o contribuinte deve buscar provimento jurisdicional é aquela em que vê ameaçado seu direito de compensar devido a restrições impostas por normas infralegais. A Fazenda não pode, através de instruções normativas, por exemplo, impor restrições ao direito subjetivo estabelecido no art. 66 da Lei 8383/91.

3.A nova sistemática advinda com o art. 170-A do CTN

Com a inclusão do art. 170-A (9) do CTN no ordenamento jurídico, através da Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, criou-se inúmeras controvérsia relativamente (1) aos limites de incidência do dispositivo sub examine frente ao art. 66 da Lei 8383/91, (2) à sua aplicabilidade temporal e mesmo (3) à sua constitucionalidade.

3.1.Incidência do art. 170-A

O primeiro dos impasses consiste numa suposta incompatibilidade entre o novo preceito e aquele contido no art. 66 da lei ordinária. Disto sobreviria a revogação tácita do art. 66.

Uma análise mais aguçada, entretanto, demonstra tratar-se de conflito apenas aparente de normas. Enquanto a regra da lei ordinária trata do encontro de contas feito pelo contribuinte, por sua conta e risco e que, de regra, dispensa apreciação judicial, a nova prescrição veda a compensação somente enquanto transcorrer a ação judicial proposta a fim de ter garantido o direito de compensar. É claro que se está interpretando restritivamente, até mesmo literalmente, o art. 170-A. Deve-se proceder dessa maneira, contudo, quando o objeto hermenêutico for norma limitadora de direito subjetivo.

Ademais, tome-se em conta o disposto na Lei complementar 95/98 em seu art. 9º: "Quando necessária a cláusula de revogação, esta deverá indicar expressamente as leis ou disposições legais revogadas", ou seja, só se admite a revogação expressa, não mais sendo possível a revogação implícita a que se reporta o §1º do art. 2º da LICC (Lei de Introdução ao Código Civil).

Se não houve revogação expressa, é evidente - portanto - o objetivo do legislador em manter vigentes no ordenamento jurídico ambas as normas.

Pode-se, agora, chegar a um ponto crucial da pesquisa: o exato limite de aplicação entre os dois dispositivos ora vigentes.

A limitação imposta pelo art. 170-A, ou seja, a necessidade de se aguardar pelo trânsito em julgado da sentença somente se verificará quando for necessário o provimento jurisdicional. O contribuinte pode continuar a compensar sem ajuizar ação, desde que seu crédito seja revestido de liquidez e certeza e os tributos compensáveis sejam da mesma espécie.

Há casos, compreenda-se, que o contribuinte já possui crédito líquido e certo, mas aciona o judiciário tão só para evitar a autuação arbitrária do Fisco. São exemplos o do administrado com justo receio de se ver autuado em face da compensação de tributo, já declarado inconstitucional por via direta, ou pago a maior devido a erro de cálculo quanto ao montante do débito. Nesses casos a liminar em mandado de segurança não pode ser negada. Caso assim fosse, quando exigisse a permanência dos efeitos de norma expurgada do ordenamento pelo STF, o poder legislativo estaria interferindo indevidamente na atividade jurisdicional.

3.2.Aplicabilidade temporal

A segunda controvérsia a ser dirimida diz respeito ao tempo em que deve passar a valer o novo dispositivo, nas mais diversas situações. A questão, portanto, pertence ao direito intertemporal.

Previamente, deve-se deixar claro que o art. 170-A é norma de direito processual extratópica, ou seja, apesar de encontrar-se em diploma de direito material, disciplina relação processual.

Portanto, para solucionar-se a questão, basta aplicar as regras fornecidas pela Teoria Geral do Processo (10):

a)findo o processo, a lei processual nova não incidirá sobre aquele, respeitando o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada;

b)os processos que se iniciem após promulgação de lei nova, por esta serão regulados;

c)nos processos pendentes, a lei nova não se aplica aos atos processuais já praticados, mas incide sobre os pendentes (11).

Em vista das regras supra, a partir do momento em que passou a vigorar o art. 170-A, este incidiu sobre os atos processuais pendentes. Assegurados já estavam, portanto, os atos já consumados.

3.3.A constitucionalidade do art. 170-A

Nosso posicionamento a esse respeito foi desde o princípio sugerido. Trata-se de discussão preponderante, posto que a ela condicionam-se as demais.

São vários os ataques disparados por aqueles que, às pressas, posicionam-se pela inconstitucionalidade do dispositivo. Os seguintes princípios e preceitos constitucionais são os mais hasteados como contrários à aplicação da norma complementar:

- moralidade administrativa - alguns argúem que o Fisco estaria fazendo perdurar os efeitos de lei já considerada inconstitucional, entretanto, não há afronta alguma ao princípio, pois, uma vez que, conforme entendemos, seja o tributo declarado inconstitucional por via direta, a liminar pode ser concedida;

- isonomia - a Fazenda representa os interesses públicos, justificando, assim, a prevalência da suas pretensões frente às dos particulares;

- propriedade - não haverá confisco de propriedade. Quando houver certeza do crédito do contribuinte, será possível a compensação;

Por fim, deve-se repelir também o entendimento de que a nova regra faria ressurgir o preceito medieval do "solve et repete". É, na verdade, um exagero exegético por em pé de igualdade a necessidade de transitar em julgado a certeza do crédito do contribuinte para que então ele compense e a autoritária exigência de se pagar tributo para somente então contestá-lo. O contribuinte não é obrigado a pagar o tributo indevido antes de ajuizar a ação para obter a garantia de compensação.

Em virtude do exposto, quando interpretada nos limites defendidos, possibilitando a deferência de liminares nos casos em que a certeza do crédito do contribuinte for notória, não há como se sustentar a inconstitucionalidade do dispositivo em tela.

4.Conclusões

I -A compensação prevista no art. 66 da lei 8383/91 não é a mesma prenunciada pelo art. 170 do CTN. Cada uma incide em situação fática distinta;

II- Os créditos compensáveis do contribuinte são somente aqueles líquidos e certos;

III-A certeza do crédito do contribuinte podia ser concedida mediante liminar até a promulgação do art. 170-A;

IV-O art. 170-A do CTN não revoga o art. 66 da lei 8383/91;

V-Defendemos que o juiz, a despeito do art. 170-A, poder conceder liminar quando, desde logo, forem certos os créditos;

VI-Quando a certeza houver de ser apreciada em juízo, seu reconhecimento se dará com o trânsito em julgado da sentença declaratória;

VII-Os processos em curso na data da promulgação do art. 170-A terão seus atos pendentes alcançados pela nova norma;

VIII-A norma contida no art. 170-A é constitucional, desde que respeitado o item "V".

5.Notas

1. "Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública."

2. "Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos subseqüentes.

§1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos e contribuições da mesma espécie."

3. Seguimos o entendimento daqueles que afirmam tratar-se "indébito tributário" de expressão equívoca, pois, se é indébito, jamais será tributário. Obrigações tributárias são sempre devidas. Melhor seria utilizar-se da expressão "pagamento indevido"; porém continuaremos fazendo uso da expressão mais corrente.

4. Neste sentido, MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 19ª ed., São Paulo : Malheiros Editores, 2001, pág. 170.

5. PEREIRA, Caio Mário da Silva, Instituições de Direito Civil, v. II, 19ª ed., Rio de Janeiro : Editora Forense, 2000, pág. 197.

6. Idem, Ibidem.

7. Nesse contexto deve ser interpretada a súmula nº 212 do STJ: "Súmula 212 - A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar."

8. Duas decisões ilustram nosso posicionamento: REsp. 165.106-SP - Rel. Min. Adhemar Maciel - 2ª Turma do STJ - DJU 26.10.1998; REsp. nº 195.174-RJ - Rel. Min. Ari Pargendler - 2ª Turma do STJ - DJU 10.05.1999.

9. "Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial."

10. CINTRA, Antônio Carlos; GRINOVER, Ada Pellegrini,; DINAMARCO, Cândido Rangel, Teoria Geral do Processo, 16ª ed., São Paulo : Malheiros Editores, 2000, pág. 99 - 100.

11. CPP: "art.2º. A lei processual penal aplicar-se-á desde logo, sem prejuízo da validade dos atos realizados sobre a vigência da lei anterior". CPC: "art. 1211. Ao entrar em vigor, suas disposições aplicar-se-ão desde logo aos processos pendentes".

6.Bibliografia

MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 19ª ed., São Paulo : Malheiros Editores, 2001.

_______________________, Mandado de segurança em matéria tributária, 2ª ed.. In Série Acadêmicos Brasileiros, vol. 1, São Paulo : Editora Revista dos Tribunais, 1995.

PEREIRA, Caio Mário da Silva, Instituições de Direito Civil, v. II, 19ª ed., Rio de Janeiro : Editora Forense, 2000.

CINTRA, Antônio Carlos; GRINOVER, Ada Pellegrini,; DINAMARCO, Cândido Rangel, Teoria Geral do Processo, 16ª ed., São Paulo : Malheiros Editores, 2000.

BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., Rio de Janeiro : Forense, 1999.

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TRIGO, Regis Pallota, A Compensação Tributária frente à Súmula 212 - uma Análise Material e Processual. In Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo : Oliveira Rocha, julho de 2000.

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ROLIM, João Dácio; MARTINS, Daniela Couto, Lei Complementar 104/2001 - Possibilidade de Compensação dos Valores Indevidamente Recolhidos antes da sua Publicação sem a Restrição Prevista no Art. 170-A do Código Tributário Nacional. In Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo : Oliveira Rocha, junho de 2001.

 
Ana Paula Vieira
apsv@uol.com.br
Felipe de V. Pedrosa
felipe@nb.com.br

Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor. Elaborado em 02.2002.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Ana Paula Vieira.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Felipe de Vasconcelos Pedrosa.



- Publicado em 08/08/2002



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