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Fernando Maida 
Advogado no Rio de Janeiro, planejamento tributário da Petrobras Distribuidora. É mestrando em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes e pós-graduado lato sensu em Direito Tributário pela Estácio de Sá e em Direito do Petróleo pela Cândido Mendes.

Artigo - Federal - 2002/0218

A elisão fiscal à luz dos direitos brasileiro e comparado
Fernando Maida*

Apresentação

Desde a constatação de que o homem era um ser gregário e necessitava viver harmoniosamente em sociedade, e que para manutenir o bem estar e o convívio social demandado por esta, a importância e essencialidade de cobrança do tributo foi notada. Amado por uns e odiado por outros, o tributo vem ao longo dos tempos sobrevivendo às diversas mudanças que estão submetidas à sociedade. Entretanto, ressalta-se que os argumentos que justificam sua existência e manutenibilidade permanecem de certa forma incompreendida por aqueles que compulsoriamente são levados a recolhe-lo ao Erário Público.

As diversas cobranças da sociedade requerem ação imediata e demandam recursos para a elaboração de projetos no âmbito social, educacional, de saúde, cultural e em outras áreas básicas. Entrementes, o gestor responsável por esta implementação necessita de recursos e os consegue através da cobrança de tributos. Pelo fato retromencionado, muitas questões pouco técnicas passam pela cabeça do contribuinte tais como: Será que terei de pagá-lo ? Poderia deixar de pagá-lo sem ser penalizado ? Será realmente empregado para o objetivo que foi criado ?

E é por não ficar transparente e evidente o emprego do tributo que o contribuinte é levado a burlar o Fisco pelos mais diferentes modos, seja pela sonegação, pela simulação, pelo conluio, fraude ou elisão fiscal. Não faltam meios, nem profissionais, para proporcionarem formas de promover rombos no Erário Público. Hodiernamente, em âmbito nacional, a Evasão Fiscal se avoluma como um Gigante e que cresce ininterruptamente. É mostrado que o setor de alimentação figura como um dos que menos paga impostos no Brasil, de acordo com a pesquisa da Receita Federal feita com 214.000 empresas de todos os ramos de atividade. Em 1994, o Senado em relatório de uma CPI da Evasão Fiscal, mostra que no setor de alimentos 98% do IPI devido não eram recolhidos pelas empresas. Em seguida vinham setores como o químico(59%), têxtil(54%) e metalúrgico(51%) (1).

Independentemente dos argumentos retrocitados, e sem a pretensão de esgotamento do tema, impende-nos trazer a baila os institutos da elisão e da evasão fiscal, e discuti-los, comparando-os sob certa forma com os institutos equivalentes no direito comparado e que faremos a seguir.

A Elisão Tributária sob a ótica dos Diversos Doutrinadores Nacionais

Muito ainda se confunde quando se trata dos conceitos de elisão e evasão fiscal. Até mesmo na doutrina brasileira há enormes dissidências conceituais. A palavra evasão teve sua origem no latim e derivou dos termos "evasio" e "evasione" e sob o ponto de vista da lexicologia manteve similitude em seu significado.O Verbete elisão, segundo Aurélio Buarque de Hollanda (2), deriva do latim "elisione" e significa "o Ato ou efeito de elidir; eliminação, supressão".

Rubens Gomes de Souza (3) preceitua que o ponto no tempo em que o tributo se torna devido consiste no momento da ocorrência do fato imponível. Somente haverá dever tributário após este ponto, sendo que nunca ocorrerá antes. Este elemento subjetivo, de natureza temporal, seria o único apto a fundamentar um critério jurídico para se distinguir a elisão da evasão tributária.

Desta forma, ressalta o ilustre jurista que há "um roteiro simples e seguro para aplicar a solução a cada caso concreto:(a) se os atos praticados desde que, como foi dito, sejam objetivamente lícitos, são anteriores à ocorrência do fato gerador, a hipótese é de elisão; ao contrário: (b) se os atos praticados, ainda que objetivamente lícitos, são posteriores à ocorrência do fato gerador, a hipótese é de evasão; ou seja, o resultado (obtido ou não) de evitar, reduzir ou diferir o imposto, ainda que por atos objetivamente lícitos, será ilegítimo".

Carlos Vaz (4), após profundo estudo, as reuniu de acordo com a sua natureza, em dois grandes grupos ou modalidades, a saber:

a ) elisão tributária, a qual tem por objetivo evitar o aparecimento da obrigação tributária. São encontrados na doutrina inúmeros sinônimos para designar este instituto: economia de imposto, economia fiscal, poupança fiscal, elusão, evasão fiscal, evasão fiscal, evasão legítima, evasão lícita, evasão stricto sensu, evasão(propriamente dita), negócio fiscalmente menos oneroso, elisão induzida, permitida ou organizada pela lei, elisão resultante da lei, transação tributariamente favorecida e outros menos comuns.

b) evasão tributária é definida, segundo este autor, como sendo aquela modalidade, que é executada de forma dolosa, ilícita, intencional com o único objetivo de burlar o Fisco não cumprindo com o pagamento da obrigação tributária.

Inúmeros doutrinadores alemães preferem para a elisão fiscal a denominação de "economia fiscal" ou "poupança fiscal", que em sua língua eqüivale à terminologia "Steuerersparung".

O Professor Doutor Ricardo Lobo Torres, em uma de suas bem escritas obras - Curso de Direito Financeiro e Tributário, descreve que " problemas difíceis em direito tributário decorrem da definição do fato gerador... " e "... estão também ligadas à ocorrência do fato gerador:a evasão, a elisão, a sonegação e a fraude." Preleciona ainda a dificuldade semântica com relação a cada um desses conceitos em português e nos outros idiomas, além do questionamento sobre a licitude ou não dos institutos retrocitados. Define que "a evasão é a economia de imposto obtida ao se evitar a prática do ato ou o surgimento do fato jurídico ou da situação de direito suficientes à ocorrência do fato gerador tributário" e seria "sempre lícita, pois o contribuinte atua numa área não sujeita à incidência da norma impositiva". Por outra lado, ao tratar da elisão assevera que "é a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não subsume na descrição abstrata da lei." e com relação à tese da ilicitude da elisão, conceito este atualmente em refluxo, e foi defendida pelos partidários da consideração econômica do fato gerador e da autonomia do direito tributário. (5)

Amilcar de A. Falcão, em sua obra Fato Gerador da Obrigação Tributária, prefere outra grafia para denominar a "economia fiscal" retrocitada, empregando o termo "Steuereinsparung". Este autor ainda trata a evasão tributária em sentido estrito, quando alude ao método de interpretação econômica, com o termo alemão "Steuerumgehung", isto é, pela adoção de uma forma jurídica anormal, atípica e inadequada, embora permitida pelo Direito Privado, para a consecução do resultado econômico que se tenha em vista concretizar. (6)

Geraldo Ataliba alude ao critério objetivo supracitado de Rubens Gomes de Souza e concorda com o fundamento no que pertine à distinção entre a elisão e a evasão fiscais. Contesta a opinião de Amilcar Falcão acerca da utilização da interpretação econômica para o fim de verificar o verdadeiro fato econômico realizado pelo sujeito passivo,nos casos de manipulação de formas jurídicas (fraude fiscal), pois afirma que não há a necessidade em se aludir a interpretação econômica para se atingir a essa finalidade, bastando apenas aplicar a teoria da fraude à lei. Conclui, portanto, que são dois os fundamentos que embasam essa assertiva: primeiro, a interpretação da hipótese de incidência é puramente jurídica; depois, um fato econômico deve ser interpretado economicamente e, assim, cotejado com a hipótese legal. Ressalva porém, que não podem ser usados critérios econômicos na exegese jurídica. (7)

Gilberto Ulhoa Canto defendia a posição de que a elisão fiscal possui como premissas genéricas a licitude e a legitimidade. Ainda mais, acrescenta que acredita ser adequada a compreensão do aspecto econômico do fato descrito na hipótese de incidência de imposto, apontando que a realidade econômica é pressuposto lógico relevante dos tributos mas apenas na medida em que tenha sido "juridicizada" pela lei, dado o princípio da legalidade. Não é viável, portanto buscar-se a realidade econômica subjacente à hipótese de incidência. (8)

Ruy Barbosa Nogueira, em inúmeras obras, cita a evasão legal, com referência ao direito norte-americano, como equivalente ao termo "tax planning" no qual o agente tem o direito de escolher legalmente as situações menos onerosas. (9)

Antônio Roberto Sampaio Dória, conceituado doutrinador em matéria tributária, destacam-se dois tipos de evasão fiscal: a evasão fiscal lato sensu e a stricto sensu. A primeira trata de "toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigação tributária"; a segunda, entende-se como sendo a elisão ou economia fiscal, na qual "o agente visa certo resultado econômico mas, para elidir ou minorar a obrigação fiscal que lhe está legalmente correlata, busca, por instrumentos sempre lícitos, outra forma de exteriorização daquele resultado dentro do feixe de alternativas válidas que a lei lhe ofereça, prevendo não raro, para fenômenos econômicos substancialmente análogos, regimes tributários diferentes, desde que diferentes as roupagens jurídicas que os revestem." Relata ainda que, a sinonímia adequada para os doutrinadores de língua espanhola para o termo elisão é "elusión" e, para os norte-americanos a chamam de "tax avoidance" ou apenas "avoidance". (10)

Diversos doutrinadores abordaram exaustivamente as modalidades possíveis de evasão fiscal e o insigne doutrinador supracitado, com fins propedêuticos, procurou classificar conceituando esses diversos tipos de evasão fiscal, propiciando portanto, um melhor entendimento e por fim, propôs uma fluxogramação de sua proposta. Dividiu a Evasão em Omissiva e Comissiva, destacando que a primeira poderia ser intencional ou não, e a segunda sempre intencional. Na Evasão Omissiva, subclassificou em Imprópria e por Inação. A Imprópria engloba a abstenção de incidência e a transferência econômica. A Evasão por Inação pode ser subdividida em intencional (onde destaca-se o instituto da sonegação fiscal) e na não intencional, que engloba a ignorância do dever fiscal.

Na Evasão Comissiva, predomina a ação voluntária e consciente do indivíduo tendente por meios ilícitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo efetivamente devido, havendo a presença sempre da intencionalidade. Divide-se em Ilícita e Lícita. Na Evasão Ilícita atinge-se o resultado econômico colimado uma vez que o contribuinte se vale de artifício doloso para afastar a ocorrência do fato gerador. A Lícita, pelo contrário, o contribuinte procurará por processos lícitos afastar, reduzir ou retardar a ocorrência do fato gerador.

Hodiernamente, as definições e conceitos atribuídos por Sampaio Dória continuam sendo profundamente respeitados e seguidos por vários doutrinadores. A idéia pregada por este insigne doutrinador, fornece uma idéia completa de todo o comportamento fenomênico no caso concreto, dissecando as formas lícitas e ilícitas de burlar o fisco pelo não cumprimento da obrigação tributária. Considero a melhor caracterização do fenômeno visto de forma abrangente e sistêmica e que certa forma não destoa da realidade em comparação com outros direitos em nível mundial.

A Elisão tributária sob o enfoque no Direito Comparado

A profundidade deste humilde estudo em direito tributário comparado é diretamente proporcional ao tempo e recursos disponíveis para recorrer as melhores doutrinas, jurisprudências e diplomas legais dos diversos países. Nos moldes que será realizado, visou-se estudar a Constituição de cada país bem como seu respectivo Código Tributário ou Procedimento Fiscal Tributário. Para observar as similitudes com nosso direito pátrio escolheu-se apenas estudar os países de língua com origem latina e para tal, a disponibilidade destes diplomas legais no âmbito da Internet foi fato determinante para promovê-lo. Portanto, estudaremos o instituto da elisão nos direitos alemão, italiano, francês e espanhol e que segue adiante.

Direito Italiano

No direito italiano, a distinção é nítida em termos dos institutos que tratam da supressão do dever tributário pelo contribuinte. Refiro-me aos institutos denominados de "evasione", "elisione" e "risparmio d´imposta". A evasione alude ao conceito de inadimplemento culposo de deveres tributários já existentes. A elisione refere-se à manipulação dos pressupostos de aplicação da norma tributária e, por fim, o risparmo d´imposta é definido como a realização dos pressupostos tributários de modo a tornar licitamente menos oneroso o encargo tributário.

Igualmente que em nosso direito, no qual os institutos da evasão e elisão fiscais são amplamente discutidos, os doutrinadores italianos realizam o mesmo esforço de tentar esclarecer conceituando em seus respectivos dispositivos legais. Portanto, na evasione não há manipulação do fato imponível, contudo haverá violação aberta da lei, configurando seu caráter direto e é posterior à ocorrência do fato imponível, não influindo portanto sobre a configuração deste mas sobre o adimplemento do dever tributário.

Ademais, o "eludere" da norma tributária consistirá em apenas escolher as mais adequadas formas negociais lícitas e preceituadas no direito privado italiano com único objetivo de suprimir ou reduzir o encargo tributário.

Os institutos da evasione e do risparmio d´imposta diferem por ser o primeiro um ato ilícito e punível mediante sanções tributárias ou criminais e o segundo por acarretar a não incidência da norma tributária por falta de ocorrência do fato imponível.

O direito tributário italiano é condicionado pelos princípios da reserva legal e da capacidade contributiva. Eles estão prescritos respectivamente nos arts. 23 e 53 da Magna Carta Italiana.

O art. 23 da constituição Italiana preceitua:

"Art. 23. Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge."

O art. 53 está diretamente relacionado com o art. 2o. da Magna Carta Italiana, pois este último refere-se ao dever de solidariedade que vincula o bem comum à capacidade contributiva. Os dois artigos estão destacados abaixo ipsis literis, e as partes as quais me refiro estão coloridas :

"Art. 2. La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell´uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità e richiede l´adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale."

e

"Art. 53. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività."

Francesco Moschetti (11), jurista renomado italiano, preleciona que "o dever de todos de concorrer às despesas públicas na medida de sua capacidade contributiva é portanto expressão de tal dever de solidariedade no campo econômico, político e social, conforme mostrado no art.53 da Constituição Italiana." Ademais, Moschetti assevera ainda que a elusione fere diretamente os princípios da capacidade contributiva e da igualdade.

O direito tributário italiano, até o ano de 1977, não dispunha de norma geral antielisiva que estabelecesse uma ficção de ocorrência de um fato imponível na hipótese de elusione. Na maioria dos casos mais freqüentes eram previstos como ineficazes e estabeleciam-se presunções relativas relacionadas com aspectos do fato imponível ou da base de cálculo.

Defende ainda Moschetti que com relação ao art.53 da Constituição Italiana há o dever de integrar o ordenamento jurídico tributário através de uma cláusula geral antielusione e que na ausência desta há completa inconstitucionalidade. Por isso aponta que:

"presunzione assolute, considerate legittime in relazione al principio di eguaglianza, possono diventare illegittime in relazione ad altri principi costituzionali specificanti il principio di eguaglianza." (12)

O Direito tributário brasileiro, da mesma forma que o italiano, se caracteriza pela ausência de uma norma geral antieleisiva. A semelhança na aplicação de regras e princípios em ambos os direitos demonstram a influência e importância deste último em nosso direito tributário.

Direito Alemão

Na Europa, a Alemanha é considerada como a "locomotiva" em relação ao exame da questão acerca da elisão tributária.

O Código tributário alemão, recentemente atualizado em 1977, promoveu substancial alteração preceituada em textos legais anteriores, tal como a eliminação da regra acerca da interpretação segundo a realidade econômica. Entretanto, a jurisprudência alemã, continua empregando a orientação segundo a qual essa forma de interpretação apenas correspondia à aplicação, no direito tributário, de critérios de interpretação comuns a todo o ordenamento jurídico alemão.

Por outro lado, o Código em questão apresenta o diploma legal que trata sobre o abuso de formas de direito privado e que destaca que a lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada, conforme mostrado no § 42 do Código Tributário Alemão(Abgabenordnung-AO 1977), a saber:

" § 42 Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht."

Heinrich Wilhelm Kruse (13), conceituado tributarista alemão, cita que o dispositivo acerca do abuso de formas "não se dirige a atingir o fato imponível real mas apenas um fato presumido". Da mesma forma, Pasquale Pistone (14), perfazendo análise detalhada do § 42 do Código Tributário Alemão(Abgabenordnung-AO 1977), defende a posição de que "o pressuposto do imposto em relação à hipótese de abuso das formas jurídicas realiza-se não efetivamente mas apenas graças a uma equiparação jurídica operada pelo legislador.

Portanto, é clara a referência a uma fictio iuris. Através dessa, de fato, as formas escolhidas vêm reconduzidas pelo legislador, para fins impositivos, àqueles que teriam sido apropriadas para a persecução das finalidades econômicas próprias do ato praticado pelo contribuinte com relação aos precedentes econômicos".

É de extremo interesse o estudo mais profundo do instituto da Elisão Fiscal no direito alemão pois alguns doutrinadores liderados por Kruse defendem a posição de que a este instituto não é passível de sanção penal, podendo configurar crime apenas a ausência de informação ao fisco de dados relevantes para o reconhecimento da própria elisão.

Ademais, Albert Hensel (15), insigne tributarista alemão, preleciona que "a elisão de imposto não é ilícita no sentido de que quem realiza negócios elisivos esbarra em uma proibição legal; apenas se lhe recusa o efeito jurídico prefixado, ou seja, a isenção ou a redução de impostos em confronto com a via normal(...). A falta de pena parece justa, porém somente se quem realiza a elisão leva ao conhecimento da autoridade fiscal abertamente o negócio jurídico a julgar; se, em lugar disso, ele procura de qualquer forma esconder a via de elisão por ele adotada, faz reconhecer que ele mesmo não considera sua conduta indiscutível; a elisão vem por isso freqüentemente adotada apenas como pretexto frente à autoridade fiscal, para esconder fraudes, passíveis de pena efetivamente queridas".

E acrescenta Kruse que a elisão fiscal se resolve em uma economia de imposto caracterizada, porém, pela violação indireta de normas, institutos e procedimentos. Pragmaticamente a prática negocial envolvendo pessoas interpostas com fins de obtenção de benefícios fiscais, não havendo negociação simulada, pode subsumir à hipótese de abuso com base no § 42 retrocitado do Código Tributário Alemão(Abgabenordnung-AO 1977). Não há equivalência em termos legais na legislação brasileira inviabilizando tal manobra negocial.

Direito Francês

Os institutos mais abordados para tratar do não cumprimento da obrigação tributária junto ao Fisco francês são o da "fraude fiscale" e da "évasion fiscale". A fraude fiscale corresponde ao nosso entendimento como sendo a evasão fiscal e o termo évasion fiscale, por sua vez, entende-se como o uso e o abuso da lei, de forma concomitante, com fins de promover a economia de tributos.

Conceitualmente o termo évasion fiscale subdivide-se em dois outros institutos importantes no direito francês : a habilité fiscale, que na sua prática redunda em ilicitude, e a optimisation fiscale, que é a forma lícita de praticar economia.

O tratamento da évasion fiscale por parte do Fisco francês está destacado pelo Code des Procédures Fiscales artigo L64 (Loi nº 87-502 du 8 juillet 1987 art. 14 Journal Officiel du 9 juillet 1987), a saber:

" Article L64 :

Ne peuvent être opposés à l´administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d´un contrat ou d´une convention à l´aide de clauses :

a) Qui donnent ouverture à des droits d´enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ;

b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ;

c) Ou qui permettent d´éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d´affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d´un contrat ou d´une convention. L´administration est en droit de restituer son véritable caractère à l´opération litigieuse.

En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l´avis du comité consultatif pour la répréssion des abus de droit. L´administration peut également soumettre le litige à l´avis du comité dont les avis rendus feront l´objet d´un rapport annuel. Si l´administration ne s´est pas conformée à l´avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement."

O jurista J.C. Goldsmith (16) que a aplicação do artigo anterior é difícil uma vez que ônus da prova é da Administração Pública. Goldsmith ainda destaca que a simulação, conforme é citada pela lei civil, é tida como fraudulenta e configura ilícito penal. O abuso de direito na évasion fiscale não é passível de sanção penal mas acarreta a imposição de sanções tributárias superiores às aplicáveis à fraude fiscale. No que pertine ao conceito de habilité fiscale o direito tributário francês, alega Goldsmith que este repousa sobre a caracterização de abuso de direito.

Outro renomado jurista, Cyrille David (17), preleciona que o abuso de direito fiscal pode ser encontrado sob duas formas: o abuso de direito por simulação e o abuso de direito por fraude.

Pasquale Pistone assevera que o enfoque francês sobre a évasion fiscale deve ser classificado com base na teoria da simulação muito embora a legislação francesa aluda ao abuso de direito. Cyrille David concorda com este ponto de vista e não admite a teoria do abuso de direito por fraude como forma de evitar a élusione.

A évasion fiscale, segundo Charles Robbez Masson (18), funda sua abordagem conceitual a partir dos princípios da legalidade e da liberdade da gestão fiscal. A partir do princípio da Legalidade pode-se distinguir a évasion fiscale da fraude fiscale e da choix fiscaux e, do Princípio da Liberdade da Gestão Fiscal para legitimar o conceito assim determinado. Quanto aos princípios da Finalidade Perseguida e da Existência de Meios Fraudulentos, não foram empregados para distinguir a évasion dos dois outros institutos retrocitados. Postula adicionalmente que a évasion se processa diante de uma lacuna na lei tributária, que a define como sendo a situação em que um comportamento, comissão ou omissão, não é nem permitido nem proibido ou uma hipótese de não-direito. Conclui então que a évasion é uma lacuna por matéria não regulada, e justamente por não ser regulada não integra o sistema tributário.

Ademais, o conceito de évasion é legitimado pelo princípio de gestão fiscal, que é oriundo de diversos ramos do direito francês. O doutrinador aponta que este princípio é um valor a ser protegido pelo aplicador da lei na interpretação das normas tributárias. Por fim, perfaz análise conclusiva que a lacuna de legalidade fiscal, entendida como évasion fiscale, não corresponde a uma hipótese de não-direito tributário mas de uma hipótese de não-direito legislado em matéria de tributos.

O sistema francês de combate à évasion fiscale consiste na definição dos limites deste instituto e na atribuição dos juizes do Conselho de Estado e do Poder Judiciário, da tarefa de restringir a habilité fiscale e conter excessos da Administração.

Direito Espanhol

Á luz do Direito Espanhol, em comparação com os Direitos Italiano e Alemão, há da mesma forma três institutos que tratam de formas lícitas e ilícitas de economia tributária pelo não cumprimento da obrigação tributária, a saber: (a) evasión, fraude fiscal ou fraude tributaria; (b) elusión ou economia de opción; (c) fraude a la ley tributaria ou fraude de ley tributaria.

O instituto da economia de "opción ou elusión" é definida como a economia tributária lícita e eficaz de tributos. A violação direta do dever tributário e tipificada como crime é relacionada à "evasión, fraude fiscal ou fraude tributaria". Por fim, a violação indireta da norma tributária, através de abuso de formas jurídicas, é conceituado como "fraude a la ley tributaria ou fraude de ley tributaria".

Distingue-se no direito espanhol os institutos "fraude fiscal" de "fraude de ley tributaria". A Lei Geral Tributária espanhola e suas alterações posteriores tratam a fraude à lei tributária prioritariamente. Os arts. 24 e 25 da referenciada lei são os dispositivos legais usualmente empregados para tratar o instituto retrocitado.

No que pertine à elisão, a maioria dos doutrinadores espanhóis abordam-na de forma conceitual restritiva uma vez que é uma forma lícita de violação do dever tributário. Portanto, a prioridade de tratamento doutrinário fica a cargo do instituto da fraude à lei tributária.

Segundo assevera o doutrinador Ferreiro Lapatza (19) que "a fraude à lei tributária pressupõe uma dualidade de normas:a norma defraudada e a de cobertura. A primeira é aquela institui o tributo, e a segunda é a que institua a tributação mais branda ou determine a isenção ou não incidência de tributo.

Manuél González Sánches, outro insigne jurista, que prega a aproximação do direito espanhol da doutrina alemã, e preleciona que três são requisitos para a configuração da fraude à lei tributária: subjetivo, objetivo e causal. E define:

"O subjetivo diz respeito à intenção de evitar a aplicação da norma tributária mais gravosa, e não haverá fraude à lei tributária diante da conduta involuntária ou não intencional e estabelecendo-se a proibição de se imputar ao particular o ônus de provar a ausência de intenção de fraudar a lei. O objetivo refere-se à utilização de formas inadequadas para a obtenção do resultado pretendido. As formas inadequadas são aquelas que são tidas como formas indiretas e com maior formalização jurídica para obter obter resultados idênticos aos que se obteriam com uma operação mais simples. Finalmente, no requisito causal necessita-se haver uma relação direta entre as formas empregadas entre as formas empregadas e o efeito de reduzir a tributação. Não haverá fraude se estiver diante de diante de um caso de economia de tributos induzida pela lei nem se a escolha das formas tiver derivado do propósito de obter melhor ou mais rapidamente o resultado pretendido."

González Sánches, em análise crítica à Lei Geral Tributária, opina que se empregados os arts. 24 e 28 da dita lei, com fins de proporcionar defesa contra a fraude à lei tributária, são inadequados pois ferirão princípios constitucionais tributários espanhóis. Acredita este ilustre doutrinador que o art. 24 é inconstitucional por permitir a aplicação da analogia, ferindo portanto, o princípio da reserva de lei. (20)

"Artículo 24

1.Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2.Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3.En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones."

Quanto ao art.28, conforme mostrado abaixo, considerou ofensivo ao Princípio da Capacidade Contributiva pois permitirá a tributação de atos inválidos ou ineficazes.

"Artículo 28

1.El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

2.El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

A forma encontrada para que o Estado pudesse se defender da fraude à lei tributária, defendida pelo jurista Perez de Ayala (21), são três:

(a) interpretação econômica das leis tributárias, noção já superada;

(b) a aplicação da analogia da norma defraudada, que encontra obstáculos nos requisitos para aplicação do art.24, 2 da Lei Geral Tributária, mostrada anteriormente.

(c) adoção cumulativa de ficções de direito e presunções legais absolutas.

As Normas Antielisivas Brasileiras

O combate a elisão fiscal tornou-se uma ordem mundial. Klaus Tipke, insigne doutrinador tributarista alemão, preleciona que "a elisão começa além da interpretação da lei, no campo da lacuna. Por isso a analogia, como meio de evitar os efeitos da elisão, é indispensável." (22)

A analogia deveria ser aplicada de forma que a solução mais correta a procura de clareza e segurança metodológica. Tipke ainda pregava que a segurança jurídica é a segurança da norma. (23) O doutrinador Ricardo Lobo Torres (24) reforça o argumento que "o contribuinte tem ampla liberdade para planejar seus negócios na busca do menor imposto, desde que mantenha nos limites da possibilidade expressiva da letra da lei, ou seja, que não cometa abuso de direito".

Diante das distorções da aplicação da analogia(gravosa), descambando para ilicitude é que levou os legisladores a tomar medidas enérgicas com fins de fechamento normativo através de normas antielisivas. Em âmbito internacional, o douto propedeuta Alberto Xavier assevera que para a elisão fiscal objetiva (25), que em 1934 este movimento retrocitado se iniciou autorizando a tributação das "foreign personal holding companies". Contudo, apenas em 1962 que o Congresso Americano regulamentou fortemente a utilização por parte dos cidadãos americanos de companhias de países de baixa tributação.

Esta tendência foi rapidamente alastrada e em 1972 surgiu na Alemanha a "Aussensteuergesetz inspirada pela legislação americana de 1962. em seguida, surgiram na França, Bélgica e Reino Unido as mesmas iniciativas.

A realidade da Itália de hoje mostra um cenário de Evasão fiscal muito séria e que assusta os membros do Executivo e do Legislativo italiano. Em um estudo da Universitá di Padova, dois juristas italianos Bernardi e Bernasconi (26) demonstraram que a elisão chega a 44 bilhões de liras para o Imposto sobre Valor Agregado(IVA), 11 bilhões para Imposto sobre o Lucro(IRPEG), 80 bilhões sobre o Imposto de Renda da pessoa física(IRPEF) e por fim, 40 bilhões sobre as contribuições sociais.

Ora, e no Brasil ? Pelo que se observa muito pouco avançamos. Entretanto, passemos a analisar à luz da boa doutrina e da jurisprudência as normas tributárias pátrias em vigor.

O Brasil, através da lei 9430/96, promoveu a incorporação das regras para determinação do preço de transferência foi dos mais relevantes. O fulcro da questão paira ao redor das discussões tributárias das empresas e dos fiscos, pois o controle implantado pela norma jurídica tem o objetivo precípuo de evitar a prática lesiva aos interesses nacionais da transferência de resultados para o exterior. Entrementes, as presunções relativas adotadas pela lei 9430/96, com relação a fixação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica por exemplo, podem ser pontos de discordância entre o fisco e a empresa brasileira, uma vez que o fisco pode alegar subfaturamento ou superfaturamento em operação internacional.

Portanto, com base nesta legislação e nos aspectos supracitados poder-se-ia levar ao contencioso judicial seja pela presunção das margens de lucro ou seja pela inversão do ônus da prova.

João Dácio Rolim (27) defende a posição de que não há limites constitucionais claros e precisos tais como a capacidade contributiva, a expressa vedação ao confisco, o conceito de renda como acréscimo patrimonial e o conceito de lucro consagrado no direito privado, que não autoriza o legislador a tributar como renda o prejuízo, o lucro fictício e ilusório, o lucro presumido e não o real atingindo assim outras bases imponíveis, tal como o patrimônio".

Ora, a lei 9430/96, como iniciativa a frear a elisão fiscal é louvável, contudo em sua aplicação apresenta profundas vedações de ordem constitucional. Chega-se a tributar o lucro inexistente ou tributar em lucro econômico razoável ou bitributa-lo.

Quanto aos artigos 18 a 24 que tratam dos Preços de Transferência deste mesmo dispositivo, pode-se afirmar que as margens de lucro constituem uma presunção iuris tantum, isto é, admitem prova em contrário. Esta prova em contrário pode ser fundamentada nos princípios da capacidade contributiva, proibição expressa de vedação no confisco, o da livre iniciativa e da livre concorrência, entre outros.

Da mesma forma, Plínio J.Marafon (28) questiona a validade constitucional do art. 24, pois alega não pode haver tributação de renda, como acréscimo patrimonial, por presunção absoluta. Acrescenta ainda, de forma muito interessante:"A introdução legal dos chamados "tranfer pricing" no Brasil foi efetuada de forma empírica adotando-se fórmulas simplórias de custos agregados a margens de lucros, como se as demonstrações financeiras das empresas só contivessem esses dados. (...) Também há várias lacunas que, bem exploradas, permitem elidir o gravame fiscal sem grandes custos operacionais, novamente em virtude do primitivismo da legislação ora aprovada."

Recentemente o direito tributário pátrio incorporou modificação no art. 116 do CTN através da promulgação da Lei Complementar No. 104/2001 que adicionou parágrafo único a este artigo, a saber:

""Art. 116 -(...) (...)"

"Parágrafo único - A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária." (AC) "

Esta inserção configurou tipicamente no Código Tributário Nacional a possibilidade da autoridade fiscal desconsiderar atos ou negócios jurídicos com o único objetivo do cometimento da elisão fiscal, constituindo portanto, forma eficaz de combater o planejamento tributário praticado com abuso de forma ou de direito.

O Direito Comercial prega sua máxima através do brocardo jurídico "finis mercatorum est lucrum" e diante deste paradigma é que chega-se a finalidade de uma atividade empresarial é o lucro ficando o pagamento de tributo como conseqüência indesejável deste e a mera tentativa de se pagar menos tributo já constitui um "business purpose", ficando portanto, clara e evidente a vedação para a desconsideração do negócio pela autoridade administrativa fiscal.

O que resta pensar, é que pretende o legislador com a introdução desse novo dispositivo, com o parágrafo único do art. 116 do CTN, a incorporação ao ordenamento jurídico pátrio de mais uma nova norma antielisiva, com a capacidade de outorgar à autoridade administrativa fiscal plenos poderes para interpretar economicamente o fato gerador e por conseguinte, desconsiderar o ato ou negócio jurídico realizado pelo contribuinte na condição de ocorrer abuso de forma jurídica.

Apesar de efetuar a interpretação econômica de qualquer tipo de ato ou negócio jurídico negocial deverá acima de tudo o fisco respeitar o preceituado pelo art. 110 CTN que prega:

"Art. 110 - A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."

Este alerta se dá com relação ao fato de que o respeito aos institutos do direito Privado deverá contecer e os princípios constitucionais tributários. Ademais, observa-se que o art. 116 CTN aplica-se à ato jurídico praticado após a ocorrência do fato gerador configurando aí então, a evasão fiscal contrariamente a configuração de elisão fiscal.

Outrossim, observa-se ainda que o combate à evasão fiscal empregando-se como hipóteses as permitidas no art. 149 CTN conforme mostrado a seguir, deixarão a desejar pois impende-se a necessidade de procedimentos específicos a serem adotados pela autoridade lançadora e que venha ser regulamentados por lei ordinária.

"Art. 149 - O lançamento e efetuado e revisto de oficio pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem tem direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente abrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que de lugar a aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de fato ou formalidade essencial.

Parágrafo único - A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública."

Outro aspecto interessante e que merece destaque nesta discussão é o confronto entre o §1o. do art.108 CTN com o parágrafo único do art.116 CTN. Troianelli (29) demonstra a incompatibilidade entre os dois artigos dizendo que uma norma geral antieleisão não tem o condão de revogar uma norma especial de interpretação tributária ante o princípio da hermenêutica segundo o qual a lei geral não revoga a especial. Assevera ainda, que a interpretação econômica consiste na utilização de raciocínio analógico em que, em se partindo de um substrato comum, se equipara um fato jurídico não definido como hipótese de incidência tributária a outro fato jurídico previsto como hipótese de incidência.

Conclusão

Hodiernamente o contribuinte está demandando em postura diferente do Fisco, bem como de outros órgãos da Administração Pública. No passado, aquela postura feudal e despótica muitas vezes não-esclarecida, que era do "eu cobro e você paga", está completamente ultrapassada. O contribuinte nos dias de hoje deseja saber onde e como está sendo aplicado o tributo que recolhe ao Erário. No entanto, sem ser utópico, creio que ainda estamos muito atrasados, seja do ponto de vista de termos órgãos bem estruturados com pessoal qualificado e em número adequado às suas atividades cotidianas ou ainda, pela qualidade de normas jurídicas antielisivas propostas bem fundamentadas em conceitos amplamente discutidos e consensados.

Daí então, decorrem todas as formas possíveis de burlar o fisco seja de maneira lícita ou ilícita. Ademais, o foco principal da Administração em termos de arrecadação se fulcra excessivamente nas pessoas jurídicas onerando-as demasiadamente ou muitas vezes inviabilizando sua existência e dificultando a entrada de capitais para novos investimentos ou então nas pessoas físicas em atividade laboral pois qualquer medida nas alíquotas ou base de cálculo tem efetividade imediata.

O objetivo almejado para adoção de cláusulas gerais antielisivas usando a regra de intenção negocial, a meu ver, está sendo mais amplamente empregado devido a globalização. Contudo, como todas as distorções ocorridas no Brasil, as medidas adotadas pelo fisco pátrio são realizadas homeopaticamente e de forma não sistêmica.

A positivação da Lei Complemantar Nº 104/2001 que alterou o art.116 CTN, caracterizada por sua intenção negocial afastou a aplicação de normas específicas fechadas, quando há ocorrência de propósito comercial não exclusivamente elisivo do contribuinte na prática de certos atos.

Nas normas tributárias antielisivas gerais ou até mesmo específicas podem-se caracterizar pelo afastamento do Direito Privado e representar uma restrição à autoridade da vontade ou uma regulação da liberdade de gestão. Deverão ainda possuir hipóteses de necessidade para determinado fim que não arrecadatório e âmbito de aplicação restrito.

Por outro lado, para normas antielisivas fechadas, que não contenham intenção negocial, afastadas pela Lei Complementar 104/2001, dirigidas a determinadas operações deverão ser interpretadas e aplicadas através do método.

Por fim, a adoção de cláusulas gerais antielisivas usando a interpretação econômica, devem obrigatoriamente vislumbrar seu objetivo precípuo, não exclusivamente arrecadatório levando em conta os princípios da igualdade ou solidariedade social. Com isto, evitar-se-á impor ônus excessivo aos contribuintes.

Conclui-se que os esforços emanados pelo legislador são em vão, se não aplicados sistemicamente, isto é, não permitindo que se legisle por bateladas ou por motivos eleitoreiros ou ainda, se de forma bem intencionada, deixe lacunas nas leis tributárias. Apesar de dispormos em vários instrumentos legais requisitos que coíbam atividades que lesem o Erário Público e, ainda assim, esses eventos indesejáveis continuam ocorrendo. A necessidade de possuirmos normas jurídicas bem elaboradas, isto é, criteriosas e de acordo com a ocorrência dos casos concretos, fundadas em princípios constitucionais tributários e nos valores precípuos para a sociedade, é imperiosa.

Bibliografia

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Notas

1. in Revista Exame, Sonego logo Existo, ano 1996.

2. HOLLANDA, Aurélio Buarque de. Dicionário Aurélio Eletrônico. Ed. Nova Fronteira, Novembro1997.

3. SOUZA, Rubens Gomes. Parecers 3. Imposto de Renda. Ed.Póstuam, São Paulo: Resenha Tributária, 1976.

4. VAZ, Carlos. Evasão Tributária, Companhia Editora Forense, 1a. edição, 1987.

5. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Ed. Renovar, 7a. edição, 2000, Rio de Janeiro.

6. FALCÃO, Amilcar. Fato Gerador da Obrigação Tributária

7. ATALIBA, Geraldo. Elementos de Direito Tributário. Sâo Paulo: RT, 1978.

8. ULHÔA CANTO, Gilberto de. Elisão e evasão fiscal, Caderno de Pesquisas Tributárias nº13. Elisão e evasão fiscal. São Paulo: Resenha Tributária, 1988.

9. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 5a. edição, Ed. Saraiva, Rio de Janeiro, 1980, p.205.

10. DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e Evasão Fiscal. 2a. ed. São Paulo, Ed. Bushatsky, 1977, ps 45-46.

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27. ROLIM, João Dácio. As presunções da lei 9430/96 e os casos especiais nos preços de transferência. Preços de Transferência e Tributos. São Paulo:Dialética, 1997.

28. MARAFON, Plínio J. Preços de Transferência. Pp 71-76.

29. TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Comentários aos novos dispositivos do CTN:a LC 104. Dielética, 2001.

 
Fernando Maida*
Mestrando em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes e pós-graduado lato sensu em Direito Tributário pela Estácio de Sá e em Direito do Petróleo pela Cândido Mendes.
Advogado no Rio de Janeiro, planejamento tributário da Petrobras Distribuidora
E-mail: fmaida@br-petrobras.com.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 29/07/2002



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