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Alexandre Galhardo 
Consultor Fiscal-Tributário. Perito Judiciário. Pós-graduado em Direito Tributário. MBA em Gestão Fiscal e Tributária, mais de 20 anos de experiência na área Fiscal.

Artigo - Federal - 2002/0207

Denúncia Espontânea - Não aplicabilidade de multa moratória
Alexandre Galhardo*

A exigência de multa moratória no pagamento espontâneo, em atraso, de tributos e contribuições há muito tempo tem sido contestado pelos contribuintes, na esfera administrativa ou judicial, com base no artigo 138 do Código Tributário Nacional (CTN) :

"Art. 138 - A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração".

O parágrafo único do referido artigo, por sua vez, determina que não considera espontânea, a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização . Sob esse aspecto, os regulamentos dos tributos estabelecem que o procedimento fiscal tem início com :

- o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, que cientifique o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;

- a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;

- o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.

- a lavratura do auto de constatação de qualquer situação de fato relevante para a fiscalização.

Os atos referidos nas letras a, b e d valerão pelo prazo de 60 (sessenta) dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.

A legislação tributária sempre exigiu o acréscimo de multa de mora, além dos juros e correção monetária, sobre o valor dos tributos e contribuições recolhidos fora do prazo legal, ainda de forma espontânea e antes do início de qualquer procedimento administrativo. Neste caso, e conforme o Código Tributário Nacional, haveria a inaplicabilidade da multa tributária quando o infrator da legislação procura espontaneamente o fisco para regularizar a sua situação.

No caso, sua responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, registrada oficialmente em livros ou através de comunicados às repartições competentes, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora. Como será visto, a previsão no dispositivo legal que regula a espécie de "acompanhada, se for o caso, do pagamento", propicia a interpretação de que o pagamento não é condição sine qua non para configurar a denúncia espontânea.

Cabe frisar que somente a lei pode estabelecer a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias e seus dispositivos, ou para outras infrações nela definida. O artigo 97, inciso V do Código Tributário Nacional prevê as sanções administrativas-fiscais.

A lei que institui o tributo pode prescrever multas de mora, conhecidas como de revalidação e as formais (isoladas), aquelas pelo não adimplemento da obrigação tributária e essas pelo descumprimento de algum dever instrumental.

A multa de mora pode ser estabelecida a dia ou a mês e não substitui os juros de mora. O efeito principal da mora é tornar o devedor responsável pelos prejuízos que dela se originarem.

Dizendo que a mora consiste no não pagamento no tempo, lugar e forma convencionados, permite consideremos como mora o cumprimento imperfeito, resultante, ordinariamente do atraso, mas podendo resultar também do não cumprimento na forma ou no lugar convencionados.

Quando começa a mora do devedor? Para se decidir em que época fica o devedor constituído em mora, é preciso definir as obrigações positiva e líquida.

Quando o devedor deixa de cumprir a sua obrigação, não entrando com a prestação a que se obriga, incorre em mora. Mas, para isso, é essencial que a obrigação seja positiva e líquida. Positiva vale dizer - de dar e de fazer, excluídas, portanto, as obrigações de não fazer, que são reguladas por outros princípios, mesmo porque, na obrigação de não fazer, não há termo certo. A obrigação positiva é aquela em que se exige o pagamento, ou melhor, aquela em que o pagamento pode ser exigido. Líquida é a obrigação certa quanto à sua existência, e determinada, quanto ao seu objeto.

E a cerca das multas de mora, Zelmo Denari afirma que as multas são derivadas do inadimplemento puro e simples de obrigação tributária regularmente constituída - São sanções inconfundíveis com as multas por infração. Estas são cominadas pelos agentes administrativos e constituídas pela administração pública em decorrência da violação de leis reguladoras da conduta fiscal, ao passo que aquelas são aplicadas em razão da violação do direito subjetivo de crédito.(1)

A responsabilidade tributária por infrações está prevista no Código Tributário Nacional, artigos 136 a 138, referindo-se a responsabilidade por infrações da legislação tributária. Dispõe o CTN, artigo 136, que :

"Art. 136 - Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato".

A responsabilidade por infrações da legislação tributária decorre de ato ilícito (ilícito administrativo), de caráter pessoal do agente e consignados no artigo 137 do CTN e tem como conseqüência a sanção administrativa, no âmbito da lei e normas que regem a ordem tributária nacional.

Visando enriquecer as informações descritas acima, segue o que dispõe o artigo 137 do CTN:

"Art. 137 - A responsabilidade é pessoal ao agente :

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

- das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;

- dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

- dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas".

Para alguns doutrinadores, as penas pecuniárias, ou multas, podem ser fixa, e proporcionais, e são aplicadas pela autoridade da administração tributária no procedimento fiscal de apuração de crédito tributário, isto é, no lançamento.

Para Sacha Calmon Navarro Coelho, o artigo 138 do CTN abrange a responsabilidade pela prática de infrações substanciais e formais, indistintamente. (2)

A multa tem como pressuposto a prática de um ilícito, isto é, descumprimento a dever legal, estatutário ou contratual. A indenização possui como pressuposto um dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa. A função da multa é sancionar o não cumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos. A função da indenização é recompor o patrimônio danificado. Em direito tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não empregado. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir o poder de compra da moeda. Temos que deixar claro que multa e indenização não se confundem.

Hugo de Brito Machado impõe a distinção entre a multa relativa ao inadimplemento de uma obrigação principal e a multa decorrente de uma obrigação acessória. A multa, como sanção que é , há de corresponder à não prestação. Assim, se o inadimplemento concerne a obrigação de pagar o tributo, é razoável seja a multa proporcional ao valor deste. Entretanto, se é sanção pelo inadimplemento de uma obrigação acessória, a multa não pode ser aquela proporcional ao do imposto. Salvo, repita-se, nos casos em que a multa é fixa, cominada especialmente para o inadimplemento de obrigação acessória, seja mais onerosa.

Sacha Calmon Navarro Coelho ao analisar , novamente, o artigo 138 do CTN determina que é sabido que o descumprimento de obrigação principal impõe além do pagamento do tributo não pago, e do pagamento dos juros e da correção monetária a inflação de uma multa, comumente chamada de moratória ou de revalidação e que o não cumprimento de obrigação acessória acarreta tão somente a imposição de uma multa disciplinar, usualmente conhecida pelo apelido de isolada. Assim, pouco importa ser a multa isolada ou de mora. A denúncia espontânea opera contra as duas. (3)

Aliomar Baleeiro entende que na confissão espontânea do direito tributário e no arrependimento voluntário da seara penal existe, em ambos os casos, confissão e, ao mesmo tempo, desistência do proveito da infração, razão pela qual não deve haver punição. (4)

É mister que o contribuinte saiba que a legislação tributária abre exceções para a incidência da multa, liberando o infrator de seu pagamento, como é o caso da denúncia espontânea.

O CTN, ao tratar da responsabilidade por infrações da legislação tributária, abre exceção, dispondo que a denúncia espontânea implica em exclusão dessa responsabilidade. O artigo 138 do CTN define que se o contribuinte ou responsável espontaneamente e antes do início de qualquer procedimento fiscal ou administrativo relacionados diretamente com a infração, reconhece e confessa a infração cometida, efetuando, se for o caso, o pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou procedendo o depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o valor do tributo dependa de apuração, ficará excluído da multa pela infração à legislação tributária.

Para Paulo de Barros Carvalho o modo de exclusão da responsabilidade por infrações à legislação é a denúncia espontânea do ilícito, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora. A confissão do infrator, entretanto, haverá de ser feita antes que tenha início qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada a fato ilícito, sob pena de perder seu teor de espontaneidade. A iniciativa do sujeito passivo tem a virtude de evitar a aplicação da multa de natureza punitiva, porém não afasta os juros de mora. (5)

A denúncia espontânea aplica-se tanto a infrações à obrigação principal como à obrigação acessória, pois o texto legal não faz qualquer menção ao tipo de infração, abrangendo todos, atingindo em conseqüência as infrações substanciais e formais.

A denúncia da infração deve ser especificada e formalizada por escrito, devidamente instruída com os elementos e documentos pertinentes, de modo a conter todos os aspectos da situação tributária. Caso a infração refira-se a um descumprimento de obrigação acessória, bastará proceder tais informações, preenchendo formulários específicos determinados pelo fisco.

A multa moratória vem sendo exigida pela legislação tributária federal como pelas legislações estaduais e municipais, contudo, o contribuinte poderá buscar os caminhos judiciais adequados com o objetivo de contestar a legalidade da exigência da multa de mora, nos recolhimentos espontâneos em atraso. A jurisprudência dos nossos tribunais tem entendido de forma oposta ao que o fisco vem apelando. Tanto para o STF e para STJ a denúncia espontânea exclui também a multa moratória.

Visando exemplificar o exposto acima, irei citar algumas decisões favoráveis aos contribuintes :

"Acórdão nr. 2.620 - DOE RJ de 06/08/1993.

Ementa : ICMS - DECLAN-IPM - Apresentação espontânea fora do prazo legal.

A apresentação espontânea da DECLAN-IPM após o prazo regulamentar, se feita antes de qualquer procedimento fiscal tendente à apuração da falta, não constitui infração apenável, ex vi do disposto nos arts. 138 do CTN e 197 do CTE.

Conselho Pleno - Recurso nr. 13.410 - Proc. Nr. 04/359.925/90". (6)

"Processo nr. 13628/000.018/90-61

Sessão em 11 de maio de 1993.

Acórdão nr. 107-0.224Recurso nr. 102.009 - IRPJ - Ex.: 1985

Recorrente: (...)

Recorrida: Delegacia da Receita Federal em Governador Valadares -MG

Denúncia espontânea da infração - Multa de mora

Denunciado espontaneamente ao fisco o débito em atraso, acompanhado do pagamento do imposto corrigido e dos juros moratórios, nos termos do art. 138 do CTN, descabe a exigência da multa de mora prevista na legislação de regência do imposto de renda.

Recurso provido.

Acordam os membros da sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em dar provimento ao Recurso interposto, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro Rafael Garcia Calderon Barranco, que votou pelo improvimento.

Rafael Garcia Calderon Barranco

Presidente

Mariangela Reis Varisco

Relatora

Luciana de Castro Cortez

Procuradora da Fazenda Nacional". (7)

"Recurso Especial nr. 16.672 - São Paulo (91 23814-7)

Relator: O Exmo. Ministro Ari Pargendler

Recorrente: (...)

Recorrido: Fazenda do Estado de São Paulo

Ementa:

Tributário. ICMS. Denúncia espontânea. Inexigibilidade da multa moratória. O Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a multa moratória constitui penalidade, resultante de infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por força do art. 138. Recurso especial conhecido e provido.

Acórdão:

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, conhecer o recurso e dar-lhe provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro-Relator.

Brasília, 05 de fevereiro de 1996.

Ministro Hélio Mosimann

Presidente

Ministro Ari Pargendler

Relator". (8)

"Recurso Extraordinário nr. 106.068 - SP

Relator: O Sr. Ministro Rafael Mayer

Recorrente Prefeitura Municipal de São Paulo

Recorrida: (...)

ISS. Infração. Mora. Denúncia espontânea. Multa moratória.

Exoneração. Art. 138 do CTN.

O contribuinte do ISS, que denuncia, espontaneamente, ao fisco, o seu débito em atraso, recolhendo o montante devido com juros de mora e correção monetária, está exonerado da multa moratória, nos termos do art. 138 do CTN.

Recurso extraordinário não conhecido.

Acórdão:

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, na conformidade da ata de julgamentos e notas taquigráficas, à unanimidade, em não conhecer o recurso.

Brasília, 06 de agosto de 1985.

Rafael Mayer

Presidente e Relator". (9)

Resta cristalino que o parágrafo único do artigo 138 do CTN elide a espontaneidade da denúncia se antes de apresentação tiver início qualquer procedimento administrativo fiscal, relacionado com a infração.

Interpretando-se a contrário sensu, conclui-se que o procedimento fiscal não relacionado com a infração denunciada não tem o condão de impedir sua exclusão. Daí a inconstitucionalidade das disposições da legislação ordinária das três entidades políticas tributantes, que elidem a espontaneidade da denúncia pela simples lavratura do "Termo de início de fiscalização" no livro próprio. Ressalta-se, portanto, que não se considera espontânea a denúncia apresentada no início de qualquer procedimento administrativo ou mediante fiscalização relacionada com a infração.

Podemos resumir que caracteriza a excludente os seguintes elementos:

- Comunicação formalizada à autoridade administrativa da existência da infração;

- Comunicação espontânea, isto é, não provocada por procedimento fiscal;

- Pagamento do tributo, dos juros e da correção monetária.

Quanto ao ato de fiscalização, a autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências nesse sentido, deverá lavrar os termos necessários à documentação do início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará o prazo máximo para a conclusão daquelas. Este termo de início ou abertura de fiscalização produz conseqüências muito importantes, sendo a principal delas representada pela elisão dos efeitos que são normais ao procedimento corretivo espontâneo do sujeito passivo.

O início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização não não significam meras visitas de fiscais ao contribuinte, fiscalizações genéricas, ou mesmo pendências de processos sobre outras matérias tributárias que não guardem correspondência com os fatos irregulares.

A prejudicial da espontaneidade só se positiva no caso das providências fazendárias serem substancialmente pertinentes à matéria tributária, não bastando que o agente fazendário lavre simples termo de início de fiscalização, em livro destinado a ocorrência, sem especificar o âmbito do trabalho fazendário. Não é crível admitir e conceber que o simples registro da presença fazendária no domicílio do contribuinte possa inibir a salutar prática da boa fé compreendida no direito à espontaneidade.

Á guisa de nossa conclusão, é perfeitamente defensável a aplicação da multa de mora nos casos de denúncia espontânea acompanhada do pagamento do tributo, sendo esta suprida, ainda, pelo depósito do valor declarado. É importante frisar que a denúncia fiscal sozinha, nos casos referidos a obrigação tributária principal, isto é, desacompanhada do pagamento do tributo, não realiza o suporte fático da norma. Não faz alcançada sua finalidade.

BIBLIOGRAFIA

1 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1984.

2 BRASIL, Artigo 138 do Código Tributário Nacional. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.

3 BRASÍLIA. Superior Tribunal Federal. Segunda Turma. Recurso Especial 16.672. Relator: Ministro Ari Pangendler. 05 de fevereiro de 1996. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n.8, 1998.

4 CALMON, Sacha Navarro Coelho. Infrações tributárias e suas sanções. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1982.

5 CALMON, Sacha Navarro Coelho. Teoria e práticas das multas tributárias. Rio de Janeiro: Forense, 1995.

6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 8. ed. Rio de Janeiro: Saraiva, 1996.

7 DENARI, Zelmo. Infrações tributárias e delitos fiscais. São Paulo: Saraiva, 1995. P.24-25.

8 DENÚNCIA ESPONTÂNEA-CONFIGURAÇÃO E EFEITOS. IOB, Rio de Janeiro, n. 43, 1998.

9 REIS, Elcio: Crédito Tributário - Aplicabilidade de multas na denúncia espontânea. Arquivo capturado na Internet: https://ecommerce.rio.com.br/forense.

10 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.

NOTAS

(1) DENARI, Zelmo. Infrações tributárias e delitos fiscais. São Paulo: Saraiva, 1995. P. 24-25.

(2) CALMON, Sacha Navarro Coelho. Infrações tributárias e suas sanções. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1982. P.105 .

(3) CALMON, Sacha Navarro Coelho. Teoria e Prática da multas tributárias. Rio de Janeiro: Forense, 1995. P.106-107 .

(4) BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Editora Forense. 10. ed. 1984.

(5) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva. 8. ed. 1996. P.352-353.

(6) DENÚNCIA ESPONTÂNEA DA INFRAÇÃO (ESTADUAL). IOB, Rio de Janeiro, n. 43, p.8, 1998.

(7) DENÚNCIA ESPONTÂNEA-CONFIGURAÇÕES E EFEITOS (FEDERAL). IOB, Rio de Janeiro, n.43, p.3, 1998.

(8) BRASÍLIA. Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. Recurso Especial 16.672. Relator: Ministro Ari Pangendler. 05 de fevereiro de 1996. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.8, p.131, out. 1998.

(9) DENÚNCIA ESPONTÂNEA-CONFIGURAÇÃO E EFEITOS (FEDERAL). IOB, Rio de Janeiro, n.43, p.6, 1998.

 
Alexandre Galhardo*
Administrador de Empresas; Pós-graduado em Direto Tributário e Legislação de Impostos; Coordenador de Impostos da Johnson Diversey Brasil Ltda.
E-mail : asgalhar@scj.com

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Alexandre Galhardo.



- Publicado em 16/07/2002



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