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Adonilson Franco 
Advogado de empresas. Pós-graduado em Direito Tributário. Autor de temas tributários publicados na Revista Dialética, na Revista Tributária, Revista de Estudos Tributários e em diversos sites especializados. Titular do escritório Franco Advogados Associados, em São Paulo.

Artigo - Federal - 2002/0205

Emenda Constitucional Nº 37 - Limites mínimos e máximos do ISS - Inconstitucionalidade
Adonilson Franco*

A recentíssima Emenda Constitucional nº 37 (publicada no DOU de 13.6.02) alterou a redação do § 3º do art. 156 da CF, determinando caber à Lei Complementar: a) fixar as alíquotas mínimas e máximas do ISS, cujos limites passam a ser observados por todos os Municípios; b) regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

E determinou que enquanto a Lei Complementar não for promulgada, a alíquota mínima passa a ser de 2%.

A mesma EC 37 vedou a utilização de artifícios que possam resultar em redução da carga tributária efetiva. Por isso, vedou a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima, isto é, abaixo de 2%.

As alterações introduzidas pela EC 37 sugerem questionamentos sobre a constitucionalidade de suas limitações, recém introduzidas na Constituição Federal.

A função de uma Emenda Constitucional é, sabidamente, alterar dispositivos da própria Constituição Federal. Ora, alterando-a não caberia, ao menos em tese, questionar sobre sua constitucionalidade na medida em que passando a sua previsão a integrar o texto constitucional deveria, obviamente, ser considerada então constitucional.

Mas não é assim. A rigor, dúvida alguma existe quanto a que uma Emenda Constitucional pode ser, parcial ou integralmente, inconstitucional. Isso já foi objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal em julgamento no qual decidiu, por maioria, nesse exato sentido.

Portanto, a questão a ser analisada busca ver respondido se a EC 37 pode obrigar os municípios a observar a alíquota mínima de 2% para o ISS, recém instituída, ou se estes continuariam livres para fixar ou manter alíquotas em percentuais inferiores a esse patamar mínimo.

O Supremo Tribunal Federal decidiu, em votação unânime, no passado, que as alíquotas máximas previstas no Ato Complementar nº 34 de 30.01.67 não vinculavam os Municípios (STF, Recurso Extraordinário 81.122-SP, acórdão de 15.9.76), de modo que a partir dessa decisão, não estavam os municípios sujeitos às limitações do art. 9º do AC 34 na fixação de sua alíquota do ISS.

É bem verdade que naquela decisão o fundamento principal era o de que o AC 34 estava revogado desde a promulgação da Constituição de 1967. Mas fica registrado o precedente.

Agora a questão é outra. E tem a ver com a Organização do Estado Brasileiro, no qual entes políticos distintos têm autonomia federativa própria, a saber: União Federal, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Obviamente numa União Federativa na qual o Governo Federal age ora representando seu próprio Poder Federal, ora representando a União Federal isto é, a nação - no caso de legislação, diz-se, "lei nacional" quando disciplina interesses da União e "lei federal" quando limitado o seu alcance aos interesses do Governo Federal -, surgem conflitos de interesse, principalmente numa organização federativa nos moldes da brasileira, na qual os Estados e Municípios são agrupados não espontaneamente, como ocorre nos Estados Unidos, mas sim debaixo de um poder central, quase coercitivamente.

Prova disso é que enquanto movimentos separatistas sulistas brasileiros surgidos no passado e exacerbados na década de 90 mereceram decidida e fulminante resposta da União Federal, vindo a ser então silenciados, nos Estados Unidos o idioma inglês sequer é reconhecido como língua oficial, embora espontaneamente adotado pela maioria falante. Nem por isso a União Americana corre o risco de se esfacelar.

Muito já se discutiu se a Lei de Concorrências Públicas, lei nacional que é - embora impropriamente designada de lei federal -, deveria ser obrigatoriamente observada pelos Estados e Municípios. Da mesma sorte, a Lei de Responsabilidade Fiscal - citando alguns exemplos, apenas.

Essas questões são sempre apreciadas com os olhos postos na competência constitucional para dispor sobre as diversas áreas do direito público.

Isto porque, quando a Constituição Federal é clara na determinação da competência exclusiva, não costuma haver muita controvérsia. É o caso do Direito Penal, Direito Civil, Comercial, Direito Processual, Direito do Trabalho, dentre outros. A Constituição diz competir exclusivamente à União dispor sobre normas relativas a essas áreas do Direito (CF, art. 22, I).

Isso é aceito sem hesitação, desde 1934 (antes disso, a competência era Estadual e cada Estado tinha seu próprio Código Penal, como ocorre nos Estados Unidos). Por isso mesmo, Estados e Municípios nem questionam a competência federal (melhor dizendo, nacional) e também, de regra, não promulgam leis disciplinando esses temas, inexistindo, como cânon, conflitos de competência versando essas matérias.

A mesma Constituição diz competir à União a edição de Leis Complementares. Ainda a Constituição preconiza caber à Lei Complementar: a) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; c) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: c.1) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição Federal, a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; c.2) obrigação tributária, lançamento tributário, crédito tributário, prescrição e decadência tributária; c.3) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

Nenhuma alusão ao poder da União para, editando Lei Complementar, dispor sobre alíquotas. Veja-se, a letra "c.1" alude a fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Omite-se quanto às alíquotas. A letra "a" permite a edição de Lei Complementar para dispor sobre conflito de competências, o que certamente é o fundamento invocado pela União para edição da EC 37/02.

Ora, conflito de competência nada tem a ver com conflito resultante de concorrência. O vocábulo competência deve ser entendido em seu sentido jurídico-constitucional, isto é, o poder de legislar, aplicar a legislação, exigir seu cumprimento, impor penalidade, etc., quando há conflito entre pelo menos dois entes públicos (União versus Estado, Estado versus Estado, Estado versus Município, Município versus Município).

Um exemplo que ocorre, justamente por ser absolutamente comum, é a disputa entre os Estados em torno da fixação da alíquota do ICMS sobre determinado produto, ou mesmo a concessão de isenções ou benefícios.

Mas aí, faz todo o sentido que as acirradas disputas interestaduais sejam objeto de disciplina por Lei Complementar, dadas as suas peculiaridades, as quais nem de longe se assemelham ao ISS.

É que o ICMS é tributo financeiramente compensatório, que por incidir sobre o valor acrescido, o crédito do contribuinte resultante de suas aquisições de insumos utilizados no bem (no caso de industrial), ou da aquisição do próprio bem (no caso de comerciante) é oposto contra o próprio Estado.

Vamos entender melhor isso. É dizer, se "A" adquire de "B" mercadoria no valor de R$ 100 para sua comercialização, dentro do valor pago por "A" a "B" está embutido o ICMS de 18 (18%). Logo, e exatamente por isso, "A" passa a ter direito a um crédito de 18 a ser escriturado a crédito em seus livros fiscais.

Quando vender a mesma mercadoria para "C", por R$ 150, por hipótese, o ICMS de 18% calculado sobre R$ 150 resulta R$ 27. Todavia, o princípio constitucional da não-cumulatividade, próprio do ICMS - também IPI, mas aqui nos interessa a comparação com o ICMS -, garante a "A" o direito de recolher o imposto apenas sobre o valor por ele acrescido aos seus custos e despesas (no exemplo, custo de R$ 100 + valor acrescido de R$ 50 = R$ 150).

Com efeito, sobre o valor acrescido de R$ 50, o ICMS incidente é de R$ 9. Como a mercadoria foi vendida por R$ 150, logo o ICMS de R$ 27 é levado a débito nos livros fiscais. Considerando entretanto que há um crédito registrado nos livros fiscais, de R$ 18, esse crédito deduzido do débito de R$ 27 resulta num valor líquido a recolher igual a R$ 9 - exatamente igual à aplicação da alíquota de 18% sobre o valor acrescido de R$ 50.

Ora, se cada contribuinte em suas sucessivas etapas vai recolhendo o imposto calculado apenas sobre a diferença, isto é, sobre o valor acrescido, é porque o crédito registrado nos livros fiscais por ocasião da entrada da mercadoria é um crédito oponível contra o próprio Estado.

Bem firmado o conceito que rege esse mecanismo de direito financeiro público, fácil captar então que quando as operações mercantis envolvem dois ou mais Estados Federativos, há na prática exportação parcial de crédito de um Estado para outro e quem paga a diferença é o Estado importador.

Para melhor aclarar, supondo que um contribuinte de São Paulo "exporte" mercadoria para outro contribuinte do Rio Grande do Sul e considerando que a alíquota praticada entre ambos os Estados seja de 12%, então a saída de R$ 100 gerará um débito de R$ 12 para o exportador paulista e um crédito igual de R$ 12 para o importador gaúcho.

Quando o importador vender sua mercadoria no Rio Grande do Sul por R$ 200, suponhamos, o ICMS local de 17% se traduzirá num valor a ser recolhido aos cofres públicos gaúcho igual a R$ 34 - R$ 12 = R$ 22.

Não se requer muito conhecimento de finanças públicas para perceber que o contribuinte gaúcho estará pagando R$ 22 porque o Estado do Rio Grande do Sul é que está assumindo os ônus relativos ao crédito de R$ 12 apropriado pelo contribuinte gaúcho em sua escrita fiscal, mas cuja origem foi o pagamento realizado pelo contribuinte paulista aos cofres paulista.

Portanto, nesse caso, fica bem evidenciado que o ICMS, por sua natureza, é imposto cujo crédito do contribuinte é compensado do débito seu e quem paga esse crédito é o Estado na medida em que deixa de receber a integralidade do imposto calculado sobre o valor da operação.

No exemplo dado, o erário gaúcho não recebeu R$ 34, mas apenas R$ 22, assumindo pois, os ônus de R$ 12 representados pelo não-ingresso desse valor em seus cofres.

E nas transações interestaduais, cada diferencial de alíquota ou mesmo concessão de isenções, reduções na base-de-cálculo, etc, provoca um efeito brutal no erário do Estado importador.

É óbvio que, por isso mesmo, o ICMS exige disciplina legislativa a nível nacional para evitar perdas insuportáveis pelo erário dos Estados importadores, principalmente aqueles que pouco produzem, como os Estados do norte-nordeste do país, ou cuja produção tem pouco valor agregado.

Exatamente por isso é que em 1975 foi editada a Lei Complementar 24, a qual veio a propósito de uniformizar as alíquotas do ICMS e exigir unanimidade entre os representantes das Fazendas Estaduais de todos os Estados Federativos quanto às respectivas concessões de benefícios fiscais de qualquer natureza, inclusive redução na base-de-cálculo do ICMS.

Essa lei vem sendo desde há muito desrespeitada pelos Estados, suscitando a denominada guerra fiscal, amplamente utilizada como mecanismo de atração de pólos indústrias do interesse de cada Estado, notadamente indústrias automobilísticas.

Mas isso, inobstante as conhecidas guerras fiscais entre municípios, vencidas em parte por aqueles que oferecem menor alíquota - impondo perda insignificante na arrecadação daqueles que persistem exigindo alíquota de 5% -, nada tem a ver com o ISS já por se tratar este de imposto cumulativo, enquanto o ICMS é imposto não-cumulativo.

Com efeito, toda a questão apresentada gira em torno de se saber se a União Federal pode ditar aos Municípios os limites de sua competência na fixação das alíquotas do ISS, tema de seu exclusivo interesse.

A Constituição Federal contempla, em seu art. 21, a competência da União. E em seu art. 22, sobre a competência privativa da União, ou seja, o que lhe cabe dentro da partilha de poderes constitucionalmente outorgados, a ser com exclusividade pela União exercido.

E por que essa distinção? Porque o art. 23 vem dispor sobre a competência comum da União, juntamente com os Estados, Distrito Federal e Municípios. E, também, porque o art. 24 dispõe sobre o direito da União legislar concorrentemente com os Estados e o Distrito Federal.

A competência da União para legislar sobre direito tributário é concorrente com os poderes constitucionalmente atribuídos aos Estados e ao Distrito Federal, limitados os seus poderes - da União - ao estabelecimento de normas gerais (CF, art. 24, I e § 1º).

Ao dispor sobre os Municípios, alçados pela Constituição Federal de 1988 ao status de ente político, a Carta Política diz competir a eles legislar sobre assuntos de interesse local, suplementar a legislação federal e a estadual no que couber e instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei (CF, art. 30, I a III).

Ora, competência, como dito, é vocábulo que expressa idéia de investidura de poderes para a prática de determinados atos autorizados pela ordem jurídica constitucional. Não se trata de obrigação imposta, cogente, aos Municípios.

É sabido que dos cerca de 5.500 municípios existentes no País, aproximadamente 10%, talvez um pouco mais, encontram-se providos de legislação e aparelhamento jurídico, fiscalizatório e executório para cobrar o ISS.

Nos demais, a receita gerada é tão insignificante que sequer se dão ao trabalho - e também ao custo - de manter estrutura fiscalizatória e arrecadatória.

O Estado de São Paulo, potência econômica que é, até 1999 não manifestava qualquer interesse pelo Imposto de Transmissão, razão pela qual, valendo-se de lei de 1981, sequer exigia esse imposto nas transações de quaisquer outros bens que não fossem imóveis.

A Constituição outorga poderes para os entes políticos, é dizer, União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir os tributos nela expressamente arrolados dentro do âmbito da competência respectiva. O poder de criá-los efetivamente na ordem jurídica de suas respectivas competências, este é privativo dos entes políticos, não sendo dado à União impô-los, coercitivamente.

Ou seja, a Constituição Federal outorga poderes para os Municípios criarem o ISS e muitos não usufruem dessa competência, por razões de interesse público que só a eles cometem.

É de se perguntar se aqueles municípios que não o criaram, estão a partir de agora obrigados a fazê-lo já que ISS inexistente poderia, em tese, ser considerado inferior a 2%!?! Ou, então, os inúmeros municípios que vêm cobrando alíquota de 0,5%, 0,75%, 1%, etc., poderiam optar por revogar suas legislações, colocando-se na mesma situação daqueles que nunca cobraram o imposto?! O que aconteceria nesses casos? Estariam desrespeitando a Lei Complementar 37/02?

Entendemos que uma vez criado o tributo, todavia, há parâmetros estatuídos pela Lei Complementar e que devem ser observados, justamente para salvaguardar a harmonia e a preservação íntegra da organização federativa. Mas, sempre, dentro da ordem constitucional.

Como visto, não há qualquer conflito de competência entre os Municípios a ser dirimido por Lei Complementar, porquanto todos podem livremente criar e exigir o ISS - embora nem todos a usufruam plenamente, como ocorre nos casos dos Municípios que até hoje, passados já 36 anos, não criaram o ISS.

Conflito haveria se, por qualquer razão, um Município usurpando de sua competência territorial, por exemplo, resolvesse exigir ISS sobre os serviços prestados em outro município - partindo do pressuposto de que as regras contidas no DL 406/68 e DL 834/69, segundo as quais o imposto é devido apenas no local onde estabelecido o prestador do serviço, continuem a prevalecer, embora já haja decisão em sentido contrário proferida pelo STJ.

Mas não é esse o caso aqui examinado, no qual Emenda Constitucional veio outorgar à Lei Complementar a fixação de alíquotas mínimas e máximas do ISS.

Remarque-se: conflito de competência expressa, com efeito, a idéia de dois ou mais entes políticos, pretendendo exercer sua competência plena, entrar em conflito na disputa do mesmo objeto.

Examinemos isto: os objetos visados e que ensejaram a promulgação da EC 37 não são os mesmos. Os contribuintes de municípios diversos são, obviamente, diferentes. Os serviços por eles prestados podem ser os mesmos ou diferentes, sem qualquer relevância jurídica para o tema aqui analisado. A área territorial na qual pretendem exercer sua competência, são também diferentes. Com efeito, inexistente identidade do objeto - e quando o há, essa revela-se inteiramente irrelevante para o direito -, não se há falar em conflito algum a ser dirimido.

Alguém diria o óbvio: o conflito é sobre a arrecadação, portanto, sobre o dinheiro, produto da arrecadação. Ora, mas o dinheiro, embora desejável e desejado, juridicamente não tem significância alguma porque a tributação recai sobre a prestação de serviços e não sobre o dinheiro, produto da prestação dos serviços, embora em última análise, reverta-se em arrecadação. Daí explicar-se porque serviços prestados, mesmo sem o recebimento do preço, sujeitam-se a incidência e recolhimento do ISS.

Longe de qualquer intenção de fazer apologia ao preciosismo acadêmico, é preciso guardar estrita observância ao objeto visado pelo direito, pois, do contrário, todos os tributos, sem exceção, poderiam ser inevitavelmente questionados judicialmente sob o argumento de bitributação, de vez que todos visam, em última análise, o dinheiro. Mas, os tributos, como sabido, colhem os atos e fatos jurídicos que traduzem, em seu substrato, alguma riqueza econômica estática ou em movimento, não porém o dinheiro propriamente dito.

Por todo o exposto, estamos absolutamente convencidos de que se o Poder Judiciário não julgar politicamente a questão, há fundamentos consistentes para amparar o questionamento judicial relativo à instituição de limites para a alíquota do ISS, desde já fixada em 2%, mínimo, cujos efeitos positivos na arrecadação dos Municípios de médio e grande portes são insignificantes, todavia insuportáveis para aqueles de porte pequeno e, sobretudo, para os contribuintes.

São Paulo, 12 de julho de 2002.

ADONILSON FRANCO

OAB-SP 87066

 
Adonilson Franco*
Advogado de Empresas em São Paulo, Especialista em Direito Tributário, Assistente do Curso de Especialização em Direito Tributário do Centro de Estudos Universitários (CEU), autor de matérias publicadas na Revista Tributária e de Finanças Públicas (RT) e na Revista Dialética.
e-mail: francoadv@uol.com.br
Franco, Advogados Associados
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- Publicado em 12/07/2002



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