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Roosevelt Baldomir Sosa 
Diretor e Consultor da SOSA Aduana e Comércio Exterior.

Artigo - Estadual - 2002/0025

A incidência do ICMS nas importações
Roosevelt B. Sosa*

Examino, nestes artigos, questão relativa à base de cálculo do ICMS incidente nas importações, tendo em vista a legislação estadual no Estado de São Paulo, especialmente após o advento da Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.

O tema é complexo, a começar pela integração das bases de cálculo dos impostos que incidem sobre as operações de importação, nominadamente o Imposto sobre a Importação (II), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Tais exações, originárias de distintas competências tributárias, formam uma cascata de incidências cumulativas de tal modo que, a partir do II., um tributo repercute na base de cálculo do imposto subseqüente.

Não se poderia abordar coerentemente a questão posta - ICMS nas importações - sem acometer igualmente o II e o IPI sob pena de deixar à deriva o que realmente importa num assunto desse naipe.

A tributação das operações de comércio exterior, da qual a operação de importação é mera espécie, inclui-se naquilo que poderíamos chamar de políticas de comércio exterior e cujos objetivos situam-se em paragens que extrapolam o simples objetivo arrecadador dos Estados ou da União Federal.

Em termos simples, a tributação sobre as operações de comércio exterior não constitui um fim em si mesmo. Antes pelo contrário, tal tributação é um meio de realização de uma política econômica cujo eixo axial é o desenvolvimento sustentado e a política de geração de empregos.

Um dos subprodutos notáveis do comércio exterior é a criação de postos de trabalho, dando-se isso pelo acréscimo de sinergia do sistema de trocas externas. Vale dizer que o incremento das exportações, a decorrente geração de empregos e o próprio desenvolvimento da atividade econômica é dependente de uma adequada política de importações, pela qual se importarão insumos, equipamentos e processos. É um fenômeno ditado, entre outros fatores, pela interdependência das economias modernas.

Essa razão, que aqui apenas esboço, parece suficiente para demonstrar que a questão a ser tratada nestas considerações não se limita ao pensamento jurídico, com suas implicações evidentes de inconstitucionalidade e ilegalidade, já cabalmente demonstradas por estudiosos do ICMS. Exige, igualmente, não haja extravio quanto aos objetivos econômicos, porque evidente que tributações mal postas comprometem o desempenho da economia como um todo, mormente em matéria de comércio internacional. As soluções, todavia, não estão ao alcance dos juristas nem dos economistas, que poderão apenas entrevê-las, analisá-las e encaminhá-las. A decisão, se houver, encontra-se às mãos da ciência Política.

Outra variável que acresce complexidade ao tema, deflui dos compromissos assumidos pelo País em termos de Direito Internacional, e que, registre-se, não foram implementados por boa figura, mas pela imperiosa necessidade de equacionar problemas internos. A decisão de adotar os mecanismos jurídicos constantes do GATT no marco institucional da OMC, é fruto de uma decisão política amadurecida e pelo desejo de guindar a Nação a uma posição mais compatível com seu porte econômico.

Nesse marco referencial firmou-se o Acordo Sobre a Implementação do Artigo VII do GATT, 1994, e que foi, pelos mecanismos constitucionais adequados, incorporado ao Direito Interno.

Esse Acordo e a metodologia que nele se contém prevalecem sobre a determinação das bases de cálculo de quaisquer tributos, inclusive ICMS, que assumam o valor de transação da mercadoria importada como supedâneo da base de cálculo.

O tema, como se denota nesta inicial, exige uma abordagem de cada ponto tendo em vista a necessária clareza expositiva, de modo que o trabalho está estruturado em partes, que serão publicadas quinzenalmente através deste site.

I Parte

O ICMS e sua qualificação como espécie tributária

A Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, que altera o artigo 155 da Constituição Federal, fixou a competência dos Estados da Federação, nos seguintes termos:

"Art.155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal, instituir:

I - impostos sobre;

a) - omissis

b) - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

(...)

IX - incidirá também;

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço. (grifei)

(...)

XII - cabe à lei complementar;

(...)

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

O texto grifado (artigo 155, IX, "a", CF), evidencia haver o constituinte adotado a entrada aduaneira como elemento de imposição fiscal, isto é, este ICMS é uma exação cuja hipótese de incidência ou fato gerador é a "entrada do bem ou mercadoria importados do exterior".

Roque Antonio Carraza (ICMS, Malheiros Editores, 4a.Edição), em análise que precede a edição da Emenda Constitucional 33/01, porém referindo-se a fenomenologia instaurada pela Constituição relativamente à incidência do ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, observa:

"O fato imponível do ICMS agora ocorre, por injunção constitucional, (e, não, simplesmente porque a lei ordinária assim dispôs), com a entrada da mercadoria importada do exterior.

Observemos que, só formalmente este imposto é sobre operações mercantis, já que sua incidência não é praticar, sendo comerciante, industrial ou produtor, um negócio jurídico com mercadoria, mas importar, sendo comerciante, industrial ou produtor, um bem móvel qualquer, ainda que para consumo ou ativo fixo do estabelecimento (o tributo cabe à pessoa política onde se situar o destinatário do bem)."

E, arremata;

"É, em suma, um verdadeiro imposto adicional do imposto sobre a importação, que a Lei Magna rotulou ICMS (e que, por isso, deve obedecer aos princípios próprios deste imposto, como o princípio da não-cumulatividade."

Também Marcelo Viana Salomão (ICMS na mportação, Ed.Atlas, 2001), que dedicou profundo estudo a esse tema, pugna no mesmo sentido, afirmando;

"Assim como ocorreu com alguns serviços, também determinadas importações passaram a ser atingidas pelo quadro impositivo dos Estados. Vale dizer, o constituinte de 1988 outorgou competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituírem, também, um imposto sobre importações.",

e prossegue(...)

"Lamentavelmente, porém, designou apenas um nome para representar estas diferentes espécies tributárias, o ICMS".

"Estamos com isso querendo dizer que hoje o nome do ICMS não corresponde apenas a um imposto que atinge operações mercantís e determinados serviços. Este nome designa também um imposto que incide sobre importações."

Assim, e para esse autor, o ICMS tratado pelo artigo 155, IX, "a" da Constituição é um Imposto de Importação Estadual.

No que respeita a doutrina esposada por Roque Antonio Carraza, entendo que caracterizando-se o ICMS como um adicional do Imposto sobre a Importação, deveria jungir-se as regras, critérios e princípios do Imposto de Importação, até porque sua função, encarado como adicional tributário, seria puramente suplementar ou complementar, não se diferenciando do imposto-matriz.

Quero dizer, com isto, que essa exação não poderia ser ubíqua, caracterizando-se como Imposto de Importação para efeitos de incidência e, simultaneamente, como ICMS para os efeitos de suas regras de imposição.

Já na tese defendida por Marcelo Viana Salomão, com propriedade, diz-se ser o critério quantitativo do Imposto de Importação Estadual fornecido pelo valor dos produtos importados (correspondendo à base de cálculo) e por uma alíquota (porcentagem) a ser estabelecida pela legislação competente.

É o binômio incidência/base de cálculo que confere ao ICMS a qualificação de Imposto de Importação Estadual, eis que adota, como critério quantitativo os mesmos elementos do Imposto sobre a Importação Federal, ou seja, uma alíquota (uma porcentagem) que recai sobre o valor dos produtos importados.

Cumpre observar que o aporte desses estudiosos, sem demérito a outros, é de extraordinária valia para quem pretenda se aprofundar na questão sob exame.

Lembro, outrossim, que o Imposto sobre a Importação é exação colocada, pelo constituinte, na órbita de competência da União Federal, a teor do artigo 153 da Carta, in-verbis:

"Art.153 - Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

Parece inquestionável tratar-se da única imposição tributária suscetível de recair diretamente sobre mercadoria estrangeira. Outros impostos, e o ICMS não faz exceção, incidem sobre mercadorias juridicamente equiparadas às nacionais. Incidem, a exemplo do Imposto sobre Produtos Industrializados, sobre produtos nacionalizados.

Nem poderia ser diferente uma vez que a função do I.I. é estabelecer um "plus" de caráter financeiro sobre o valor das operações de importação nacionais. Vale dizer, concisamente, que é através dessa imposição que o pais estabelece um preço satisfatório - seja aquele que resulta do acréscimo do II ao valor aduaneiro da mercadoria importada - atendendo, dessarte, os objetivos do Estado Nacional, sejam eles protecionistas, promocionais, ou de qualquer ordem ou natureza.

Somente após a nacionalização aduaneira das mercadorias, bens ou produtos, é que se presumirá, com razoável grau de certeza, que o preço do produto estrangeiro atende o nível desejado pelo Estado-Nação. Fixado esse quantum satisfatório incidirão os impostos internos porque aí o produto estrangeiro está equiparado ao produto da lavra nacional.

Outro não é o efeito da nacionalização que defini, no Glossário de Aduana e Comércio Exterior, como "Equiparação jurídica operada pelo desembaraço aduaneiro das mercadorias admitidas ao consumo interno, através da qual se atribui ao produto de procedência estrangeira o mesmo status de produto nacional (dito nacionalizado) e que, nessas condições, pode circular economicamente, como se nacional fosse." - Ao leitor interessado em aprofundar esse conceito remeto ao artigo "Sobre o Conceito de Nacionalização", inserto no meu livro "Temas Aduaneiros", de Edições Aduaneiras, 1999. -

Sempre se poderá afirmar que a regra constitucional do artigo 155, IX, "a", (na redação da Emenda 33/01) supera a interpretação acima, eis que o ICMS incidirá "sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior", o que dispensaria, do ponto de vista dessa incidência, a nacionalização do bem.

Os tributaristas, em verdade, costumam analisar essa fenomenologia de um angulo estritamente teórico, extraindo da entrada física os conseqüentes ou elementos que, a conjunto, caracterizam o incidir fiscal. Assim o elemento espacial, é fixado pelo local do ingresso territorial; o elemento temporal pelo momento da entrega de uma declaração; o elemento material pela realização de uma importação; o elemento subjetivo pela titularidade do despacho aduaneiro e o elemento quantitativo pelo valor.

Tais colocações, de resto, desconsideram ser o fenômeno aduaneiro essencialmente procedimental. Vale dizer que o despacho aduaneiro obedece uma seqüência de atos encadeados a partir da entrada territorial, começando pela apresentação de uma declaração de importação, e prosseguindo pela conferência aduaneira documental, física e valorativa, para culminar com o desembaraço aduaneiro. Esse íter procedimental aplica-se tanto a importações definitivas quanto temporárias.

Preceitua o artigo 44 do Dec.Lei 37/66, que "o despacho aduaneiro de mercadoria importada, qualquer que seja o regime, será processado com base em declaração a ser apresentada na repartição aduaneira, como prescrever o regulamento". Significa que tanto importações ao consumo (definitivas) como as temporárias não prescindem do pertinente despacho alfandegário, cujo início se dá pelo registro de uma declaração. É pela declaração de importação, pois, que se fixa, nos despachos ao consumo, a sujeição passiva direta e, nos despachos temporários, a responsabilidade tributária (beneficiários de regimes especiais, etc). Tal ocorre porque se desconhece, antes do despacho aduaneiro, a destinação final dos bens e a pessoa que titulará a importação. Antes do despacho, com certeza, as mercadorias, sob tutela da Aduana, estão simplesmente consignadas à alguém que poderá ser, ou não, o titular da operação.

É evidente, pois, que antes da apresentação de uma declaração de importação - ato inicial do despacho aduaneiro -, a sujeição passiva está indeterminada. De igual, o elemento quantitativo, seja a base de cálculo do Imposto sobre a Importação (e pela via de conseqüência dos demais impostos) só é suscetível de determinação no âmbito procedimental do despacho, mercê a aplicação das regras de valoração, quando então se fixam as inclusões e as exclusões e que, ao final, determinam a base impositiva tributária.

A renitência dos intérpretes, assenta-se, sem dúvida, na idéia de que a expressão entrada aduaneira, consignada no texto constitucional e na legislação infraconstitucional refere-se exclusivamente ao fenômeno da introdução territorial, o que, aliás, é um eco da teoria do cruze.

Esta concepção, no entanto, demonstra-se insuficiente para abranger o fenômeno da importação em sua integralidade, já que a entrada territorial apenas fixa o elemento espacial da incidência do II, assim como faz presumir a concretização de uma operação de importação, isto é, o elemento material do fato impositivo.

Porém, outros elementos, como a sujeição passiva direta (sujeito passivo) e o crédito tributário dependem da declaração e dos pertinentes documentos de instrução processual, como a fatura e o conhecimento de transporte.

Por isso que a expressão "entrada do bem ou mercadoria importada do exterior", utilizada pelo legislador constituinte há de ser compreendida na sua acepção jurídica, isto é, como expressão da admissão aduaneira, expressão que melhor caracteriza o aspecto jurídico do ingresso.

Nesse mesmo sentido Marcelo Viana Salomão; "Destarte, para nós o que se deu foi realmente um equívoco formal do legislador, mas facilmente contornado com a aplicação da interpretação sistemática, que, como demonstramos, revela que não se pode vincular o aspecto espacial, conseqüentemente, a sujeição passiva desse imposto à mera entrada física; deve-se, obrigatoriamente, considerar a entrada jurídica", autor citado, in-ICMS na Importação, Ed.Atlas, pág.76.

Daí porque sustento que apenas o II incide sobre mercadorias estrangeiras, enquanto tais. Os tributos internos, como IPI e ICMS, recaem sobre mercadorias de procedência estrangeira que através do despacho alfandegário venham a ser nacionalizadas, vale dizer, que, por efeitos do procedimento de admissão aduaneira foram equiparadas a mercadorias nacionais.

Em suma, apesar da flagrante identidade entre o Imposto sobre a Importação e o ICMS criado pelo constituinte, cujo elemento comum é a entrada aduaneira, não me atrevo a afirmar que essa tributação possa qualificar-se como um Imposto sobre Produtos Industrializados Estadual, assim como não encaro tal exação como adicional do Imposto sobre a Importação ou mesmo como Imposto de Importação Estadual.

Penso que o legislador, para não se afastar da nomenclatura e tipologia tributária prevista na Constituição, adotou o nome que lhe pareceu mais consentâneo, especialmente tendo em vista o destino da arrecadação que propiciou, e assim batizou de ICMS o que, na técnica aduaneira corresponderia a um tributo qualificável como integrante dos "direitos aduaneiros".

De fato, são denominados de "direitos aduaneiros", ao corrente, todas as exações fiscais que se relacionam com o despacho aduaneiro de mercadorias importadas, isto é, que são quantificados e/ou cobrados pela autoridade aduaneira, independentemente de sua destinação ou finalidade.

Tanto é assim - a meu convencimento - que ao trabalhar o verbete defini-o no Glossário como "Expressão que engloba os tributos que incidem sobre uma operação de importação, nominadamente o Imposto sobre a Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados.", e, - acresceria hoje -, "o Imposto sobre Circulação de Mercadorias".

Todavia, há quem entenda ser a expressão "direitos aduaneiros" aplicável unicamente ao Imposto sobre a Importação. José Lence Carluci (Uma Introdução ao Direito Aduaneiro, Ed.Aduaneiras, 2a.edição, 2001, pág.44), com sua inegável autoridade, ensina que:

"Este tributo é também conhecido como direitos aduaneiros, direitos de importação, direitos de importação para consumo, impostos de aduana, impostos alfandegários, Imposto de Importação e gravames a importação. Na expressão direitos de importação para consumo, o parágrafo único do artigo 1º do Dec.Lei nº300/38 fazia compreender apenas o Imposto de Importação. Idêntica denominação era consagrada no artigo 420 da Nova Consolidação das Leis das Alfândegas e Meses de Rendas.

Sob a denominação de impostos aduaneiros estão abrangidos todos os gravames exigidos na entrada ou saída de mercadorias através das fronteiras aduaneiras, tais como o Imposto de Importação e o Imposto de Exportação. Via de regra, somente os impostos aduaneiros que gravam a importação são considerados impostos aduaneiros tradicionais, visto que os demais podem ter vigências esporádicas, ao sabor das flutuações políticas e econômicas. É assim, em quase todos os países. Portanto, não estão compreendidos no conceito de impostos aduaneiros, as taxas ou tarifas relacionadas com as operações de carga, descarga ou armazenagem de mercadorias, as quotas de contribuição ou encargos de natureza cambial, na exportação, o ICMS incidente sobre mercadorias importadas e o IPI vinculado à importação." (grifei)

Diria, pois, no rastro de Carluci, que a exação inscrita no artigo 155, IX da CF, com a redação da Emenda 33/01, independente de ser ou não um "direito aduaneiro", qualifica-se, a exemplo do IPI, como ICMS vinculado à importação.

Seria um dos tantos "ICMS " a que alude Roque Antonio Carraza, já citado, justamente por ter hipótese de incidência e base de cálculo diferenciada dos demais. Em suas palavras:

"A fórmula adotada pela Constituição de 1988, de aglutinar impostos diferentes debaixo do mesmo rótulo (ICMS), além de não ser das mais louváveis, sob o aspecto técnico, está, na prática, causando grandes confusões. De fato, o legislador ordinário, nem sempre afeito à melhor técnica, tem, com freqüencia, dispensado o mesmo tratamento jurídico aos distintos fatos econômicos que o imposto pode alcançar."

Destarte, a qualificação desse ICMS como ICMS vinculado à importação, - ou mesmo como "direito aduaneiro" - confirma o entendimento de que tal tributação subsume-se à regra do artigo VII do GATT, de modo que sua base de cálculo é, indiscutivelmente, o valor aduaneiro acrescido do Imposto sobre a Importação, como será visto à continuidade deste trabalho.

Inserido em:15/04/2002

 
Roosevelt B. Sosa*
Diretor e consultor da Sosa Aduanas e Comércio Exterior; Autor de diversos livros em matéria aduaneira e artigos publicados em revistas especializadas.
E-mail: roosevelt@sosa.com.br

Texto publicado originalmente no SOSA (www.sosa.com.br).


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Roosevelt Baldomir Sosa.



- Publicado em 11/07/2002



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