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Edgard de Oliveira Lopes 
Mestre em Direito Empresarial; Assessor Judiciário do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais; e Coordenador e Professor da Faculdade de Direito da Universidade de Itaúna.

Artigo - Federal - 2002/0193

Fontes do Direito Tributário
Edgard de Oliveira Lopes*

INTRODUÇÃO

O substantivo fonte pode denotar vários sentidos, dependendo da acepção que se lhe atribui. Comumente, poderíamos entendê-lo como "aquilo que origina ou produz; origem, causa; procedência, proveniência" (1).

Todavia, quando o vocábulo fonte é utilizado sob a ótica jurídica, adquire sentido próprio e peculiar, significando o nascedouro, o palco originário das regras norteadoras de determinado instituto.

A expressão "fontes do direito", segundo BERNARDO R. DE MORAES, é empregada com o significado de "ponto originário de onde provém ou nasce a norma jurídica", sendo expressão sinônima de "causas de nascimento do direito", correspondendo, pois aos processos de criação das normas jurídicas. (ROSA JR., 1991, p. 134).

Consoante a abalizada lição de Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 37), as fontes do direito traduziriam "os focos ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos habilitados pelo sistema para produzirem normas, numa organização escalonada". Prosseguindo, o renomado jurista assevera a relevância conceitual da expressão, posto que "a validade de uma prescrição jurídica está intimamente ligada à legitimidade do órgão que a expediu, bem como ao procedimento utilizado na sua produção".

Em sentido comum, é da fonte que nasce a água. Juridicamente, é dela (fonte) que brota o direito.

I - Classificação das fontes do direito tributário

A doutrina não dedica tratamento idêntico à nomenclatura atinente à classificação das fontes do Direito Tributário.

Basicamente, podemos, então, classificá-las como formais, principais e secundárias. Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 43), atualmente, prefere, ao invés de utilizar a expressão fontes formais, empregar instrumentos introdutórios de normas.

Aquela expressão (fontes formais), entretanto, é a mais utilizada, v. g., por Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 163), pois, segundo ele, "são elas que exprimem esse Direito, e nada mais são do que o conjunto das normas que compõem esse ramo das ciências jurídicas".

Impõe-se, desde já, salientar que a doutrina não é fonte do direito positivo, ajudando a compreendê-lo sem, contudo, modificá-lo (2), assumindo feição deontológica.

As chamadas fontes reais (ou materiais) referem-se aos pressupostos fáticos da tributação sendo, também, conhecidas doutrinariamente como pressupostos de fato da incidência ou fatos imponíveis (3).

Esclarece a doutrina que o estudo de tais fontes (reais ou materiais) interessa a outras áreas (v. g., à sociologia, à política e à economia) e não ao direito, "porque as mesmas correspondem a um conjunto de causas que determinam a formação de ordem jurídica ou que lhe dão certa configuração" (4).

1 FONTES FORMAIS

As fontes formais do Direito são também chamadas de formas de expressão do Direito, significando a sua exteriorização (do direito), e corporificando-se nos atos normativos através dos quais o Direito "cria corpo e nasce para o mundo jurídico" (5)

As fontes formais, consoante a preleção de Luiz Emygdio F. da Rosa (1991, p. 135), podem ser extraídas do exame conjugado dos artigos 96 e 100 do CTN (6), devendo ser divididas em fontes primárias (ou principais) e fontes secundárias (ou complementares).

O legislador pátrio, no art. 96 do CTN, adotou a expressão legislação tributária no sentido lato sensu, nela inserindo, também, a lei (stricto sensu) propriamente dita.

1.1 Fontes primárias ou Principais

As fontes principais do Direito Tributário são as leis, os tratados e convenções internacionais e os decretos (CTN, art. 96), tendo em vista que as demais normas são elencadas no art. 100 do CTN, sob título de Normas Complementares.

Aspirando ao melhor desenvolvimento e assimilação da matéria posta sob análise, passaremos ao estudo específico das fontes principais (ou primárias), desdobrando-as de conformidade com a sua natureza.

1.1.1 Constituição

É na Carta da República que, direta ou indiretamente, encontramos o sustentáculo do Direito Constitucional Tributário Positivo, porque é a sua primeira e principal fonte.

Contempla a Constituição a principiologia básico-normativa atinente aos tributos, bem como o apanágio da soberania do Estado e os limites do seu poder de tributar.

O Sistema Tributário Nacional vem contemplado no Título VI, Capítulo I, da Magna Carta, que trata dos princípios gerais (Seção I, arts. 145-149); das limitações do poder de tributar (Seção II, arts. 150-152); dos impostos da União (Seção III, arts. 153-154); dos impostos dos Estados e do Distrito Federal (Seção IV, art. 155); dos impostos dos Municípios (Seção V, art. 156); e da repartição das receitas tributárias (Seção VI, arts. 157-161).

A Constituição, no dizer de Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 45), é o instrumento primeiro e soberano que se "sobrepõe aos demais veículos introdutórios de normas".

Ainda que in abstracto, encontramos na Lei Maior a descrição de vários tributos, sendo estabelecidas, ainda, referências às taxas e às hipóteses em que estas são admitidas; à contribuição de melhoria e seus pressupostos; e ao delineamento dos empréstimos compulsórios.

Cumpre salientar que a Constituição, conquanto seja considerada a Lei Tributária Fundamental, não cria tributos. A competência tributária (direito de criar o tributo), esgota-se na lei. Editada a norma, afasta-se aquela expressão (competência tributária), vez que surge a capacidade tributária ativa (direito de arrecadar o tributo, após a ocorrência do fato imponível).

A competência tributária, assim, não sai da esfera do legislativo, pois exaure-se com a edição da lei (tributária). Apenas o Legislativo pode criar tributos.

É na Constituição que encontramos a delimitação e fracionamento da competência tributária, pelo que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, receberam cada qual um campo tributável próprio.

A competência tributária é tema exclusivamente constitucional, o qual foi esgotado pelo constituinte, sendo a Constituição, para as pessoas políticas, a Carta das Competências.

Em epítome, a Constituição não criou tributos, apenas atribuiu competências para que as pessoas políticas, por meio de lei, venham a fazê-lo.

1.1.2 Emendas Constitucionais

A Constituição deve refletir a realidade social, impondo-se-lhe, por corolário, a evolução, mediante sujeição às emendas (reforma ou revisão parcial de uma ou de diversas regras constitucionais), excepcionadas as matérias enunciadas no seu art. 60, § 4º, I a IV, tendo em vista que não se admite a abolição da forma federativa de Estado; do voto direto, secreto, universal e periódico; da separação dos Poderes; e dos direitos e garantias fundamentais.

A Constituição, por ser a Lei Fundamental, deve ser estável, porém, mutável. É nesse sentido que ela (Constituição) própria incorpora as regras do processo legislativo constitucional para sua emenda (CF, art. 59, I), referindo-se aos procedimentos concernentes à sua proposta, discussão, promulgação e exceções (7).

1.1.3 Leis Complementares

A Emenda n. 18 (de 1965), à Constituição de 1946, proporcionou e instrumentalizou a integral reestruturação do sistema tributário nacional, "constituindo a mesma um marco na história do nosso Direito Tributário" (ROSA JÚNIOR, 1991, p. 136).

Essa emenda constitucional incorporou à técnica legislativa a figura jurídico-constitucional da Lei Complementar (CF, art. 59, II).

A inspiração que ensejou a criação da lei complementar visou à obtenção de um ato representativo do interesse de toda a Nação, e não só da União, na qualidade de fisco federal (8).

Nesse sentido, a própria Constituição estabelece as atribuições, o objeto, a amplitude e a delimitação da lei complementar (9).

Esta, destarte, completa uma norma constitucional que não tem, por si, eficácia, por não ser auto-executável, sujeitando-se à aprovação por maioria absoluta.

"A lei complementar caracteriza-se por seu âmbito material predeterminado pelo constituinte e no quorum especial para sua aprovação" (TEMER, p. 150 apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 136).

Em matéria tributária, a eficácia de várias normas constitucionais depende de lei complementar: instituição de empréstimos compulsórios (CF, art. 148); instituição de contribuições sociais (CF, art. 149); instituição de alguns impostos (CF, art. 154 c/c art. 153), dentre outras (CF, arts. 155, 156, 161).

O Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966) é a principal lei complementar, mesmo tendo sido aprovado como lei ordinária. É que, àquela época, o ordenamento jurídico-constitucional não previa a lei complementar. Esse status, redunda da análise comparativa do art. 146, da Constituição, com o art. 1º do CTN, que define o objeto da mencionada lei.

Portanto, o Código Tributário Nacional "tem hoje eficácia de lei complementar, por versar assunto reservado exclusivamente a esse tipo de ato legislativo, só podendo ser revogada por diploma desta natureza" (CARVALHO, 1985, p. 37 apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 138).

1.1.4 Tratados e Convenções Internacionais

Os tratados e as convenções internacionais derivam de atos externos que provocam efeitos na ordem interna, máxime em matéria tributária, tendo em vista que o art. 98 do CTN atribui-lhes, especificamente, o condão revocatório ou modificativo (10).

O art. 98 do CTN poderia conduzir ao entendimento (equivocado) que sua premissa é autônoma e absoluta.

Os atos que envolvem os tratados e as convenções são celebrados pelo Executivo, representado pelo Presidente ou ministros plenipotenciários, não prescindindo, porém, da chancela do Congresso Nacional, mediante decretos legislativos, conferindo-lhes os efeitos (material e formal) de lei (11).

O aperfeiçoamento dos tratados e das convenções internacionais exige que o Congresso Nacional os referende, sendo que o Legislativo pode recusá-los, não os recepcionando.

1.1.5 Leis Ordinárias

A lei é fonte por excelência do Direito como um todo, e não só em matéria tributária.

A questão fiscal, no entanto, exige que a lei contenha os atributos imanentes à criação, modificação e extinção da obrigação tributária, estabelecendo, inclusive, as punições pelo seu não-cumprimento.

Deverá a lei descrever o fato gerador da obrigação principal, determinar a alíquota e a base de cálculo e os sujeitos (ativo e passivo) dos tributos, competindo-lhe instituir e aumentar tributos (12).

Por força da Constituição, a lei ordinária não pode instituir certos tributos, que exigem um plus procedimental. Os empréstimos compulsórios, parte das contribuições sociais e os impostos residuais, por exemplo, dependem, para sua criação, de lei complementar (CF, arts. 148, 154, I e 195, § 4º).

O princípio da legalidade, assegurado expressamente ao contribuinte, delimita as prerrogativas das pessoas políticas, vedando à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, v. g., exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (CF, art. 150, I). No mesmo sentido, estabelece o Código Tributário Nacional (arts. 9º e 97).

1.1.6 Leis Delegadas

Trata-se de ato normativo oriundo do Poder Executivo, em forma de lei, emanado de delegação expressa do Poder Legislativo, tão-somente para casos específicos e concretos.

O Presidente elabora a lei delegada, após o deferimento do pedido de delegação formulado ao Congresso Nacional, que o confere mediante resolução.

O objeto da delegação não é irrestrito, não podendo envolver os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria adstrita à lei complementar, e determinadas matérias próprias da legislação (13).

A lei delegada está no mesmo plano de eficácia da lei ordinária, pelo que, através dela, qualquer matéria tributária poderá ser veiculada, desde que não afronte os direitos individuais como, por exemplo, o princípio da legalidade tributária.

1.1.7 Medidas Provisórias

Estabelece a Constituição, verbis:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.

Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas delas decorrentes.

A medida provisória não se mostra instrumento hábil e legal à criação ou majoração de tributos, pois a Constituição exige via específica, consubstanciada na lei formal, em face do princípio da legalidade.

Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 172), afirma que a medida provisória, em matéria tributária, só é utilizável para a criação de impostos extraordinários de guerra, e para a instituição de empréstimos compulsórios de emergência (guerra, sua iminência e calamidade pública).

O Direito Tributário consagra a reserva formal da lei (necessidade do ato legislativo) e a reserva absoluta (necessidade de a lei descrever todos os elementos do tipo tributário) (14).

Convencemo-nos, porém, que a retirada do decreto-lei - instrumento de poder extremamente forte - das mãos do Presidente da República, na prática, pouco mudou.

O número exacerbado de medidas provisórias, editadas em descompasso com os parâmetros jurídico-constitucionais (relevância e urgência), vem deturpando sua essência e tumultuando a ordem jurídica e, ainda, tem gerado profunda irresignação dos "consumidores de justiça" e insegurança no meio jurídico.
As medidas provisórias são atos administrativos lato sensu (e não leis), embora sejam dotadas de alguns atributos da lei.

O Congresso Nacional aprecia a medida provisória sob enfoque político (conveniência) e jurídico (constitucionalidade). O aspecto da conveniência guarda adstrição aos requisitos da relevância e da urgência. A ótica constitucional refere-se à matéria tratada na medida provisória e aos próprios limites materiais.

Cuidamos trazer a lume a abalizada lição de Roque Antônio Carraza (1999, p. 194/197), verbis:

E a medida provisória rejeitada não pode ser reeditada (ao contrário do que, na prática, infelizmente, vem acontecendo, com o beneplácito do próprio Poder Judiciário). Há casos, até, de reedição com emendas, ampliando o objeto da medida provisória. (...) Queremos, a propósito, fazer dois registros.

O primeiro: a medida provisória nula, isto é, editada em descompasso com o art. 62 da CF, não pode ser validamente convertida em lei (será, pois, inconstitucional a lei que a ´aprovar´).

O segundo: a medida provisória não revoga lei que dispõe em sentido contrário. Apenas suspende-lhe a eficácia. A revogação dar-se-á quando a medida provisória for convertida em lei. E, ainda assim, se não houver nenhuma inconstitucionalidade a tisná-la.

Acompanhando esse entendimento, Alexandre de Moraes (2000, p. 542) afirma que as medidas provisórias não podem aumentar ou criar os tributos sujeitos ao princípio da anterioridade. Ressalta, no entanto, que pela relevância da decisão o intérprete maior da Constituição (STF, Pleno, ADIN n. 1.441-2-DF, DJU 26.11.1996), excepcionalmente e em sede de medida liminar, admitiu, verbis:

A edição de medida provisória para determinar a extensão, aos proventos dos servidores públicos inativos, da incidência de contribuição para o custeio da previdência social, observando, porém, a obrigatoriedade do cumprimento do prazo de noventa dias para a sua exigibilidade, nos termos do art. 195, § 6º, da Constituição Federal.

Há outras decisões, em sede liminar (ADIN n. 1.417-0-DF) e, até, em decisão definitiva de mérito (ADIN n. 1.135-9-DF), quando o Supremo Tribunal Federal (Pleno) julgou parcialmente inconstitucional a Medida Provisória n. 628, de 23.9.1994 (e reedições, até a MP n. 1.482-34, de 14.3.1997), por entender que "apesar da possibilidade de instituição de tributos, absolutamente necessário o respeito, por parte das medidas provisórias, do princípio da anterioridade do Direito Tributário" (MORAES, 2000, p. 542).

Destarte, a possibilidade de disciplinar matéria tributária, por meio de medidas provisórias (que têm força de lei), é pacífica no Pretório Excelso, ainda que com ressalvas.

Entretanto, acompanhando os entendimentos de Marcelo Figueiredo e de Leon Frejda Szklarowsky, Alexandre de Moraes (2000, p. 543) preleciona a impossibilidade de edição de medida provisória em matéria reservada à lei complementar, verbis:

... uma vez que o legislador constituinte originário expressamente estabeleceu uma reserva de competência à edição de lei complementar, a ser deliberada por maioria absoluta dos membros de ambas as Casas Legislativas, incompatível, pois, com a unipessoalidade na edição das medidas provisórias. Além disso, como afirma Marco Aurélio Greco, o ´art. 62 prevê a conversão da medida provisória em lei e não em lei complementar´.

1.1.8 Resoluções

A resolução consubstancia-se na deliberação tomada por uma das Câmaras do Poder Legislativo ou pelo próprio Congresso Nacional, fora do processo legislativo. A resolução, conquanto não seja lei, tem força como tal. Regula matéria de competência do Congresso Nacional, ou de competência privativa do Senado Federal ou da Câmara dos Deputados, mas em regra com efeitos internos (interna corporis). Excepcionalmente, porém, a Constituição admite a resolução com efeitos externos, como a que dispõe sobre a delegação legislativa.

Em matéria tributária, a Constituição Federal prevê a expedição de resolução do Senado Federal nas hipóteses previstas no seu artigo 155, com a redação dada pela Emenda Constitucional n. 3, de 17.3.1993 (15).

De conformidade com a finalidade pretendida pela resolução, podemos classificá-la em ato político (resolução senatorial que referenda nomeações); ato deliberativo (fixação de alíquotas); ato de co-participação na função judicial (suspensão de lei declarada inconstitucional pelo STF); e ato-condição da função legislativa (autorização ao Executivo para elaborar lei delegada: habilita a produção da lei delegada) (16).

1.1.9 Decretos

Decreto é o ato baixado pelo Poder Executivo aspirando à regulamentação da lei, tendo em vista que esta apenas fixa os pontos primários (básicos) relativos ao assunto sobre o qual trata, cabendo àquele (decreto) a função de tratar de seu detalhamento (complemento).

O conteúdo e o alcance do decreto encontram-se delineados no art. 99 do CTN, sendo que a vigência da lei que dele depende ocorre somente depois de sua expedição, conforme reiterada jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (17).

No que concerne ao decreto regulamentar, estabelece o art. 84, IV, da Constituição Federal, que compete privativamente ao Presidente da República "sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução". O decreto regulamentar traça as normas para a fiel execução da lei, da qual é mero complemento e de cujos limites não se pode afastar.

O regulamento é um ato de caráter normativo, assemelhando-se, neste aspecto, à lei material, não fugindo, em matéria tributária, à regra geral da estrita subordinação à lei. Assim, não pode revogá-la, aditá-la, ou recusar-lhe eficácia, dada a sua posição subalterna (infra legem).

2 Fontes secundárias ou complementares

As fontes secundárias (também chamadas complementares) do Direito Tributário são estabelecidas pelo art. 100 do Código Tributário Nacional e, juntamente com as fontes principais (alhures expendidas), compõem a legislação tributária.

2.1 Atos Normativos

Os atos normativos são normas genéricas e abstratas, visando à minudência do regulamento. São expedidos pelas autoridades administrativas e, por vezes, interpretam certo ponto sujeito à atuação administrativa, aproveitando ao contribuinte que o cumpre. Exemplos: as portarias, as circulares, as resoluções, os pareceres normativos, etc.

Os atos normativos obedecem ao rigor hierárquico das normas, pelo que devem guardar conformidade à lei à qual são pertinentes.

Poder-se-ia enquadrá-los como lei em sentido lato sensu, pois têm força normativa, implicando o seu descumprimento na imposição de sanções.

2.2 Decisões Administrativas

Por lei, as decisões administrativas são dotadas de eficácia normativa, sendo emanadas de órgãos singulares ou coletivos como, por exemplo, os pareceres normativos proferidos pela Secretaria da Receita Federal, as decisões dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, etc.

Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 176), tratando do tema sob comento (decisões administrativas), preleciona, acerca da busca da tutela jurisdicional, verbis:

É da índole do nosso sistema constitucional a recorribilidade irrestrita ao Poder Judiciário independentemente do percurso prévio pela instância contenciosa administrativa. Esta é, portanto, voluntária. Cumpre observar, no entretanto, que as decisões proferidas pelos órgãos administrativos em favor do contribuinte são imodificáveis. Dá-se, aí, a impropriamente chamada coisa julgada.

A normatividade das decisões proferidas na esfera administrativa, que se aplicam não só a quem foi parte no processo que a originou, mas a todos os que estejam na mesma situação, sujeita-se, à obviedade, ao direito e garantia fundamental inserto no art. 5º, XXXV, da Carta da República.

2.3 Práticas reiteradas

Os usos e costumes que, adotados pelo contribuinte, eximem-no de qualquer penalidade, denominam-se introdutórios (nova norma de conduta oriunda de falta de lei); ab-rogatórios (consideram revogada uma lei que tenha deixado de ser aplicada); e interpretativos (explicam o sentido de uma lei).

Não paira dúvida que, em matéria tributária, acolhem-se somente os costumes interpretativos, posto que somente a lei (stricto sensu) pode instituir tributo, não sendo a lei revogada pelo costume, ainda que em desuso, nos termos do art. 2º da LICC (18).

Nesse sentido, "não podemos considerar os usos e costumes como fontes do Direito Tributário, tendo em vista que a obrigação tributária só pode resultar da lei" (ROSA JÚNIOR, 1991, p. 143).

Porém, especificamente, quanto às práticas reiteradas na administração, esclarece Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 176), verbis:

As práticas reiteradas na Administração num determinado sentido geram no contribuinte o sentimento de estar cumprindo com o seu dever. Seria uma demasia exigir-se que ele próprio fosse se insurgir contra um comportamento administrativo que o beneficiasse para pleitear outro mais oneroso. Se a Administração decidir alterar essa prática, só poderá fazê-lo com relação aos comportamentos futuros e nunca relativamente aos pretéritos, pois estes encontram-se protegidos pelo caráter normativo de que se reveste o comportamento habitual da Administração.

2.4 Decisões judiciais

A solução legislada (constituição, lei, etc) contempla o caráter normativo, obrigando a todas as hipóteses submetidas à sua parte dispositiva.

A jurisprudência consolida-se como precedente (exemplo de solução), mas não obriga, por si, não constituindo o seu não atendimento uma infração. Esta, ocorre quando o contribuinte desatende à lei, ou o funcionário não a cumpre, ou o juiz decide contra o seu texto, ensejando os recursos especiais.

Segundo Ruy Barbosa Nogueira (1990, p. 71), "por isso é que se coloca a jurisprudência como fonte depois das disposições legisladas".

Este mesmo autor refere-se à chamada jurisprudência administrativa, rotulando-a como uma quase jurisprudência, a qual constitui-se das soluções dos órgãos fiscais de julgamento (órbita administrativa), ensinando, verbis:

Estas soluções que do ponto de vista teórico são colocadas no final das fontes, porque o administrativo não decide conclusivamente, porque os seus julgados não produzem, mesmo na espécie, a chamada coisa julgada (qualidade que é encontrada na decisão judicial definitiva), entretanto têm muita importância prática em Direito Tributário, pois toda vez que esses órgãos decidem em última instância administrativa contra o fisco, praticamente fica estabilizada a decisão, porque pertencendo esses órgãos à própria Fazenda, não seria possível fosse ela pleitear ao Judiciário a modificação de sua própria orientação: ´Nemo potest venire contra factum proprium´. É o que reconhece atualmente o art. 156, IX, do CTN

Realmente, a decisão administrativa irreformável (definitividade na órbita administrativa, que não pode ser objeto de ação anulatória), extingue o crédito tributário, nos termos do art. 156, IX, do Código Tributário Nacional.

2.5 Convênios

Os convênios que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios celebram entre si, são ajustes ou acordos entre duas ou mais pessoas para a prática ou comissão de certos e determinados atos. Podem os convênios visar à execução de suas leis, serviços ou decisões, através da atuação de funcionários federais, estaduais ou municipais.

Os convênios, mesmo não possuindo força vinculativa absoluta, instrumentalizam a orientação na solução de problemas jurídicos relativos às normas que contenham, enquanto não forem transmudados em lei pelo legislativo, sendo que - erroneamente, na opinião de Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior (1991, p. 143) - têm sido opostos às leis estaduais e municipais, redundando na injuridicidade.

Daí, a necessidade de validação do conteúdo dos convênios pelas Assembléias Legislativas, em ratificação aos termos prefirmados nas assembléias de Estados-membros, prelecionando Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 177), verbis:

Sob o ponto de vista formal, são atos administrativos porque dimanam de órgão administrativo colegiado (assembléia de funcionários representantes do Poder Executivo dos Estados). Sob o ponto de vista material, são atos legislativos porque têm conteúdo de preceituação genérica e normativa (não há aplicação de norma a caso concreto). Como o princípio da legalidade para pôr e tirar o tributo exige lei em sentido formal - proveniente de órgão legislativo -, a previsão de ratificação pelo Poder Legislativo dos Estados teria precisamente esta finalidade: conferir aos convênios força de lei.

A hipótese é prevista na atual Constituição Federal - como o foi na anterior - tendo os convênios, por objeto, as matérias fiscais cujos efeitos (reflexos, repercussões) ultrapassam os limites territoriais de cada unidade da federação. Estabelece o art. 155, XII, g, da CF que cabe à lei complementar a regulamentação da forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

II - Código tributário

A Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, com as alterações posteriores, nos termos do Ato Complementar n. 36, de 13 de março de 1967 (art. 7º) passou a denominar-se Código Tributário Nacional.

O CTN é a principal lei complementar (em sentido material), mesmo tendo sido aprovado como lei ordinária, pois a Lei n. 5.172/66 é o seu veículo legislativo. É que, àquela época, o ordenamento jurídico-constitucional não previa a lei complementar. Esse status, redunda da análise comparativa do art. 146, da Constituição, com o art. 1º do CTN, que define o objeto da mencionada lei.

Portanto, o Código Tributário Nacional "tem hoje eficácia de lei complementar, por versar assunto reservado exclusivamente a esse tipo de ato legislativo, só podendo ser revogada por diploma desta natureza" (CARVALHO, 1985, p. 37 apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 138).

Roque Antônio Carraza (1999, p. 585-586), tratando do tema sub examine, assevera (em nota de rodapé), verbis:

A nosso ver, a Lei n. 5.172/66 continua, sim, sendo formalmente uma simples lei ordinária: materialmente, entretanto, é lei de cunho nacional. Nem poderia ser de outra forma, como escorreitamente sustenta Paulo de Barros Carvalho, ao inferir que o raciocínio ortodoxo "(...) representaria o mesmo dislate de conceber-se como Emenda Constitucional um decreto-lei que versasse matéria agora privativa do legislador constituinte, por virtude de ordem jurídica adventícia". Evidentemente, a matéria de que a lei em questão cuida (normas gerais em matéria de legislação tributária) passou a ser privativa de lei complementar, por determinação, primeiro, do art. 18, § 1º, da Carta de 1967/69 e, agora, do art. 146 da atual Constituição. Desta forma, a Lei nacional n. 5.172/66 só poderá ser revogada ou modificada por lei formalmente complementar.

Em verdade, o palco principal do Direito Tributário é a Constituição Federal (Lei Fundamental Tributária) - que disciplinou o exercício da atividade tributária e garantiu a liberdade e o patrimônio do contribuinte - e não o Código Tributário Nacional. Este, não tem o condão de ingerência naqueles temas, sob pena de revelar o inadmissível (e inconstitucional) autoritarismo.

Não pode o Código Tributário Nacional, inclusive, "estabelecer o modo pelo qual deverão ser entendidas e aplicadas, aos casos concretos, as leis tributárias federais, estaduais, municipais e distritais. Noutras palavras, não lhe é dado disciplinar a interpretação e a integração da legislação tributária" (CARRAZA, 1999, p. 587).

Sinoticamente, no que concerne à hermenêutica tributária, extrai-se dessa mesma obra e página, verbis:

Em suma: o contribuinte, o Fisco e, acima de tudo, o Judiciário não poderão ter sua atuação disciplinada por eventual 'norma interpretativa' contida na lei complementar ora em exame. O ideal seria que o novo Código Tributário Nacional - ao contrário do atual - não cuidasse deste tema, até para evitar possíveis inconstitucionalidades na aplicação das leis tributárias.

CONCLUSÃO

As fontes do Direito Tributário encontram-se delineadas no art. 96 do Código Tributário Nacional, sendo que a expressão legislação tributária nele inserida tem a conotação lato sensu, abrangendo as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares, desde que tenham por objeto, ainda que de modo parcial, a matéria tributária e as relações dela oriundas.

As normas complementares estão elencadas no art. 100 do CTN e referem-se aos atos normativos, às decisões proferidas pelas autoridades administrativas, às práticas reiteradas, e aos convênios celebrados pelas pessoas políticas.

Preocupa-nos não conter a Carta da República dispositivo expresso que obste o uso da medida provisória para instituição e modificação de tributos, consolidando uma ameaça aos contribuintes, em face do poder tributário do Estado e da eficácia imediata da medida provisória.

A doutrina entende que a medida provisória pode, tão-somente, criar impostos extraordinários de guerra e instituir empréstimos compulsórios de emergência (guerra, calamidade pública).

Vemo-nos, porém, inseguros e fragilizados frente à avalanche de edição de medidas provisórias, em manifesta afronta aos requisitos que lhe são imanentes (relevância e urgência), e em desfavor do "consumidor de justiça", com a concordância tácita do Judiciário.

Recentemente, estupefatos, vimos a absurda vulneração do Estatuto Consumerista (Lei n. 8.078/90), norma de ordem pública e interesse social, de berço constitucional, impingida teratologicamente por uma pretensa medida provisória que, praticamente, o "revogaria", sob argumento da crise de energia e que o procedimento visava a tutela do interesse nacional.

Questões desse jaez são uma constante no cenário jurídico-político do País, necessitando, imediatamente, de um instrumento legal mais eficaz à sua coibição e de uma atuação mais efetiva e enérgica dos Poderes Legislativo e Judiciário.

A abordagem aos tratados e convenções internacionais, também, merece destaque, vez que o mundo globalizado impõe as parcerias internacionais, destacando-se, hodiernamente, o Mercosul e a União Européia.

BIBLIOGRAFIA

ALVARENGA, M. A. de F. P.; ROSA, M. V. de F. P. do C. Apontamentos de metodologia para a ciência e técnicas de redação científica. 2. ed. Porto Alegre: Sérgio Fabris Editor, 2001.

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NOTAS

1..Dicionário Aurélio Eletrônico, V. 3.0.

2..Cf. CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 1991. p. 43.

3..Cf. NOGUEIRA, R. B. Curso de Direito Tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 1990. p. 57.

4..ROSA JÚNIOR, L. E. F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 7. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 135.

5..NOGUEIRA, op. cit., p. 59, nota 3.

6..Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966):

"Art. 96. A expressão ´legislação tributária´ compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. (...)

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo Único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo".

7..Constituição da República Federativa do Brasil (promulgada em 5.10.1988):

"Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal;

II - do Presidente da República;

III - de mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.

§ 1º - A Constituição não poderá ser emendada na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.

§ 2º - A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.

§ 3º - A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem.

§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I - a forma federativa de Estado;

II - o voto direto, secreto, universal e periódico;

III - a separação dos Poderes;

IV - os direitos e garantias individuais.

§ 5º - A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na mesma sessão legislativa".

8..Cf. NOGUEIRA, op. cit., p. 61, nota 3.

9..Constituição da República Federativa do Federativa do Brasil (promulgada em 5.10.1988):

"Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Parágrafo único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social".

10..CTN: "Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha".

11..CF: "Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:

I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional".

12..CTN: "Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo".

13..CF: "Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.

§ 1º - Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre:

I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;

II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;

III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.

§ 2º - A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de seu exercício.

§ 3º - Se a resolução determinar a apreciação do projeto pelo Congresso Nacional, este a fará em votação única, vedada qualquer emenda".

14..Cf. ROSA JÚNIOR, op. cit., p. 139, nota 4.

15..CF: "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 1º O imposto previsto no inciso I:"

(...)

IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:"

(...)

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; (...)."

16..Cf. MORAES, A. de. Direito Constitucional. São Paulo: Atlas, 2000, p. 549.

17..Cf. ROSA JÚNIOR, op. cit., p. 141, nota 4.

18..DL n. 4.657, de 4 de setembro de 1942 (LICC), art. 2º, caput: "Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue".

 
Edgard de Oliveira Lopes*
Assessor judiciário do Tribunal de Alçada de Minas Gerais, especialista e mestrando em Direito Empresarial pela Universidade de Franca (SP), professor de Direito e vice-diretor da Faculdade de Direito da Universidade de Itaúna (MG)
E-mail: edgard@nwnet.com.br

Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor. Elaborado em 03.2002.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Edgard de Oliveira Lopes.



- Publicado em 13/06/2002



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