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Rômulo Agra Tavares de Sales 
Pós-Graduando em Direito Fiscal e Tributário na UCAM; Engenheiro Civil pela UFPb; Agente Fiscal do Estado da Paraíba; Coordenador da Unidade Setorial da Secretaria de Finanças.

Artigo - Estadual - 2002/0020

Limitações ao poder de isentar ICMS
Rômulo Agra Tavares de Sales*

RESUMO: Trata-se de uma breve análise das isenções fiscais, no campo do ICMS, abordando quais os aspectos e quais legislações vedam o poder competente, o Estado-membro, a deliberarem acerca das isenções do referido imposto. Destaca-se, fortemente, os ditames do Art. 14, da Lei Complementar nº 101/00, Lei de Responsabilidade Fiscal, mais precisamente sobre a "RENÚNCIA DE RECEITA", dando um enfoque nas possibilidades de concessão de isenção de ICMS, estudando alguns critérios, algumas hipóteses, e até, ensaiando um estudo de caso, contudo, não aprofundando tanto quanto o caso merece. Este último tema é bastante atual, tendo se desenrolado ao longo da história e culminando com o Consenso de Washington em 1989, onde o G7, grupo dos países ricos, naquela reunião, delineou metas para o chamado Estado Mínimo, buscando, em outras palavras, o equilíbrio entre receita e despesa dos Estados. Daí, surgiram, dentre outras, as privatizações e a imposição ao equilíbrio das contas públicas. Neste contexto, buscou-se um estudo que procurasse detalhar como poderão, a partir da publicação da Lei nº 101/00, ser tratadas as isenções do ICMS, podendo ou não ser consideradas renúncia de receita. Somando-se à renúncia de receita, serão estudados também, critérios já existentes limitativos do poder estadual de isentar. É o que se pretende, tendo em vista que o Estado não pode prescindir de receitas que equilibrem as contas públicas, por provocar uma diminuição no tamanho deste, diminuindo, consequentemente, as ações desejadas pela sociedade.

INTRODUÇÃO

No âmbito da receita pública, aqui tratando basicamente da tributária, na esfera estadual, a Constituição Federal de 1988, bem como as anteriores, traz, numa ótica ampliada, limitações ao poder de tributar e autorização para os Estados da Federação, dentro da competência de cada um, isentarem, mediante lei, impostos estaduais.

A lei tributária determina o pagamento do tributo àquelas pessoas que incorrem em seu fato gerador, de sorte que, a contribuição deva ser proporcional a todos, objetivando a construção e manutenção do Estado. A isenção de impostos entra nesse contexto dos deveres jurídicos como suposta providência à expansão de atividades ou ao crescimento de institutos que atendam as necessidades vitais do País, protegendo ou resguardando determinados segmentos da economia e, também, atendendo o princípio da capacidade contributiva, previsto no § 1º, do Art. 145, da Constituição.

Considerando o tributo de competência estadual, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, previsto no inciso II, do Art. 155, com redação atual da Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, constata-se, na própria Carta de 1988, que o Sistema Tributário Nacional, limitando o poder de tributos dos entes federados, estabelece que qualquer benefício relativo ao imposto supra citado deve obedecer ao prescrito no § 6º, do Art. 150, senão vejamos:

"qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g".

Reafirma, então, o princípio da estrita legalidade, determinando que a lei deve ser aprovada pelo legislativo estadual, no caso em tela. Já no § 2º, inciso II, do art. 155, estabelece regras para compensação no caso de isenção, ao passo que, remete a matéria à lei complementar, no inciso XII, do § 2º, do mesmo artigo, indicando que cabe a esta regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos ou revogados. Daí, analisar-se-á a lei complementar nº 24/75, recepcionada pela atual Carta, que disciplina a questão das isenções do ICMS.

Noutro lado, na área orçamentária e financeira, sob a ótica do tributo como receita, agora relacionando-se o arrecadado com o orçamento, contrapondo-se ao aspecto anterior, do tributo como contribuição cobrada ou isentada, onde, naquele momento relacionaram-se o contribuinte com a máquina arrecadadora do Estado, tem-se aqui, previsões Constitucionais e em leis complementares, que delimitam, ou mesmo limitam, a possibilidade de o administrador público promover isenções tributárias ao prazer político. Tais limitações estão delineadas na Constituição de 1988, no Artigo 165, § 2º, § 6º e § 9º, que transcrevemos a seguir para melhor elucidação:

"Art. 165. - Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

...

§ 2º - A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.(grifamos)

...

§ 6º - O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia. (grifamos)

...

§ 9º - Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual;

II - estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos." (grifamos)

Na área orçamentária, há importância em se percorrer a história para melhor embasamento. Pois bem, o orçamento público advém da Carta Magna, outorgada pelo Rei da Inglaterra(1215), João Sem Terra, com forte presença da pressão popular.

Resumindo a história do orçamento público, nas palavras do professor Carlos Roberto de Miranda Gomes, em seu "Manual de Direito Financeiro e Finanças, tem-se o seguinte:

"Nos Estados Unidos da América do Norte a prática orçamentária surgiu em 1787, com a Declaração de Direitos da Filadélfia; Na França, com a Revolução Francesa. No Brasil, a prática orçamentária teve início com a Revolta de Felipe dos Santos em 1720 contra a cobrança de dízimos e do quinto; em 1789 a Conspiração de Vila Rica, conhecida por Inconfidência Mineira, ambos, em especial, no que diz respeito à questão tributária.

Contudo, o primeiro orçamento brasileiro data de 1830, através do Decreto Legislativo de 15 de Dezembro, sob a égide da Constituição Imperial de 1824 e daí por diante foi confirmado nas Constituições de 1891, na Revisão de 1926, em 1934, 1937, 1946, 1967, 1969 e finalmente na atual de 1988."

Nesse lapso temporal, observa-se que o orçamento deixou de ser mero instrumento contábil, passando a desempenhar importante prospecção das atividades econômica e financeira do Estado.

A partir da década de 30, o Estado começou a abandonar a neutralidade econômica, que caracterizava o pensamento liberal. O Estado passa então a intervir para corrigir distorções do sistema econômico e estimular programas de desenvolvimento.

As alterações orçamentárias passaram a ter grande importância no momento em que o Estado passou a ser o responsável pela manutenção da atividade econômica, fruto do pensamento Keynesiano, aumentando, a partir daí, a despesa pública, em decorrência do crescimento das funções administrativas e de segurança, das crescentes demandas por maior bem-estar social, especialmente educação e saúde e até pela maior intervenção direta e indireta do governo no processo produtivo.

A "Lei do Crescimento Incessante das Atividades Estatais", formulada pelo alemão Adolf Wagner, na década de 1880, expressa o funcionamento do setor público:

À medida que cresce o nível de renda em países industrializados, o setor público cresce sempre a taxas mais elevadas, de tal forma que a participação relativa do governo na economia cresce com o próprio ritmo de crescimento econômico do país.

Para o financiamento dos gastos públicos citados, deve haver um mecanismo de geração de recursos, condição indispensável para a manutenção da atividade econômica do Estado. Então, para tanto, torna-se obrigatório o caminho da via tributária, recolhendo dos mesmos indivíduos que se utilizam dos bens e serviços públicos, a contribuição necessária.

Não é diferente no estado brasileiro, a despesa pública cresce, havendo a obrigatoriedade e necessidade de incremento de receita pública. A situação se agrava quando os gastos superam o montante da arrecadação, o déficit público, daí a idéia de se buscar o equilíbrio das contas públicas. A ferramenta utilizada pelo legislador foi a Lei de Responsabilidade Fiscal, de 2000.

A Lei Complementar nº 101/00 cuida da gestão fiscal, impondo ação planejada e transparente, com a prevenção dos riscos e correção dos desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange, dentre outros aspectos, à renúncia de receita.

Pois bem, os dispositivos acima trouxeram e trazem, desde 1988, barreiras à concessão de benefícios, em sede de ICMS, que impliquem em redução de receita para os estados federados, e bem antes, algumas normas infra constitucionais, a exemplo da Lei nº 4.320/64, que já disciplinava finanças públicas e foi recepcionada pela atual Constituição, e mais outras atuais, como a Lei Complementar nº 101/00 e a Lei nº 10.028/00.

Ressalta-se, neste estudo, uma análise da renúncia de receita em sede de isenção fiscal concedida em nível estadual, incluindo conceitos e tratamentos doutrinários a respeito, mais limitada ao campo do ICMS, estabelecendo-se, ou pelo menos procurando estabelecer, um liame entre as normas tributárias que tratam de isenções do referido imposto estadual e as normas que disciplinam finanças públicas e administração pública, considerando o Art. 14, da Lei de Responsabilidade Fiscal, nessa nova maneira de enxergar a área fiscal brasileira, não permitindo desvios por parte dos administradores públicos, e sempre objetivando o equilíbrio das contas públicas.

Portanto, há uma questão precisando de resposta: É melhor arrecadar mais hoje ou incrementar o desenvolvimento com vistas a aumentar a arrecadação no futuro?

Se a opção for incrementar o desenvolvimento, fatalmente, haverá perda de arrecadação no presente, prejudicando verbas públicas para saúde, educação, segurança, face à redução da carga tributária; na outra opção, deixar de incentivar determinados ramos da economia, pode representar o abandono do caminho para o desenvolvimento, sem atração de novos investimentos. Então, o que é melhor?

O FENÔMENO DA ISENÇÃO TRIBUTÁRIA

A isenção tributária, capitulada no CTN como exclusão do crédito tributário, num aspecto mais profundo, representa a vontade do legislador de particularizar uma determinada atividade econômica dentre as outras que integram a norma tributária, configurando-se, a redução da carga tributária em uma subvenção, em dinheiro, concedida de maneira indireta. O mecanismo que se estabelece, em última análise, é através da função extrafiscal, em que, adequando a carga tributária, o legislador protege determinado segmento, ou resolve problemas sociais e econômicos dos menos capazes de contribuir.

No campo estritamente jurídico, a doutrina tem teorias diversas sobre as isenções tributárias, confluindo os pensamentos para a idéia de que as normas isencionais têm a função de delimitar a abrangência do fato gerador, já que, por razões de técnica legislativa e necessidade de definir o fato gerador de maneira adequada, aplica-se aí, oportunamente, a distinção entre uma cláusula geral e uma específica, considerando circunstâncias particulares importantes.

Aliomar Baleeiro, em seu Direito Tributário Brasileiro, em dois momentos, ressalta o seguinte:

"a isenção, no mundo de hoje, não deve ser concedida como favor ou privilégio de mão beijada, pois a todos incumbe o dever de contribuir para a manutenção dos serviços públicos, há de compreender-se que ela é dirigida à consecução dum fim determinado e específico de interesse social a cargo de quem a concede".

...

"o tributo há-de ser geral para quantos habitem o território sob a jurisdição duma pessoa de Direito Público".

A isenção é sempre decorrente de lei, sendo esta, o único documento hábil para sua constituição, de acordo com o art. 97, VI do CTN, obedecendo ao princípio da legalidade dos tributos. Ainda segundo o CTN, em seu artigo 176, a isenção é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração.

Quanto à forma de concessão, as isenções podem ser absolutas (em caráter geral), ou relativas (em caráter específico). Na primeira hipótese, decorre diretamente da lei. Não depende de requerimento do interessado nem de qualquer ato administrativo. Na segunda hipótese, a isenção se efetiva mediante despacho da autoridade administrativa em requerimento do interessado, com o qual este comprove o preenchimento das condições e requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão (art. 179 do CTN).

Enquadram-se, no caso do ICMS, as isenções regulamentadas pelo CONFAZ, obedecendo ao § 6º do art. 150 da Constituição Federal, como isenções em caráter geral.

As isenções relativas, em caráter específico ou não geral, são concedidas mediante despacho da autoridade administrativa, como, por exemplo, a isenção do ICMS concedida a título de incentivo fiscal para instalação de determinada empresa dentro dos limites do estado.

Segundo o professor Hugo de Brito Machado, em seu Curso de Direito Tributário, o ato administrativo configura-se da seguinte forma:

" o ato administrativo que defere o pedido de isenção tributária tem natureza simplesmente declaratória, ou seja, tal ato apenas reconhece que a norma isentiva incidiu, ou que as condições de fato, anunciadas para futura ocorrência, configuram sua hipótese de incidência, e que, uma vez concretizadas, ela incidirá."

Igor Tenório, define isenção, em seu Dicionário de Direito Tributário, como sendo:

"uma forma de não-incidência do tributo, por força de regra jurídica excepcional. Na isenção, em consequência desse princípio, o tributo é devido com base em obrigação, mas lei especial ou de exceção exonera o sujeito tributário passivo de pagamento".

O Douto tributarista Paulo de Barros Carvalho, leciona:

"as normas isencionais pertencem à classe das regras de estrutura, por intrometerem modificações no âmbito da regra-matriz de incidência tributária, esta última se constituindo em regra de conduta."

Em sua regra-matriz de incidência tributária estabelece que, na constituição interna, a norma tributária tem uma hipótese, descritora de um fato, e uma consequência, que é o mandamento normativo. Na hipótese, há o critério material, formado por um verbo e seu complemento, um critério espacial e uma critério temporal. No consequente normativo temos um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota). Pois bem, arremata dizendo que:

"guardando a sua autonomia normativa, a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente".

"é óbvio que não pode haver supressão total do critério, porquanto equivaleria a destruir a regra-matriz, inutilizando-a como norma válida no sistema. O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente".

Na mesma linha de raciocínio, a regra de isenção ataca a regra-matriz de incidência tributária das seguintes formas que seguem:

1.pela hipótese

a)atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo - Exemplo: no âmbito do ICMS, cujo núcleo verbal é circular, ou seja, circulação de mercadoria, a norma de isenção retira do campo de ação incidencial o sêmen bovino congelado ou resfriado e embriões (Convênios ICM 49/88 e ICMS 70/92);

b)atingindo-lhe o critério material, pela subtração do complemento - na legislação do ICMS, quando isenta vários produtos, desde que não se destinem à industrialização (abóbora, abobrinha, acelga, agrião, aipim, aipo, alface, almeirão, alcachofra, araruta, alecrim, arruda, alfavaca, alfazema, aneto, anis etc. - Convênio ICMS 88/97);

c)atingindo-lhe o critério espacial - isenção de ICMS para alguns produtos industrializados, para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, desde que o destinatário tenha domicílio no Município de Manaus (Convênios ICM 65/88 e ICMS 49/94);

d)atingindo-lhe o critério temporal - casos de suspensão de ICMS nas remessas interestaduais de mercadorias destinadas a conserto, reparo ou industrialização, exceto sucatas e produtos primários de origem animal ou vegetal (Convênios ICM 32/78, 25/81, 35/82, ICMS 34/90 e 151/94);

2.pelo consequente

a)atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito ativo - o princípio da imunidade recíproca;

b)atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito passivo - no ICMS, Convênios 20/89, 113/89, 93/90, 80/91 e 151/94, a isenção no fornecimento de energia elétrica para consumo residencial até a faixa de 30 quilowatts/hora mensais ou até a faixa de 100 quilowatts/hora mensais, quando gerada por fonte termoelétrica em sistema isolado;

c)atingindo-lhe o critério quantitativo, pela base de cálculo - redução de base de cálculo do ICMS para produtos de informática, Convênio ICMS 84/96;

d)atingindo-lhe o critério quantitativo, pela alíquota - casos de alíquota zero.

No quadro exposto, o objetivo único da isenção, atuando em quaisquer dos critérios, é paralisar a atuação da regra-matriz de incidência tributária, para certos e determinados casos.

Aurélio Pitanga Seixas Filho, em Teoria e Prática das Isenções Tributárias, ressalta o seguinte sobre as isenções:

"Como a isenção fiscal (exclusão) é uma forma de retificar a abrangência do fato gerador para adequá-lo à capacidade contributiva da "pessoa excluída", a situação jurídica desta pessoa, no momento da ocorrência do fato gerador, independe do cumprimento de qualquer requisito ou encargo legal para ficar isenta ou excluída da obrigação tributária, o que é uma simples decorrência de sua tipicidade legal especial, devendo ser como tal interpretada.

Já nas isenções extrafiscais ( incentivos), a situação jurídica da pessoa favorecida depende do cumprimento prévio de encargos legais para obter o direito à isenção no momento da ocorrência do fato gerador, sendo também, frequente que a lei venha exigir um determinado comportamento por um período certo de tempo após a ocorrência do fato gerador, sob pena de resolver a isenção concedida.

É o caso, por exemplo, das empresas que devem se instalar num distrito industrial para obterem um tratamento fiscal favorecido, e que lá devem permanecer por um tempo pré-determinado, senão perderão o incentivo fiscal.

Também na importação de determinados equipamentos, a isenção dos impostos depende da aprovação de um projeto de industrialização, previamente à ocorrência do fato gerador, e sob condição destes equipamentos serem utilizados somente nas finalidades aprovadas por um tempo fixado.

Estes fatores que distinguem as isenções fiscais dos incentivos, antes de serem meras sutilezas doutrinárias, servirão para que o intérprete, ao aplicar a norma particularmente, possa utilizar o método hermenêutico apropriado a cada caso."

Para Vittorio Cassone, em seu Direito Tributário, "as isenções são do tipo objetivas, subjetivas ou mistas".

As objetivas visam favorecer ou atingir a coisa tributada. É a considerada isenção de caráter geral que independe de requerimento por parte do sujeito passivo.

As subjetivas visam favorecer ou atingir determinada pessoa. É isenção que depende de requerimento especial e cumprimento de condições. São as chamadas isenções de caráter não geral que, para a maioria dos autores, fere o princípio da isonomia.

As mistas visam tanto à pessoa quanto à coisa.

Em sede de ICMS, objetivando impedir a chamada guerra fiscal entre os Estados, a concessão e revogação de isenções e de quaisquer incentivos ou benefícios fiscais dependem de deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal, através de Convênios como exigia o Art. 23, § 6º, da Constituição de 67/69, e que, de acordo com a atual de 1988, deverá ser regulada por uma lei complementar, conforme o Art. 155, inciso XII, alínea g.

A Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, recepcionada pela atual Carta, regulamenta a atuação do CONFAZ, reunião que delibera sobre as isenções do ICMS. Segundo o Art. 2º, participam desta, os representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal.

O Convênio de isenção considerar-se-á rejeitado se não for ratificado expressa ou tacitamente pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação e, no caso de revogação um mínimo de quatro quintos das Unidades da Federação.

O CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária, foi criado para evitar a guerra fiscal entre os Estados-membros, contudo, no decorrer dos anos, diversos Estados, isoladamente, passaram a conceder incentivos diretamente às empresas, sem a anuência do Conselho, de forma que, cada vez mais, o seu poder ficou relegado a segundo ou terceiro plano.

Com o advento da Lei Kandir, a Lei Complementar nº 87/96, considerada a lei complementar do ICMS, foi estabelecido o primado da desoneração das exportações da incidência deste imposto estadual, regulamentando o Art. 155, § 2º, X, a, da Constituição Federal. Contudo, tal legislação complementar perdeu uma ótima oportunidade de fortalecer o CONFAZ, não o fazendo naquela época, exatamente, por causa de vetos do Presidente da República, a pedido dos Governadores Estaduais que atuavam com maior agressividade na concessão de incentivos fiscais.

O CTN em seus artigos 176 a 179 disciplina a isenção tributária, estabelecendo critérios gerais para concessão por parte dos entes tributantes.

O professor Hugo de Brito Machado, em livro já citado, classifica as isenções da seguinte forma:

1."Quanto à forma de concessão:

a)absolutas ou em caráter geral - concedidas diretamente pela lei;

b)relativas, ou em caráter específico - concedidas por lei, mas efetivadas mediante despacho da autoridade administrativa.

2.Quanto à natureza:

a)onerosas ou condicionadas - concedidas sob condição que implique ônus para o interessado;

b)simples - sem a imposição de condições ao interessado.

3.Quanto ao prazo:

a)por prazo indeterminado;

b)por prazo certo.

4.Quanto à área:

a)amplas - prevalentes em todo o território da entidade tributante;

b)restritas ou regionais - prevalentes em apenas parte do território da entidade tributante.

5.Quanto aos tributos que alcançam:

a)gerais - abrangem todos os tributos;

b)especiais - abrangem somente os tributos que especificam.

6.Quanto aos elementos com que se relacionam:

a)objetivas - concedidas em função do fato gerador da obrigação tributária, objetivamente considerado, ou seja, em função do ato, fato, negócio ou coisa, da mercadoria, sua qualidade ou destinação;

b)subjetivas - concedidas em função de condições pessoais de seu destinatário, aquele que seria o sujeito passivo da obrigação tributária se inexistisse a isenção;

c)mistas - concedidas tanto em função do fato gerador objetivamente considerado como em função de aspectos pessoais de seu destinatário;"

As isenções podem classificar-se ainda como autonômica e heterônoma. A isenção autonômica é aquela concedida por lei da pessoa jurídica titular da competência para instituir e cobrar o tributo ao qual se refere. Já a isenção heterônoma, é a concedida por lei de pessoa jurídica diversa daquela que é titular da competência para instituir e cobrar o tributo a que se refere.

A Constituição anterior, autorizava à União conceder, por meio de lei complementar, isenção de impostos estaduais e municipais, caso de isenção heterônoma.

Na atual Constituição Federal, a União está proibida de conceder tais isenções, com exceção da hipótese expressamente permitida em seu Art. 155, § 2º, inciso XII, alínea "e", bem como a isenção heterônoma relativa a impostos estaduais ou municipais, concedida pela União mediante tratado internacional. A doutrina diverge em relação à validade de tal isenção.

As chamadas "Leis de incentivos Fiscais" prevêem várias espécies de desonerações, sendo a mais comum a isenção. Tais incentivos são implementados caso a caso através de contratos firmados entre a unidade tributante e as empresas interessadas. Este procedimento, no que tange às isenções, encontra-se de conformidade com a legislação em vigor (Art. 176, caput c/c Art. 179, caput, CTN).

Enfim, o dilema dos Estados em arrecadar mais ou incrementar o desenvolvimento deve ser analisado sob a ótica de que a atração de investimentos privados em detrimento de arrecadação atual pode implicar em acréscimo de necessidades públicas (escolas, hospitais, saneamento) que o Estado terá que enfrentar.

ASPECTOS DA RENÚNCIA DE RECEITA, PREVISTA NA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL, COMO LIMITAÇÕES ÀS ISENÇÕES FISCAIS

A Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000, chamada Lei de Responsabilidade Fiscal, foi promulgada com o objetivo de reduzir os desperdícios do Estado aos limites suportáveis pela sociedade, em uma conjuntura estrutural pesada que não cabe dentro do PIB.

A Lei de Responsabilidade Fiscal é resultado do neoliberalismo que impera no mundo moderno, aperfeiçoado com o Consenso de Washington, em 1989, reunião que definiu ações para os países devedores, salvaguardando os países credores, afirma e ratifica a política do Estado Mínimo, impondo aos administradores públicos responsabilidade nas medidas de gestão adotadas. É imperativo o equilíbrio fiscal, despesa nunca maior que receita.

Nesse contexto, o texto legal limita as diversas "torneiras" existentes, tais como, despesas com pessoal, despesas de custeio etc., ao passo que, obriga o agente político a implantar mecanismos eficazes de arrecadação, inclusive com cobrança de dívida ativa e outras providências, onde, dentre as quais, o planejamento antecedente à renúncia de receita.

A renúncia de receita foi limitada pelo legislador com o objetivo de evitar a concessão de isenções ou incentivos que prejudiquem a administração pública, impondo, a nova ordem do Art. 14, da LRF, que em qualquer caso de concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária, deve haver um projeto básico indicando as seguintes condições:

1.estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes;

2.atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias;

3.demonstração de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária e não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias ou indicação de medidas de compensação, no período de 03(três) anos, a contar do início da vigência, através do aumento de receita proveniente da elevação de alíquotas, ampliação de base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

Os grifos têm o propósito de indicarem que os itens acima são condições sine qua non para a concessão ou ampliação de qualquer incentivo ou benefício de natureza tributária. Também fica condicionada, a concessão, à implementação das medidas de compensação, caso afetem as metas de resultados fiscais.

A própria lei, a título exemplificativo, tratou de definir o campo de renúncia de receita, compreendendo anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção de caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado (§ 2º, do Art.14, da LRF).

O legislador resguardou os impostos que têm a função extrafiscal, ou seja, os previstos nos incisos I, II, IV e V do Artigo 153 da Constituição, não incluindo as alterações de alíquotas no campo da renúncia de receita prevista no parágrafo 1º, do Artigo 14, da referida Lei. Também, por serem onerosos à própria administração pública, excluiu do campo da renúncia o cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.

O Artigo 70, da Constituição, destaca a importância do controle das renúncias de receitas quando submete o assunto ao controle do Congresso Nacional:

"Art. 70 - A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da Administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder".

A despeito do que ficou consubstanciado no Art. 14, da Lei de Responsabilidade Fiscal, denota-se que não foram proibidos os incentivos fiscais, nem as isenções, somente que, para a concessão deve haver a demonstração cabal de que nenhum prejuízo será causado ao equilíbrio das contas públicas.

O orçamento, lei que contém a previsão das receitas e a autorização das despesas, é concebido, hodiernamente, como uma peça que traduza os planos governamentais e com interesses efetivos da população. O equilíbrio orçamentário, tão propalado até aqui, deveria ser uma condição preliminar básica de qualquer administração pública, contudo, não é o que acontece no Brasil, onde o quadro de alguns entes públicos é de total desajuste.

Dispõe o Art. 165, da Constituição, que existirão três leis orçamentárias, todas de iniciativa do Executivo. O plano plurianual, a lei de diretrizes e a de orçamento anual.

O plano plurianual define o planejamento das atividades do governo. A Lei de Diretrizes Orçamentárias, anual, deve traçar regras gerais para aplicação ao plano plurianual e também aos orçamentos anuais, devendo tratar também das alterações na legislação tributária. A lei orçamentária anual compreende o orçamento fiscal (relativo a receita e despesa de todos os poderes, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público), o orçamento de investimento das empresas onde, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto e o orçamento da seguridade social.

Pois bem, tanto o projeto de lei orçamentária anual, como a lei de diretrizes orçamentárias, devem trazer as modificações em matérias tributárias, incluindo aí, as isenções e benefícios fiscais, sempre demonstrando o impacto regionalizado das alterações que serão implantadas.

ENSAIO DAS FORMAS DE PLANEJAMENTO DA ESTIMATIVA DE RECEITA E DO IMPACTO ORÇAMENTÁRIO DAS ISENÇÕES DE ICMS

O planejamento é a nova ordem legal imposta como medida que deve anteceder qualquer ação governamental. Dessa forma, o programa de governo deve ser explicitado no Plano Plurianual, a cada ano detalhado pela Lei de Diretrizes Orçamentárias e pormenorizado, também anualmente, através da LOA - Lei Orçamentária Anual.

Dessa forma, no ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, no inciso I, do parágrafo 2º, do Art. 35, estabeleceu-se que o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício financeiro do mandato presidencial subsequente(idem para mandatos de governadores e prefeitos), será encaminhado até quatro meses antes do encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa.

O projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias deve ser encaminhado até quatro meses antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa, valendo para a União, ao passo que as Constituições Estaduais seguem, via de regra, o mesmo caminho.

O projeto de Lei Orçamentária deve ser encaminhado até quatro meses antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa, também, valendo para a União e seguido pelos entes federados.

Nos Estados, o PPA está regulamentado por Constituição Estadual, estabelecendo de forma regionalizada, as diretrizes e metas da Administração para o quadriênio, normalmente, excluindo-se o primeiro ano do mandato e incluindo-se o primeiro ano do mandato subsequente, sempre através de Lei.

Dessa forma, o Estado, na LDO, não deve deixar um campo bastante aberto para isenções fiscais, devendo, para isto, haver um estudo preliminar que defina o impacto de tal isenção, de forma que, na revogação, se houver aumento na receita, deve ser encaminhado um projeto de lei de crédito adicional e, na ampliação do benefício, se houver diminuição de receita, deve-se então, anular despesas em valor equivalente, caso produzam impacto financeiro no mesmo exercício.

A questão que se coloca é a seguinte: como, na prática, deve ser realizado tal planejamento?

Quando ocorrer revogação de incentivo (isenção), ótimo, não haverá comprometimento dos projetos elencados no PPA, consequentemente, não haverá preocupação.

Quando ocorrer isenção ou ampliação de isenção, aí sim, haverá impacto financeiro, podendo comprometer o projeto aprovado pela Lei do plano plurianual, pois, haverá a chamada renúncia de receita. Então, a preocupação está delimitada, resta comprovar que o equilíbrio será mantido.

O equilíbrio será mantido quando houver previsão concreta de incremento de receita que suporte tal isenção, onde mesmo renunciando parte da receita, haverá um crescimento real de arrecadação, onde a operação resultará em saldo positivo, com superávit orçamentário. Doutra forma, a anulação de alguma despesa também manterá o equilíbrio desejado, ou mesmo, um aumento de receita proveniente de elevação de alíquota, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

O aumento da carga tributária, incidindo sobre a população, não deve ser bem recebida, assim como, é bem sabido, que há bastante dificuldade na anulação de despesas, visto que representam prejuízo no desenvolvimento de algum projeto. Assim, resta ao Administrador isentar produtos dentro de um percentual de receita proporcionalmente inferior ao crescimento real previsto para a mesma, de forma que, a isenção apenas anule a receita que entraria de forma suplementar, não afetando as metas fiscais previstas.

Uma das idéias que afloram é a consubstanciada na variação do PIB (somatório de todos os bens e serviços finais produzidos dentro do território nacional num dado período, valorizados a preço de mercado, sem levar em consideração o setor externo da economia do país, totalizando apenas a economia a três setores).

Por exemplo, estimando-se uma tendência de crescimento real do PIB, segundo fontes como SUDENE/Divisão de Contas Regionais, para 2002, comparando com 2001, de 1,6%, para 2003, comparado com 2002, na ordem de 2,36%, para 2004, comparando com 2003, na ordem de 2,3%, de forma que o incremento de receita não ultrapassará tais percentuais, podendo-se adotar tal indicador, é claro, com uma análise mais criteriosa, verificando-se, no caso do ICMS, através da arrecadação de cada produto, possível por ser esta distribuída em códigos específicos de receita, quanto representa na Receita Corrente Líquida do Estado, o produto que se deseja isentar, e compará-lo com os percentuais de crescimento estimados pelos critérios estatísticos confiáveis, concluindo-se então, pela autorização ou não da isenção.

Outra forma de se permitir concessão de isenção sem prejudicar o equilíbrio fiscal é esclarecer já na LDO, uma estimativa de aumento da renúncia fiscal em um percentual inferior à diferença entre o crescimento nominal da RCL (Receita Corrente Líquida - somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, com dedução de valores previstos nas alíneas do inciso IV, do Art. 2º, da LRF) e a previsão de inflação para o exercício.

O caput do Art. 12 da LRF, determina que as previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e de metodologia de cálculo e premissas utilizadas.

Pois bem, a título exemplificativo, consideremos uma projeção dos últimos doze anos, na arrecadação de ICMS, ocorrendo da seguinte forma:

ANOARRECADAÇÃO

(em mil un. Monetárias)

VARIAÇÃO

PERCENTUAL

VARIAÇÃO ACUMULADA
1988296.634--
1989385.14929,8329,83
1990434.71112,8742,70
1991403.171-7,2635,44
1992640.08258,7694,20
1993393.630-38,5055,70
1994384.767-2.2853,42
1995434.15912,8366,25
1996496.25014,3080,55
1997505.3931,8482,39
1998544.6477,7790,16
1999601.56210,45100,61
2000721.59719,95120,56
2001812.59212,61133,17

Então, para um crescimento nominal médio, nos últimos três exercícios(1999, 2000 e 2001), de aproximadamente 14,33%, para o próximo exercício, haveria a possibilidade de adoção do percentual de 11,39% (média anual de crescimento no plano real - 1995 a 2001), e considerando uma previsão de inflação de 5,28%, restaria um percentual de 6,11%, de crescimento real, que ficaria à disposição da Administração Pública para conceder algum benefício fiscal.

CONCLUSÃO

De todo o estudo desenvolvido, surgem, dentre outros, dois questionamentos que devem ter resposta satisfatória: a) O Estado-membro pode isentar de ICMS qualquer produto, considerando o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal? b) A Lei de Responsabilidade Fiscal conflitou com a Lei Complementar nº 24/75, impedindo os convênios de isenção do ICMS?

Na primeira questão, de acordo com o visto sobre o fenômeno das isenções tributárias, tratando de ICMS, a resposta é sim. O Estado-membro pode isentar de ICMS qualquer produto, desde que observado o seguinte:

1.Tanto nas isenções de caráter geral, consideradas aquelas que atingem determinada categoria sem individualizar, por isso mesmo chamada de isenções objetivas, quanto nas isenções de caráter não geral, os incentivos fiscais, também chamadas de isenções subjetivas, o Estado deve observar os critérios estabelecidos no Art. 14, da Lei de Responsabilidade Fiscal, por ser considerado, o parágrafo 1º do mesmo artigo, apenas exemplificativo no momento em que descreve apenas as isenções de caráter não geral. O argumento é bastante sólido, trata-se de redução do tamanho do Estado. Qualquer tipo de isenção promovida causará uma redução na receita, consequentemente, requerendo, caso se imponha necessária a isenção, o estudo do impacto orçamentário ou a implementação de medidas de compensação;

2.Que a isenção decorra de lei específica e obedeça aos critérios estabelecidos na Constituição, no Código Tributário Nacional e na Lei Complementar nº 24/75.

Na segunda questão, a resposta é não. A Lei de Responsabilidade Fiscal impôs novas condições para que os Estados possam implementar os convênios de isenção do ICMS, permanecendo a forma, segundo os critérios da Lei Complementar nº 24/75.

O parecer conjunto da Fazenda do Estado de Minas Gerais, extraído do livro "Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal", de Carlos Maurício Cabral Figueiredo e outros, observa o seguinte:

"Não há nenhum conflito entre a Lei Complementar nº 24, de 07.01.75 e a LRF. Esta versa matéria de direito financeiro; enquanto aquela, matéria de direito tributário. A concessão de benefícios relativos ao ICMS continua dependente de deliberação conjunta dos Estados, mediante Convênio. A forma de conceder continua a mesma e a LC nº 24/75 trata somente da forma de concessão. O que muda, em decorrência da LRF, não é a forma de concessão, mas a possibilidade de os benefícios concedidos mediante convênios serem implementados imediatamente ou não pelos Estados, em razão de sua previsão ou não nas respectivas LDO e LOA".

Interessante destacar que há divergência doutrinária quanto a aplicação do Art. 14, da LRF, renúncia de receita, às isenções de caráter geral, porquanto estas serem instrumentos para promoção de justiça social, desenvolvimento de atividades econômicas e possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva, ao passo que a LRF visa coibir o tratamento diferenciado (considerando-se aqui que o parágrafo primeiro, do Art. 14, enquadrou apenas as isenções de caráter não geral). Não conjugamos da mesma opinião, preferimos considerar que qualquer tipo de isenção causa uma redução de receita, consequentemente, reduzindo o montante que será destinado à saúde, educação, segurança, investimentos etc., podendo afetar o equilíbrio fiscal do Estado caso não tenha sido prevista alguma medida de compensação, ou mesmo, se as isenções concedidas alcançarem um percentual acima do crescimento real previsto para a Receita Corrente Líquida dos exercícios subsequentes.

Pois bem, a decisão de isentar determinado ramo de atividade, para incrementar o crescimento econômico, ou tributar no momento atual para suprir necessidades imediatas da sociedade, deve ser tomada com base em estudo detalhado do impacto não somente econômico, mas também, político.

Nas isenções de caráter geral, o sentido teleológico da norma de isenção não seria outro senão a redução do preço final ao consumidor. O ICMS, como imposto indireto e proporcional, é sempre uma parte da composição do preço dos produtos que são alcançados pelo seu campo incidencial, sendo recolhido por alguém (normalmente o empresário), mas, efetivamente, pago pelo consumidor final. Neste caso, a finalidade única da isenção é baratear o produto, tornando mais acessível à população, ou mesmo, numa certa dose de extrafiscalidade, atuando na área econômica.

Nas isenções de caráter não geral, os incentivos fiscais, a finalidade precípua da lei é o crescimento econômico regional, incrementando a geração de renda local, com uma contrapartida de redução do montante de receita disponível de imediato. Assim, um incentivo fiscal em sede de ICMS tem o propósito de aumentar a oferta de empregos na região, além de proporcionar um crescimento regional motivado pelas instalações de diversos segmentos fornecedores de serviços ou bens àquela indústria ou empresa beneficiada com a isenção.

Tanto nas isenções de caráter geral, como nas de caráter não geral, o que se nota é que os objetivos do legislador raramente são alcançados. Os preços dos produtos não têm redução após a isenção, somente o Estado perde, deixa de arrecadar naquele ramo de atividade, ao passo que, os empresários incorporam o percentual (proporção do preço) da isenção aos lucros dos seus negócios, de forma que a população perde investimentos públicos e ainda adquire os produtos isentos, como se fossem tributados. Deveria haver a obrigatoriedade do destaque do valor a ser abatido, demonstrando-se a diminuição do valor face à tributação excluída por lei.

Os incentivos fiscais também, nalgumas vezes, não têm seus objetivos satisfeitos. As empresas que os recebem a título de promoverem o crescimento regional, trazem muito pouco para a região. Os empregos criados, além de poucos, são de baixíssima remuneração, aproveitando uma situação local de desemprego e de falta de um sindicalismo atuante.

Por estes aspectos é que a decisão de isentar deve ser precedida de análise dos possíveis resultados, com base no estudado e, também, no aspecto da vantagem para a sociedade, porque, a contrapartida deve ser proporcional a perda dos serviços públicos não implementados.

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Rômulo Agra Tavares de Sales*
É pós-graduando em Direito Fiscal e Tributário na UCAM, engenheiro Civil pela UFPb.
Agente fiscal do Estado da Paraíba, coordenador da Unidade Setorial de Administração da Secretaria das Finanças.
E-mail: romuloagra@uol.com.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 12/04/2002



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