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Marcelo Fróes Del Fiorentino 
Mestre e Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (FDUSP). Juiz do egrégio Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (TIT/SP). Advogado em São Paulo na área tributária

Artigo - Federal - 2002/0151

As inconstitucionalidades da cobrança da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) em relação aos rendimentos previstos no Decreto 76.975/76 auferidos por residentes ou domiciliados na Espanha
Marcelo Fróes Del Fiorentino*

1) O Decreto nº 76.975, de 02.01.76 (publicado no DOU em 05.01.76), promulgou a Convenção destinada a evitar a dupla tributação e a prevenir a evasão fiscal em matéria de Impostos sobre a Renda celebrada entre o Brasil e a Espanha. O mesmo foi ainda objeto de regulamentação através da Portaria Ministro de Estado da Fazenda - MF nº 45, de 04.02.76 (publicado no DOU em 13.02.76).

2) Dispõe a alínea "e" do Item I da Portaria supra mencionada que: "os dividendos, lucros, juros, royalties e rendimentos de assistência técnica e de serviços técnicos de que tratam os artigos 10, 11 e 12 da Convenção, decorrentes de investimentos e contratos registrados no Banco Central do Brasil, estão sujeito no Brasil às seguintes alíquotas de imposto - ... e) 15% no caso de royalties e rendimentos de assistência técnica e de serviços técnicos de que trata o art. 12, § 2º, alínea 'b'".

3) Utilizando os ensinamentos da eminente jurista Betina Treiger Grupenmacher, a mesma leciona à pág. 142 de sua obra 'Tratados Internacionais em Matéria Tributária e Ordem Interna - Dialética/1999' que: "... sendo que, em relação aos demais tratados, faz-se imprescíndível a aprovação pelo Congresso Nacional através de Decreto Legislativo, seguido de ratificação, promulgação e publicação, para que a norma de tratado tenha vigência e assim eficácia no ordenamento interno...". Complementa a ilustre tributarista, na mesma obra (pág. 143), quando afirma que: "Sendo norma especial, o tratado internacional, anterior ou posterior à lei interna, sempre sobre ela prevalece".

4) Sem adentrar na seara do Direito Internacional Público, podemos afirmar que a Convenção celebrada entre o Brasil e a Espanha amoldou-se ao rito procedimental previsto no ordenamento constitucional pátrio, sendo portanto norma pertencente ao direito positivo brasileiro de hierarquia superior à legislação interna infraconstitucional (basicamente pela adoção do princípio da especialidade, onde a norma especial - Tratado Internacional, prevalesce sobre norma geral - legislação interna infraconstitucional).

5) Em vista disto, em uma situação hipotética envolvendo um contrato que tivesse por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados na Espanha (contrato este averbado no INPI e registrado no BACEN), sobre os valores pagos pela fonte pagadora residente ou domiciliada no Brasil para tal beneficiário domiciliado na Espanha incidia o IRF à alíquota de 15% (conforme, frise-se, a alínea 'e' do Item I da Portaria 45/76 já mencionada).

6) Ocorre que a Lei 10.332, de 19.12.01 (publicada no DOU em 20.12.01), alterou o tributo instituído pela Lei 10.168/00 e denominado de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. Mais precisamente, dispõe o art. 6º da Lei 10.332/01 que: "§ 2º - A partir de 01.01.02, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas Pessoas Jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem pagos por residentes ou domiciliados no exterior...; § 3º - A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2º deste artigo; § 4º - A alíquota da contribuição será de 10%; § 5º - o pagamento da contribuição será efetuado até o último dia útil da quinzena subsequente ao mês de ocorrência do fato gerador". Estabelece ainda o art. 7º da mesma Lei que: "art. 2º - A. Fica reduzida para 15%, a partir de 1º.01.02, a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços de assistência administrativa e semelhantes".

7) De acordo com esta nova sistemática, sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas à Pessoa Jurídica ou Pessoa Física residente ou domiciliada na Espanha a título de remuneração de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes, a fonte pagadora no Brasil terá que efetuar uma retenção global de 25% (15% relativos ao IRF e 10% relativo à CIDE). O cerne deste artigo é demonstrar as inconstitucionalidades perpetradas pela instituição da CIDE em relação aos rendimentos ora mencionados e cujos beneficiários sejam residentes ou domiciliados na Espanha.

8) Por disposição constitucional (§ 2º do art. 5º da CF/88) e legal (art. 98 do Código Tributário Nacional), écorreto afirmar que uma Convenção celebrada no âmbito do Direito Internacional Público não pode ser alterada ou modificada por legislação infraconstitucional interna (mesmo que cronologicamente posterior, em conformidade portanto com o 'item 3').

9) Da combinação do estatuído no item supra com a disposição expressa prevista no art. 2º da Convenção Brasil/Espanha (de que a Convenção aplica-se ao Imposto de renda brasileiro) decorre a conclusão de que a tributação pelo Imposto de Renda no Brasil em relação às situações fáticas expressas na Convenção deve ater-se aos limites legais estabelecidos pela mesma.

10) Como será demonstrado adiante, configuram-se inicialmente duas inconstitucionalidades, quais sejam: a violação aos princípios constitucionais do devido processo legal e da estrita legalidade em matéria tributária (Inc. I do art. 150 da CF/88). Isto porque, não obstante possuir o 'nomen juris' de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (e nesta situação em conformidade com o art. 149 da CF/88), o tributo instituído pela Lei 10.168/00 e alterado pelo art. 6º da Lei 10.332/01 nada mais é do que um 'adicional' do imposto de renda. Esta afirmação (a de que a CIDE, quando incidente sobre os rendimentos auferidos por residentes ou domiciliados na Espanha decorrentes de contratos de prestação de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes é um 'adicional' do imposto de renda) deflui do disposto no art. 43 do Código Tributário Nacional e especialmente do art. 23 da presente Convenção.

11) O art. 43 do Código Tributário Nacional estabelece, ainda que por via indireta, o 'critério material do antecedente da regra matriz de incidência tributária' do Imposto de Renda tal qual previsto no Inc.III do art. 153 da CF/88. Estabelece tal artigo do CTN que: "o imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos". É crível afirmar que os rendimentos auferidos por PF ou PJ residente ou domiciliada na Espanha, decorrentes de contratos relativos à prestação de serviços de assistência técnica, administrativa ou semelhantes (sendo a fonte pagadora PF ou PJ residente ou domiciliada no Brasil) coaduna-se com o 'critério material' supra referido (posto que a grosso modo tais rendimentos nada mais são do que o produto do trabalho exercido por tais prestadores de serviços espanhóis). Ainda dentro desta linha de raciocíonio, grande parte da doutrina pátria concorda com o fato de que da confrontação do 'critério quantitativo do consequente da regra matriz de incidência tributária' com o já referido 'critério material', é possível vislumbrar-se uma correta classificação das várias espécies tributárias (mais uma vez resulta a perfeita adequação da 'Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico' à espécie Imposto de Renda, posto que tal "Contribuição" possui a mesma base de cálculo - o valor dos rendimentos adquiridos pelos prestadores dos serviços e o mesmo 'critério material' - auferir renda, do Imposto de Renda tal qual previsto no Inc. III do art. 153 da CF/88).

12) Outro argumento para embasar a afirmação de que a 'CIDE' ora sob análise corresponde na verdade a um 'adicional' do Imposto de Renda deflui com maior vigor do previsto no art. 23 do Decreto 76.975/76. Tendo como premissa principal evitar a dupla tributação da renda, estabelece de forma categórica o citado art. 23 que: 'quando um residente de um Estado Contratante receber rendimentos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis no outro Estado Contratante, o primeiro Estado, ressalvado o disposto no §§ 2º, 3º e 4º, permitirá que seja deduzido do imposto que cobrar sobre os rendimentos desse residente, um montante igual ao imposto sobre a renda pago no outro Estado Contratante'. Utilizando-se o exemplo do 'item 7', é correto dizer que ou aceita-se que a Espanha faculte a compensação dos 25% retidos no Brasil quando da apuração do imposto espanhol (portanto enquadrando-se a "CIDE" no conceito de Imposto de Renda, em perfeita sintonia pois com o já citado art. 23 do Decreto 76.975/76) ou a Espanha facultará a compensação de somente 15% - IRF brasileiro e não permitirá a compensação dos 10% - 'CIDE' (neste caso, pelo não enquadramento da "CIDE" dentro do conceito de Imposto de Renda, estar-se-á configurando claramente uma bitributação totalmente em desacordo com o previsto na Convenção Brasil/Espanha).

13) A criação deste 'adicional' do Imposto de Renda ('CIDE') afronta pois o princípio do devido processo legal, haja vista que para a instituição deste adicional é necessário antes a revogação da sistemática do IR prevista no Decreto 76.975/76. Tal revogação deve obedecer ao previsto no art. 30 do Decreto 76.975/76. Este artigo dispõe a respeito da denúncia da Convenção ora sob análise, estabelecendo que: "qualquer dos Estados pode denunciar a presente Convenção depois de decorrido um período de 03 anos a contar da data de sua entrada em vigor, mediante aviso por escrito de denúncia entregue ao outro Estado Contratante através dos canais diplomáticos, desde que tal aviso seja dado até o dia 30 de junho de qualquer ano-calendário...". Como não houve denúncia à presente Convenção no que concerne ao assunto ora abordado, prevalece o previsto no Decreto no que tange aos impostos visados ('a convenção aplica-se, em relação ao Brasil, ao Imposto sobre a Renda); sendo portanto, do ponto de vista formal, de nenhuma validade a instituição da 'CIDE' pela Lei 10.332/01 ao assunto ora sob discussão.

14) Também o princípio da estrita legalidade em matéria tributária é frontalmente violado, já que estar-se-a exigindo um tributo ("CIDE") por um 'veículo introdutor de normas' (Lei 10.332/01) inapto - ao caso ora sob análise - a permitir o ingresso de tal nova tributação no direito positivo brasileiro.

15) A afronta ao princípio constitucional da estrita legalidade em matéria tributária supra referida (pela ausência de um 'veículo introdutor de normas apto', como demonstrado nos itens '10 a 14', para embasar a criação de uma nova exação fiscal - 'CIDE') perpetrada pelas já citadas Leis 10.168/00 e 10.332/01 gera como consequência ofensa a cláusula pétrea (Inc. IV do § 4º do art. 60 da CF/88, pois estar-se-ia exigindo tributo sem norma apta a amparar tal taxação - violando, entre outros, o direito individual de propriedade).

16) Por fim, também vislumbro a utilização de tal 'CIDE' de maneira confiscatória, posto que verifica-se uma diminuição do patrimônio sem o embasamento legal a amparar a mesma (Inc. IV do art. 150).

17) Enfim, entendo cabível um questionamento na esfera judicial frente a incidência da mencionada "CIDE" sobre os rendimentos auferidos por PF's ou PJ's residentes ou domiciliadas na Espanha e provenientes de contratos de prestação de serviços técnicos, administrativos e semelhantes (sendo a fonte pagadora PF ou PJ residente ou domiciliada no Brasil); questionamento este embasado nas inconstitucionalidades retro mencionadas.

 
Marcelo Fróes Del Fiorentino*

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- Publicado em 04/04/2002



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