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Antonio S. Poloni 
Advogado em Iracemápolis-SP

Artigo - Federal - 2002/0139

Denúncia espontânea, multa de mora e o parcelamento de débito
Antonio S. Poloni*

1 - INTRODUÇÃO

1.1 - A exigência de multa de mora no pagamento espontâneo, em atraso, de tributos e contribuições há muito tempo tem sido contestado pelos contribuintes, na esfera administrativa ou judicial, com base no artigo 138 do Código Tributário Nacional.

A legislação tributária sempre exigiu o acréscimo de multa de mora, além de juros e correção, sobre o valor dos tributos e contribuições recolhidos fora do prazo legal, ainda de que forma espontânea e antes do início de qualquer procedimento administrativo. Neste caso, e conforme o CTN, haveria a inaplicabilidade da multa tributária quando o infrator da legislação procura espontaneamente o fisco para regularizar sua situação.

1.2 - No caso sua responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora. Como será visto, a previsão no dispositivo legal que regula a espécie de " acompanhada, se for o caso, do pagamento", propicia a interpretação de que o pagamento não é condição "sine qua non" para configurar a denúncia espontânea.

1.3 - Cabe frisar que somente a lei pode estabelecer a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas. As sanções administrativas - fiscais são penas previstas na lei tributária reguladora da exação (CTN, art. 97, V).

2 - MULTA MORATÓRIA OU INDENIZATÓRIA

2.1- A responsabilidade tributária por infrações está prevista no Código Tributário Nacional, artigos 136 a 138, referindo-se a responsabilidade por infrações da legislação tributária. Dispõe o CTN, artigo 136, que " salvo disposição em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato".

2.2 - A responsabilidade por infrações da legislação tributária decorre de ato ilícito (ilícito administrativo), de caráter pessoal do agente e consignados no artigo 137 do CTN e tem como conseqüência a sanção administrativa, no âmbito da lei e normas que regem a ordem tributária nacional.

2.3 - Embora para alguns doutrinadores, as penas pecuniárias, ou multas, podem ser fixas, e proporcionais, e são aplicadas pela autoridade da Administração Tributária no procedimento fiscal de apuração do crédito tributário, isto é, no lançamento, para Sacha Calmon Navarro Coelho, o artigo 138 do Código Tributário Nacional "abrange a responsabilidade pela prática de infrações substanciais e formais, indistintamente. (Infrações Tributárias e suas Sanções, Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1982, p. 105). "A multa tem como pressuposto a prática de um ilícito (descumprimento a dever legal, estatutário ou contratual). A indenização possui como pressuposto um dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa (como nos casos de responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A função da multa é sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos. A função da indenização é recompor o patrimônio danificado. Em direito tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não empregado. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda. Multa e indenização não se confundem.

2.4 - Nos ensinamentos de Hugo de Brito Machado (1), impõe-se a distinção entre a multa relativa ao inadimplemento de uma obrigação principal, e a multa decorrente de uma obrigação acessória. A multa, como sanção que é, há de corresponder à não prestação. Assim, se o inadimplemento concerne a obrigação de pagar tributo, é razoável seja a multa proporcional ao valor deste, ou de sua base de cálculo. Entretanto, se é sanção pelo inadimplemento de uma obrigação acessória, a multa não pode ser aquela proporcional ao valor do imposto, ou de sua base de cálculo do tributo. Salvo, repita-se, nos casos em que a multa é fixa, cominada especificamente para o inadimplemento de obrigações acessórias, seja mais onerosa.

2.5 - A estrutura formal dessas sanções é diferente, pois, enquanto as multas por infração são infligidas com caráter intimidativo, as multas de mora são aplicadas com caráter indenizatório. A conseqüência mais evidente dessa diversidade de estruturação formal se manifesta no momento de cominação da sanção; as multas por infração só podem ser aplicadas mediante prévio procedimento constitutivo, cujo ponto de partida, no mais das vezes, é a lavratura do auto de infração. E a tipificação da respectiva infração atua como pré-requisito para a cominação da penalidade. Por sua vez, as multas de mora, derivadas do inadimplemento, estão previstas na legislação tributária e, assim sendo, não dependem de constituição, sendo aplicadas pela fiscalização "ex vi legis" (Infrações Tributárias e Delitos Fiscais, Editora Saraiva, São Paulo, 1995, pp. 24/25) (2).

2.6 - Dirimindo dúvidas doutrinárias, o Colendo Supremo Tribunal Federal, a partir do julgamento no Recurso Extraordinário nº 79.625, Relator o Ministro Cordeiro Guerra, assentou (3):

"a propósito de sua exigibilidade nos processos de falência, que desde a edição do Código Tributário Nacional já não se justifica a distinção entre multas fiscais punitivas c multas fiscais moratórias, uma vez que são sempre punitivas (RTJ nº 80, pp. 104/113). A propósito de imposto diverso, mas em lide que retrata controvérsia análoga àquela travada nestes autos, a Egrégia 1ª Turma do Pretório Excelso assim decidiu:

"ISS. Infração. Mora.

Denúncia espontânea. Multa moratória. Exoneração. Art. 138 do CTN. O contribuinte do ISS, que denuncia espontaneamente ao Fisco o seu débito em atraso, recolhendo o montante devido, com juros de mora e correção monetária, está exonerado da multa moratória, nos termos do art. 138 do CTN. Recurso extraordinário não conhecido" (RE 106.068, SP, Rel. Min. Rafael Mayer, RTJ nº 1 15, p. 452).

No voto condutor, o eminente Ministro Rafael Mayer assim fundamentou o julgado: "Entende o venerando acórdão, em confirmação da douta sentença, incidir, na espécie, o art. 138 do Código Tributário Nacional, para exonerar daquela imposição, uma vez que estão satisfeitos os pressupostos para a exclusão dessa responsabilidade. Esse entendimento é correto, contando com o endosso da boa doutrina. Decerto a multa moratória, imponível pela infração consistente no descumprimento da obrigação tributária no tempo devido, é sanção típica do direito tributário, compartilhando tanto do caráter repressivo, quanto do caráter compensatório (Hector Villegas, Elementos de Direito Tributário, p. 281). Ora a exoneração da responsabilidade pela infração e da conseqüente sanção, assegurada, amplamente, pelo art. 138 do CTN, é necessariamente compreensiva da multa moratória, em atenção e prêmio ao comportamento do contribuinte, que toma a iniciativa de denunciar ao Fisco a sua situação irregular, para corrigi-la e purgá-la, com o pagamento do tributo devido, juros de mora e correção monetária. O alcance da norma, na verdade representa uma especificidade do princípio geral da purgação da mora, que tem valor de reparação e cumprimento. É o sentido consentâneo do dispositivo questionado, ao qual se deu aplicação devida" (ibidem, p. 454). Essa tem sido também a interpretação adotada nesta Corte, de que é exemplo o acórdão proferido no RESP 9.421-0, PR, Relator o eminente Ministro Milton Luiz Pereira, cuja ementa é, no tópico, assim reproduzida: "Tributário. Denúncia espontânea (art. 138,CTN). Inexistência de Procedimento Administrativo. Imposto Recolhido fora do Prazo. Multa Indevida. Processual Civil (art. 535, CPC). ... 3. Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposição da multa, mesmo pago o imposto após a denúncia espontânea (art. 138, CTN). Exigi-la, seria desconsiderar o voluntário saneamento da falta, malferindo o fim inspirador da denúncia espontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impunidade".

2.7 - Não discrepa desse entendimento o decidido no Acórdão do TRF da 4ª Região, a seguir transcrito:

DENÚNCIA ESPONTÂNEA - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - MULTA AFASTADA

Remessa " Ex Officio" nº 97.04.50426-8/PR

Relatora: Juíza Tania Escobar

Parte A: Assessora Serviços Especiais S/C Ltda. e Outro

Parte R: Delegado da Receita Federal em Curitiba Remetente: Juízo Substituto da 9ª Vara Federal de Curitiba/PR

Advogados: Wilson Barroso Filho e Cezar Saldanha Souza Júnior

Ementa Tributário. Denúncia Espontânea. Obrigação Acessória.

1. A denúncia espontânea da infração exclui o pagamento de qualquer penalidade, tenha ela a denominação de multa moratória ou multa punitiva - que são a mesma coisa -, sendo devidos apenas juros de mora, que não possuem caráter punitivo, constituindo mera indenização decorrente do pagamento fora do prazo, ou seja, da mora, como aliás consta expressamente do citado artigo 138 do CTN.

2. Em se tratando de infração à obrigação acessória, a confissão espontânea também afasta a multa punitiva.

3. Exige-se apenas que a confissão não seja precedida de processo administrativo ou de fiscalização tributária, por que isso lhe retiraria a espontaneidade, que é exatamente o que legislador tributário buscou privilegiar ao editar o artigo 138 do CTN.

Acórdão Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a 2ª Turma do TRF/ 4ª Região, por unanimidade, negar provimento à remessa oficial. (DJU 2 de 24.12.97, p. 112585 ." - Revista Dialética de Direito Tributário nº 31, pág. 212.

2.8 - O retro - exposto sobre a não exigência da multa de mora quando a denúncia espontânea tratar-se de obrigações acessórias, encontra posicionamentos contrários ao defendido pelo Professor Bernardo Ribeiro de Moraes e da jurisprudência antes citada, conforme se depreende pelos acórdãos a seguir transcritos:

DENÚNCIA ESPONTÂNEA - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - ENTREGA DE DECLARAÇÃO - MULTA

Apelação em Mandado de Segurança nº .00.049537-9/GO

Exmo. Sr. Juiz Eustáquio Silveira

Apelante: Fazenda Nacional

Procurador: Dr. Wagner Pires de Oliveira

Apelados: José Donizett D´ Aparecida e Silva e outros

Advogado: Dr. Antônio Sebastião Barros

Remetente: Juízo Federal da 3ª Vara - GO

Ementa

Tributário. Imposto de Renda. Entrega da Declaração com Atraso. Multa de Caráter Moratório . Lei nº 8.981/95. Não Aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional.

1 - A multa prevista no art. 138 do CTN aplica-se às multas de caráter punitivo.

- Por sua vez, o artigo 88, da Lei nº 8.981/95 prevê a aplicação de multa de caráter moratório, incidente quando da entrega a destempo da declaração do Imposto de Renda.

3 - apelação e remessa providas.

Acórdão

Decide a Turma, por unanimidade, dar provimento ao recursos e à remessa.

3ª T do TRF da 1ª Região - 15.9.98. (DJU 2 de 27. 1 1.98, p. 164)

DENÚNCIA ESPONTÂNEA - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - MULTA APLICÁVEL

Remessa "Ex Officio" em Mandado de Segurança n" 1998.01.00.044526-3 - GO

Relator: Exmo. Sr. Juiz Osmar Tognolo

Parte A: Reforma - Reforma e Construções Ltda. e Outros (as)

Advogados: Mário Chaves Pugas e Outro (a) Parte R: Fazenda Nacional

Procurador: Wagner Pires de Oliveira Remetente: Juízo Federal da 4a Vara - GO

Ementa Tributário - Imposto de Renda - Entrega da Declaração com Atraso - Incidência da Multa de Caráter Moratório - Não Aplicação do Art. 138 do Código Tributário Nacional.

1. O Art. 138 do Código Tributário Nacional aplica-se apenas às multas de caráter punitivo, não às de caráter moratório, como aquela devida pela entrega com atraso da declaração do Imposto de Renda.

2. Remessa provida.

Acórdão Decide a Turma, por unanimidade, dar provimento à remessa.

3ª Turma do TRF da 1ª Região - 19.8.98. (D.J.U. 2 de 20.1 1.98, p. 152)

2.9 - Vejamos, nesta esteira, a lição proferida por Sacha Calmon Navarro Coelho ao analisar o art. 138 do CTN. Diz o professor mineiro, verbis:

" É sabido que o descumprimento de obrigação principal impõe além do pagamento do tributo não pago, e do pagamento dos juros e da correção monetária a inflação de uma multa, comumente chamada de moratória ou de revalidação e que o descumprimento de obrigação acessória acarreta tão-somente a imposição de uma multa disciplinar, usualmente conhecida pelo apelido de `isolada´. Assim, pouco importa ser a multa isolada ou de mora. A denúncia espontânea opera contra as duas" (in Sacha Calmon Navarro Coelho, Teoria e Prática das Multas Tributárias, p. 106/107, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1995)

2.10 - O renomado Aliomar Baleeiro empresta sua inteligência ao tema enveredando pelos mesmos caminhos trilhados na lição acima transcrita, ao entender e traçar um paralelo entre a confissão espontânea do Direito Tributário e o arrependimento voluntário da seara penal, havendo, em ambos os casos, "confissão e, ao mesmo tempo, desistência do proveito da infração", razão pela qual não deve haver punição.

Com efeito, esta inteligência do preceituado na norma tributária, encontra amplo acompanhamento nos tribunais, sejam eles administrativos ou judiciais.

2.11 - Outro fator que deve ser observado quando da aplicação da multa, é que se houve modificação na legislação que agravou a penalidade, aplica-se a multa menos severa. Se a lei nova agravou a pena, aplica-se a lei antiga, porque a lei mais gravosa não pode retroagir. Mas, se a lei nova é menos severa, é esta que se aplica, diante do princípio segundo o qual a lei punitiva menos severa retroage (4).

2.12 - Os dispositivos, sempre estimulados pelo interesse estatal de arrecadar, ao preverem a incidência da multa, nem sempre são claros. Assim, não deve o intérprete analisá-los isoladamente, pois podem parecer aplicáveis a casos que não ocorreram falta nem insuficiência de pagamento.

2.13 - É necessário que o contribuinte saiba que a legislação tributária abre exceções para a incidência da multa, liberando o infrator do seu pagamento, como é o caso da denúncia espontânea. Após rápidas considerações sobre a figura tributária da multa, trataremos, a seguir, da sua exclusão quando ocorrer a denúncia espontânea.

3 - DENÚNCIA ESPONTÂNEA

3.1 - O Código Tributário Nacional, ao tratar da responsabilidade por infrações da legislação tributária, abre exceção, dispondo que a denúncia espontânea implica em exclusão dessa responsabilidade. Portanto, a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea, e assim dispõe o Código.

3.2 - Por denúncia espontânea entende-se aquela que é feita antes de a autoridade administrativa tomar conhecimento da infração ou antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada com a infração denunciada.

3.3 - Especificamente no artigo 138 do Código Tributário Nacional - CTN é que vamos encontrar a normatização básica para o perfeito entendimento do caso sob exame, nos seguintes termos:

" Art. 138 - A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único: Não se considera espontânea denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

3.4 - O art. 138 do CTN estatui que se o contribuinte ou responsável, por sucessão ou ainda que seja terceiro, espontaneamente e antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração, reconhece e confessa a infração cometida, efetuando, se for o caso, concomitantemente, o pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou procedendo ao depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o valor do tributo dependa de apuração, ficará excluído da responsabilidade (multa) pela infração à legislação tributária.

3.5 - Cabem ainda os seguintes esclarecimentos sobre o art. 138 (5):

a) os pressupostos cumulativos da exclusão da responsabilidade são a confissão espontânea, e, ao mesmo tempo, desistência do proveito da infração;

b) a denúncia espontânea deve ser feita antes do início de qualquer procedimento administrativo (auto de infração) ou medida de fiscalização específica relacionada com a infração, pelo que o início de uma fiscalização geral não impede a espontaneidade da denúncia¹ (1);

3.6 - O STJ assim decidiu na interpretação do art. 138 do CTN:

"(...)3. Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposição da multa, mesmo pago o imposto após a denúncia espontânea (art. 138, CTN). Exigi-la seria desconsiderar o voluntário saneamento da falta, malferindo o fim inspirador da denúncia espontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impontualidade, comportamento prejudicial à arrecadação da receita tributária, principal objetivo da atividade fiscal..." (lª T. Resp. no 9.421- 0 - PR, 02.09.92, Rel. Ministro Milton Pereira, RSTJ 37/394).

3.7 - O mesmo STJ tem reiteradamente decidido no sentido de que, sem que haja prévio procedimento administrativo ou qualquer medida de fiscalização, descabe a aplicação de multa ao contribuinte que cumpre obrigação tributária em atraso, ou paga o imposto quando da denúncia espontânea do débito. Entre tantas, decisão nesse sentido foi preferida no Resp. 97.101-98, em que era relator o Min Garcia Vieira, com fundamento no artigo 138 do CTN.

3.8 - Paulo de Barros Carvalho, in Curso de Direito Tributário, Saraiva, 8ª ed., 1996, p.p. 352/353, assevera que:

" Modo de exclusão da responsabilidade por infrações à legislação tributária é a denúncia espontânea do ilícito, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo depende de apuração (art. 138, CTN). A confissão do infrator, entretanto, haverá de ser feita antes que tenha inicio qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada a fato ilícito, sob pena de perder seu teor da espontaneidade. (art. 148, parágrafo único). A iniciativa do sujeito passivo, promovida com a observância desses requisitos, tem a virtude de evitar a aplicação da multa de natureza punitiva, porém não afasta os juros de mora ..."

3.9 - A denúncia espontânea aplica-se tanto a infrações à obrigação tributária principal (que têm por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária) como à obrigação tributária acessória (prestações positivas ou negativas exigidas no interesse da arrecadação e fiscalização). O texto legal não faz qualquer menção ao tipo de infração, abrangendo todos, atingindo em conseqüência as infrações substanciais e formais. O artigo em pauta aplica-se indistintamente a qualquer infração da legislação tributária (6).

3.10 - " Mutatis mutandis", não há a menor dúvida que a denúncia espontânea, quer seguida do pagamento do tributo ou não (ex. parcelamento), afasta qualquer penalidade ao infrator, inclusive a multa de mora. A exclusão da responsabilidade pode se dar diante dos seguintes casos (7):

a) da infração não resulta o descumprimento de pagar o tributo.

Nesta hipótese, basta apenas o sujeito passivo fazer a denúncia espontânea;

b) da infração resulta o descumprimento da obrigação de pagar o tributo.

Neste caso, o sujeito passivo deverá fazer a denúncia espontânea e pagar o tributo devido, com o acréscimo dos juros de mora e atualização monetária (quando o projeto do CTN foi redigido não havia ainda a atualização monetária, razão pela qual o Código foi silente);

c) da infração resulta o não pagamento do tributo, estando este em apuração pelo sujeito ativo.

O sujeito passivo deverá fazer a denúncia espontânea, acompanhada do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, se o tributo depender de avaliação.

3.11 - A denúncia espontânea pode derivar das mais diversas situações, onde os contribuintes e/ou responsáveis apuram a existência de infrações relativas ao fato gerador, ou aos deveres acessórios, decorrentes dos mais variados procedimentos possíveis: declaração de débito de tributo sem o seu efetivo recolhimento; descoincidência entre os valores consignados nas notas fiscais e aqueles escriturados nos livros fiscais; falta de emissão ou preenchimento irregular de notas fiscais; lançamento de despesas sem existência do respectivo documento; falta de comunicação de alteração dos dados cadastrais do contribuinte, atraso de entrega da declaração de impostos, etc.

3.12 - Se o infrator da legislação tributária procura espontaneamente o fisco para regularizar sua situação, não fica sujeito a penalidade nenhuma. Sua responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração. Assim, o sujeito passivo que procura o fisco, espontaneamente, e confessa o cometimento de infração, não será punido. Sua responsabilidade fica excluída pela denúncia espontânea da infração. Mas se o cometimento da infração implicou o não pagamento de tributo, a denúncia há de ser acompanhada do pagamento do tributo devido (8).

3.13 - O artigo 161 do CTN fixa a regra geral de que a inadimplência acarreta o pagamento agravado de juros de mora, correção monetária e multas pela mora e o artigo 138 define a exceção a esta regra. Assim, ocorrendo denúncia espontânea acompanhada do recolhimento do tributo, se for o caso, com juros e correção monetária, nenhuma penalidade poderá ser imposta nem tampouco exigida do contribuinte anteriormente inadimplente (9).

Mister se faz referir que aqueles que propugnam pela aplicabilidade de multa moratória buscam embasamento no próprio CTN, em seção reservada ao tema do pagamento (art. 161). Inobstante o texto do art. 161 do Diploma Tributário prever a aplicação de correção monetária, juros e multa moratória no caso de atraso, este não tem aplicação aos caso descritos no artigo 138 do CTN, eis que, representam a exceção à regra apontada. Este, inclusive, é o sentir de Sacha Calmon Navarro Coêlho, que em obra específica sobre o tema aponta "não existir a mais mínima incompatibilidade entre os artigos 138 e 161 ".

3.14 - As infrações podem até passar desapercebidas dos sujeitos passivos, e, mesmo no caso de sua ciência, podem não querer sana-las, colocando-se sob risco de ação fiscal; ou, ao contrário, podem os sujeitos passivos proceder à sua regularização, a fim de guardar plena obediência aos ditames legais.

3.15 - Sob este último aspecto, podem adotar procedimentos internos e pessoais sem a necessária participação do Fisco, mediante lançamentos em sua escrita fiscal (estorno de créditos; aviso aos seus fornecedores para que corrijam as dados constantes de suas notas fiscais), etc.

3.16 - Muitas vezes, todavia, é imprescindível que seja procedida comunicação ao Fisco sobre as infrações cometidas, para que os contribuintes possam ficar a salvo de responsabilidades e exigências de valores pecuniários, bem como para evitar futuras representações por crimes contra a ordem tributária. É óbvio que a mera informação verbal ao agente fiscal de rendas constitui precária providência, desprovida de qualquer segurança, e que, por si só, não tem o amplo efeito de excluir as pretendidas responsabilidades.

3.17 - A denúncia da infração deve ser especificada e formalizada por rito, devidamente instruída com os elementos e documentos pertinentes, de modo a conter todos os aspectos da situação tributária. Caso a infração refira-se a um descumprimento de obrigação acessórias (falta de comunicação de mudança de endereço, ou de altera de membros do quadro societário), bastará proceder a tais informações, preenchendo os formulários competentes.

3.18 - Todavia, se a violação cometida tiver patente implicação com o gerador do tributo, acarreta falta de seu pagamento, não a simples confissão. Nesse caso, além de retratar o ilícito cometido, impõe-se o prévio recolhimento do tributo (não lançado, ou sonegado), e dos juros de mora (atraso na sua liquidação), não sendo exigível a multa de mora, salvo se não tiver condição de apurar com exatidão o débito tributário, caso em que competirá ao Fisco proceder ao regular arbitramento de seu montante, verá ser objeto de depósito.

3.19 - Pacífico, portanto, que a denúncia espontânea, seguida do pagamento do tributo, elide a aplicação da multa moratória, quer punitiva ou indenizatória. Da remansosa jurisprudência e na mesma linha do até aqui exposto, trazemos à baila:

TRIBUTÁRIO - DENUNCIA ESPONTÂNEA - PAGAMENTO VOLUNTÁRIO - CONFIGURAÇÃO

" O pagamento voluntário, pelo contribuinte em atraso, do valor integral do tributo, mais juros moratórios, antes de qualquer procedimento administrativo, ou medida de fiscalização, configura, segundo nossa legislação tributária, denúncia espontânea, o que o libera do pagamento da multa acompanhada". (TJ-PR -- unân. da 2.a Câm. Cív., de 13-8-97 -- Ap-Reex Nec 52525-5 -- Juiz Ariovaldo Alves -- Estado do Paraná x Indústria de Móveis Cequipel Paraná Ltda.)
TRIBUTÁRIO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA DO DÉBITO ACOMPANHADA DE PAGAMENTO . ARTIGO 138 DO CTN . DESCABIMENTO DE MULTA MORATÓRIA . DIREITO Á CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO - REMESSA OFICIAL DESPROVIDA.

1 - A denúncia espontânea quando apresentada antes de qualquer procedimento administrativo ou medida fiscalizadora da infração, exime o contribuinte do pagamento da multa moratória se ele efetua o recolhimento do principal e dos juros de mora. ... (MS nº 177243 - Reg. Nº 98.03.097374-2 - Rel. Juíza Lúcia Figueiredo, TRF 3ª Região, julg. De 29.06.98.

- TRIBUTÁRIO - IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

" Denúncia espontânea - desnecessidade do procedimento administrativo do lançamento.

A simples declaração do tributo, sem o respectivo pagamento ou depósito, não configura a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN. Tratando-se de IPI, tributo objeto do auto - lançamento ou lançamento por homologação previsto no art. 150 do CTN, é desnecessário o procedimento administrativo reclamado pela embargante, a quem cabia o dever de efetuar o pagamento do tributo dentro do prazo previsto na declaração/notificação por ela preenchida. A inscrição da dívida, na hipótese, só ocorreu diante do inadimplemento de obrigação tributária previamente declarada. De outra parte, não se configura o processo administrativo em documento essencial à propositura da ação de execução fiscal, vez que, conforme disposto no art. 6.o, par. 1.o, da Lei nº 6.830, de 1980, basta a certidão de dívida ativa para instruir a inicial".

(TRF- 3.a R -- unân. da 6.a T., publ. em 22-1-97 -- Ap Cív 9003022407-2 -- a. Juíza Diva Malerbi -- Eco Utilidades Domésticas Indústria e Comércio Ltda. x União Federal -- Raimundo Valdemar Esteves P. Falcão, Fernando Netto Boiteux e Sérgio Augusto G. P. Souza)

4 - Parcelamento de débito

4.1 - Aqui cabe um parêntese. Se nos casos de denúncia espontânea, acompanhada do pagamento integral do tributo e dos juros de mora, são unânimes, tanto a doutrina como a jurisprudência, em entender que inexiste a incidência da multa de mora, o mesmo não ocorre nos casos que o contribuinte solicita o parcelamento do débito. Essa corrente contrária entende que o mero pedido de parcelamento do tributo não configura denúncia espontânea porque não há comunicação da existência de qualquer infração .

4.2 - Para os defensores dessa corrente, comunicar sem antes recolher não constitui causa excludente de responsabilidade, o mesmo ocorrendo com a simples confissão de dívida, acompanhada de singelo pedido de parcelamento que não se adeqüe aos ditames legais. Nesse caso, o fisco deverá efetuar o lançamento dos valores tributários com os acréscimos pertinentes (juros e multa de mora).

4.3 - Para esses doutrinadores e juristas, a responsabilidade só é excluída pela denúncia espontânea da infração quando acompanhada do pagamento integral do tributo devido e dos juros de mora ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração (CTN art. 138). A simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea (10). Se não há pagamento ou depósito integrais, é caso de incidência da Súmula TFR nº 208, cujo enunciado reza que a simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea.

4.4 - A Súmula nº 208, do extinto Tribunal Federal de Recursos referida no julgamento do RE 147.927 pelo Ministro Hélio Mosimam (11), frente a mais modernas decisões do Superior Tribunal de Justiça, encontra negada a sua vigência, vez que as mesmas propugnam pela inexigibilidade de multa de mora com o pagamento da dívida, ou com seu parcelamento na forma da lei, desde que, é lógico proveniente de denúncia espontânea. Neste diapasão resultam de extrema clareza as recentes decisões do E. Tribunal de Justiça, dentre as quais confere-se:

" Tributário. COFINS. Denúncia espontânea. Parcelamento da Dívida. Multa. Art. 138 do CTN. Inexigibilidade. Na hipótese de denúncia espontânea, realizada formalmente. com o devido recolhimento do tributo é inexigíve! a multa de mora incidente sobre o montante da dívida parcelada, por força do disposto no artigo 138 do CTN.

Precedentes.

Recurso provido, sem discrepância." (REsp nº 111.470/SC 1ª T do STJ, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, v.u., julgamento em 20.03.97, DJU 1 de 19.05.97, p. 20587) (in Revista Dialética de Direito Tributário v. 22, p. 186)

4.5 - Hugo de Brito Machado (12), ao comentar sobre a denúncia espontânea e parcelamento assim se expressou:

" A rigor, nos termos do art. 138 do CTN, essa exclusão da responsabilidade depende, se devido tributo, do pagamento deste, ou do depósito do valor arbitrado pela autoridade competente se o valor do tributo depender de apuração. Cuida-se de norma cuja finalidade é estimular duas condutas, a saber, a denúncia espontânea da infração, e também o pagamento do tributo devido. A denúncia espontânea, sozinha, não realiza o suporte fático dessa norma. Não faz alcançada sua finalidade.

Nada impede, porém, que o legislador de cada pessoa jurídica tributante preceitue diversamente, concedendo a exclusão da responsabilidade em face da denúncia espontânea da infração, com o pacto de parcelamento. É o que fez, por exemplo, o legislador maranhense, autorizando o Poder Executivo a conceder parcelamento de crédito tributário denunciado espontaneamente, sem a cobrança de multa moratória, desde que o requerente comprove sua liquidez negativa.

Não obstante o recebimento do tributo seja o objetivo final, não se pode dizer seja desimportante a denúncia espontânea. Esta facilita o recebimento e induvidosamente merece estímulo. Instituí-lo é uma questão de política legislativa. Por cautela, porém, o legislador deve estabelecer que o não pagamento do tributo parcelado restabelece as penalidades excluídas pela denúncia espontânea".

4.5 - Da jurisprudência colhemos as seguintes ementas:

DENÚNCIA ESPONTÂNEA E CONFISSÃO - DE DÍVIDA - INCONFUNDIBILIDADE - PEDIDO DE PARCELAMENTO DE DÉBITO SUBSTITUTIVO DO PAGAMENTO IMPOSSIBILIDADE

"Tributário. Parcelamento. Multa. Denúncia espontânea. Não caracteriza denúncia espontânea, com a finalidade de excluir a multa moratória, a simples confissão de dívida, assim como o pedido de parcelamento de débito não substitui o pagamento a que se refere o artigo 138 do CTN." (Ac un da 2ª T do TRF da 4ª R - AC 96.04.45707-1/SC - Rel. Juiz Jardim de Camargo - j 23.10.97 - Apte.: Drogaria e Farmárcia Catarinense S/A; Apda.: União Federal - DJU 2, 17.12.97, p 110.796 - ementa oficial)

- DENÚNCIA ESPONTÂNEA E PEDIDO DE PARCELAMENTO - DISTINÇÃO

"Tributário - Agravo de instrumento - Denúncia espontânea e pedido de parcelamento - Art. 138 do CTN - Distinção. 1. Pedido de parcelamento não se confunde com denúncia espontânea. 2. É pressuposto da denúncia espontânea o pagamento do tributo devido, inclusos os juros de mora, ou o depósito do valor arbitrado pela autoridade administrativa. 3. Análise do ´ fumus boni iuris ´ e do ´ periculum in mora´ prejudicada em face à alegação equivocada de denúncia espontânea. 4. Decisão mantida. 5. Agravo de Instrumento a que se nega provimento." (Ac un da 6á T do TRF da 3á R - Ag 49.106-SP - Rel. Juíza Marli Ferreira - j 1º.09.97 - Agte.: Cerâmica Gerbi Ltda - Agda.: União Federal/Fazenda Nacional - DJU 2 1 7.1 2.97, p 110.732 - ementa oficial)

- TRIBUTÁRIO - LANÇAMENTO FISCAL - Contribuição previdenciária - denúncia espontânea

A denúncia espontânea capaz de excluir a responsabilidade por infração da legislação tributária, não se confunde com a simples confissão da dívida e o pedido de parcelamento do débito não substitui o pagamento a que se refere o art. 138, do CTN. Embora estas contribuições previdenciárias submetam-se ao lançamento por homologação, havendo confissão de dívida fica dispensado o lançamento fiscal. A confissão de dívida fiscal feita pelo próprio contribuinte dispensa o procedimento do lançamento porque o crédito tributário fica automaticamente constituído

TRF- 4.a R -- unân. da 1.a T., publ. em 22-1-97 -- Ap Cív 960438930-0-RS -- a. Juíza Fátima Labarrère -- Calçados Bebece Ltda. x INSS -- José Ricardo Ibias Schutz e Luiz Cesar Silveira Boff)

- TRIBUTÁRIO - IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

Denúncia espontânea - desnecessidade do procedimento administrativo do lançamento.

A simples declaração do tributo, sem o respectivo pagamento ou depósito, não configura a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN. Tratando-se de IPI, tributo objeto do auto - lançamento ou lançamento por homologação previsto no art. 150 do CTN, é desnecessário o procedimento administrativo reclamado pela embargante, a quem cabia o dever de efetuar o pagamento do tributo dentro do prazo previsto na declaração/notificação por ela preenchida. A inscrição da dívida, na hipótese, só ocorreu diante do inadimplemento de obrigação tributária previamente declarada. De outra parte, não se configura o processo administrativo em documento essencial à propositura da ação de execução fiscal, vez que, conforme disposto no art. 6º, par. 1º, da Lei nº 6.830, de 1980, basta a certidão de dívida ativa para instruir a inicial". (TRF- 3.a R -- unân. da 6.a T., publ. em 22-1-97 -- Ap Cív 9003022407-2 -- a. Juíza Diva Malerbi -- Eco Utilidades Domésticas Indústria e Comércio Ltda. x União Federal -- Raimundo Valdemar Esteves P. Falcão, Fernando Netto Boiteux e Sérgio Augusto G. P. Souza)

4.6 - O eminente Ministro do STJ, Garcia Vieira, discordando, têm decidido em seus acórdãos, que " não havendo procedimento administrativo em curso contra o contribuinte pelo não recolhimento do tributo, deferido o pedido de parcelamento, está configurada a denúncia espontânea, que exclui a responsabilidade do contribuinte da infração. Se não havia ainda nenhum procedimento administrativo contra o contribuinte pelo não recolhimento, dentro do prazo, da citada contribuição, a sua atitude corresponde à denúncia espontânea, prevista pelo artigo 138 do CTN. Ela só não seria considerada espontânea se a denúncia tivesse sido apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo. É este o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, manifestado nos Recursos Especiais nº 9.421-PR, DJ de 19/10/92 ; 36.796- SP e 168.868 - RJ, julg. De 08.06.98". (13) (g.n)

4.7 - O eminente ministro, buscando guarida para suas decisões, traz no RE nº 168.868 - RJ, julgamento de 08.06.98, entendimento do STJ, verbis:

" Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposição da multa, mesmo pago o imposto após a denúncia espontânea (art. 138, CTN) Exigi-la, seria desconsiderar o voluntário saneamento da falta, malferindo o fim inspirador da denúncia espontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impossibilidade, comportamento prejudicial à arrecadação da receita tributária, principal objetivo da atividade fiscal (fls.48) ". RE. 9.421-PR" (g.n)

4.8 - O argumento esposado pelo Ministro Garcia Vieira, também tem sido utilizado para conceder em alguns julgados a elisão da multa quando o contribuinte apresenta espontaneamente o pedido de parcelamento de débito tributário. O fundamento é que a multa, nessas condições, além da previsão do CTN (art. 138), seria para desconsiderar o voluntário saneamento da falta, malferindo o fim inspirador da denúncia expontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via de impontualidade.

4.9 - No mesmo diapasão o Ministro Humberto Gomes de Barros, assim se expressou ao proferir voto no RE nº 121.459 (14):

" Quem vai a juízo efetiva a mais espontânea e veemente das denúncias. Através da citação, o contribuinte está a dizer: "encontro-me em situação de aparente infração; não pagarei, contudo, o suposto débito, porque não o considero existente. Em tal situação, há denúncia, mas não se opera confissão.

O art. 138 não exige que a denúncia se faça acompanhar de confissão, nem de pagamento. Este, como diz o próprio texto, somente ocorrerá, " se for o caso". (grifamos)

A teor do art. 138 do CTN a denúncia espontânea afasta a responsabilidade pela sanção resultante do ilícito.

A multa moratória não traduz compensação pelo atraso no pagamento, ela tem como objetivo, punir o contribuinte desleal, que se esconde, para revelar-se apenas depois de flagrado em delito.. Dou provimento ao recurso".

4.10 - Ainda, do RE nº 121.459/MG, o Ministro José Delgado, proferindo o voto - vista, decidiu:

"(...)No caso apreciado, a empresa denunciou a infração pela via judicial e depositou, em juízo, o valor que entende devido. Contra ela não tinha, ainda, sido iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

O fato do valor do depósito não ter sido fixado pela autoridade administrativa não descaracteriza, ao meu entendimento, a figura da denúncia espontânea. O núcleo da sua existência está a confissão do contribuinte de que é devedor e que está pagando . O depósito feito, após os trâmites legais da ação, será revertido em benefício do credor, bastando que concorde com o seu valor ou, em caso contrário, agite discussão para a sua fixação. Se a autoridade administrativa pode arbitrar o depósito da importância para posterior discussão, o mesmo direito deve ser assegurado ao contribuinte.

Em face do exposto, seguindo toda a linha de fundamentação desenvolvida no voto proferido pelo eminente Relator, dou, também, provimento ao recurso. É como voto". (g.n.)

4.11 - No mesmo sentido, da farta jurisprudência colhemos:

TRIBUTÁRIO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - Parcelamento - Inexigibilidade da multa moratória

" O pagamento não é condição para que se dispense a responsabilidade por infração tributária. O benefício outorgado pelo art. 138 do CTN incide, também, quando o contribuinte obtém o parcelamento do débito. Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposição de multa, mesmo pago o imposto, após a denúncia espontânea, sob a forma de parcelamento

(STJ -- unân. da 1.a T., publ. em 6-4-98 -- REsp 138669-RS -- Min. Gomes de Barros -- Calçados Bebece Ltda. x INSS -- José Ricardo Ibias Schutz e Oscar José Tomasoni Monteiro de Barros)

TRIBUTÁRIO - ICM - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - INEXIBILIDADE DA MULTA DE MORA

O Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a multa moratória constitui penalidade resultante de infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por força do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto sujeito a lançamento por homologação. Recurso Especial conhecido e provido. (Recurso Especial 169.877 - SP (98.23956-1) - Rel. Ministro Ari Pargendler, julgam. De 04.08.1998, STJ).

DENÚNCIA ESPONTÂNEA · INEXISTÊNCIA DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO · PEDIDO DE PARCELAMENTO

Não havendo procedimento administrativo em curso contra o contribuinte pelo não - recolhimento do tributo, deferido o pedido de parcelamento, está configurada a denúncia espontânea, que exclui a responsabilidade do contribuinte , pela infração. Recurso provido. (STJ - Ac. unân. da 1ª T. publ. em 24-8-98- REsp. 168.868-RJ - Rel. Min. Garcia Vieira - Flex A. Carioca Indústria de Plásticos Ltda. x Estado do Rio de Janeiro - Advs. Carlos Alberto Calumby Lisboa e João Guilherme Sauer) COAD JURISP. 86.000.

TRIBUTÁRIO - MULTA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O exercício anterior a qualquer procedimento administrativo, de ação declaratória negativa de obrigação tributária traduz denúncia espontânea, capaz de elidir o pagamento da multa moratória (CTN - art. 138). 1ª T do STJ RE Nº 121.459/MG (97.0014101-2) - Rela. Ministro Humberto Gomes de Barros. Julgamento de 10.02.98.

DENÚNCIA ESPONTÂNEA - AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - CTN, ART. 1 38 - MULTA - INAPLICABILIDADE

Tributário - Multa - Denúncia espontânea Ação declaratória de inexistência de obrigação tributária. O exercício, anterior a qualquer procedimento administrativo, de ação declaratória negativa de obrigação tributária traduz denúncia espontânea, capaz de elidir o pagamento de multa moratória (CTN - art. 138)." (Ac da 1ª T do STJ - mv - REsp 1 21.459/MG Rel. Min. Humberto Gomes de Barros - j 10.02.98 Recte.: BMS Belgo Mineira Sistemas Ltda.; Recda.: União Federal/Fazenda Nacional - DJU 1 13.10.98, pp. 16/7 - ementa oficial) - Repertório de Jurisprudência IOB, 1/99, Caderno 1.

Observação IOB

· Íntegra do voto do Relator:

"A Recorrente, ao perceber que se encontrava em débito para com o Fisco, exerceu Ação Ordinária, depositando o valor do tributo.

Apesar disto, o Fisco negou - lhe a Certidão, porque não fora recolhida a Multa Moratória.

A contribuinte finca-se no argumento de que, ao propor a ação, depositando o valor do suposto tributo efetivou a denúncia espontânea a que se refere o art. 138 do CTN .

O Aresto recorrido encara o pagamento do tributo como pressuposto da denúncia espontânea.

Não me parece correto este entendimento.

Com efeito, denunciar é revelar a existência de algo. Denunciar espontaneamente, é revelar algo, por livre vontade; sem provocação de outra pessoa.

Não é lícito confundir denúncia espontânea e confissão.

Quem vai a juízo efetiva a mais espontânea e veemente das denúncias. Através da citação, o contribuinte está a dizer: ´encontro-me em situação de aparente infração; não pagarei, contudo, o suposto débito, porque não o considero existente´. Em tal situação, há denúncia, mas não se opera confissão. O art. 138 não exige que a denúncia se faça acompanhar de confissão, nem de pagamento. Este, como diz o próprio texto, somente ocorrerá, ´se for o caso´.

A teor do art. 138, do CTN a denúncia espontânea afasta a responsabilidade para sanção resultante do ilícito.

A multa moratória não traduz compensação pelo atraso no pagamento, ela tem como objetivo, punir o contribuinte desleal, que se esconde, para revelar-se apenas depois de flagrado em delito.

Dou provimento ao recurso."

5 - CONSIDERAÇÕES FINAIS

5.1 - Resta cristalino que o parágrafo único do art. 138 do CTN elide a espontaneidade da denúncia se antes de apresentação tiver início qualquer procedimento administrativo fiscal, relacionado com a infração. Interpretando-se a contrário sensu, conclui-se que o procedimento fiscal não relacionado com a infração denunciada não tem o condão de impedir sua exclusão. Daí a inconstitucionalidade das disposições da legislação ordinária das três entidades políticas tributantes, que elidem a espontaneidade da denúncia pela simples lavratura do " termo de inicio de fiscalização" no livro próprio (15). Ressalta-se, portanto, que não se considera espontânea a denúncia apresentada no inicio de qualquer procedimento administrativo ou mediante fiscalização, relacionados com a infração (parágrafo único do art. 138 CTN).

5.2 - Portanto, podemos resumir que caracteriza a excludente os seguintes elementos: a) comunicação formalizada à autoridade administrativa da existência da infração; b) comunicação espontânea, isto é, não provocada por procedimento fiscal; c) pagamento do tributo, dos juros e da correção monetária.

5.3 - Quanto ao ato de fiscalização, a autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências nesse sentido, deverá lavrar os termos necessários à documentação do início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará o prazo máximo para a conclusão daquelas. Este termo de início ou abertura de fiscalização produz conseqüências muito importantes, sendo a principal delas representada pela elisão dos efeitos que são normais ao procedimento corretivo espontâneo do sujeito passivo (exclusão de multas punitivas por atraso de recolhimento do tributo (16)).

5.4 - Também aplica-se o caso quando o sujeito passivo, ou qualquer outro interessado, formula consulta formal à Fazenda para obter o seu posicionamento a respeito da legislação tributária, relativamente a fatos, estados, situações e operações específicas. Nestas situações, a fiscalização deve aguardar o resultado dos exames verificados em decorrência da denúncia espontânea, e as respostas que sejam proferidas nas consultas, porque somente após os seus resultados é que terá condição, se for o caso, de promover exigências tributárias.

5.5 - Do mesmo modo, "início de qualquer procedimento administrativo" ou "medida de fiscalização" não significam meras visitas de fiscais ao contribuinte, fiscalizações genéricas, ou mesmo pendências de processos (administrativo ou judicial) sobre outras matérias tributárias que não guardem correspondência com os fatos irregulares (objeto da denúncia espontânea ou da consulta à Fazenda).

5.6 - A prejudicial da espontaneidade (parágrafo único do art. 138 do CTN) só se positiva no caso das providências fazendárias serem substancialmente pertinentes à matéria tributária, não bastando que o agente fazendário lavre simples termo de início de fiscalização, em livro destinado a ocorrências, sem especificar o âmbito do trabalho fazendário. Não é crível admitir e conceber que o simples registro da presença fazendária no domicílio do contribuinte possa inibir e torpedear a salutar prática da boa - fé compreendida no direito à espontaneidade.

5.7 - À guisa de conclusão, pelo exposto, resulta defeso, em nossa estrutura jurídica tributária, a aplicação da multa de mora, no caso de denúncia espontânea acompanhada do pagamento do tributo, sendo esta suprida, ainda, pelo depósito ou parcelamento do valor declarado.

NOTAS

1. Aspectos Fundamentais do ICMS - Dialética, São Paulo, 1997, pág. 226/227.

2. Recurso Especial 16.672- São Paulo- Relator Min. Ari Pargendler - Revista Dialética de Direito Tributário nº 8, pág. 131..

3. Recurso Especial 16.672- São Paulo- Relator Min. Ari Pargendler - Revista Dialética de Direito Tributário nº 8, pág. 131.

4. CTN, artigo 106, "c" .

5. Luiz Emygdio F. da Rosa Jr. - Manual de Direito Financeiro & Tributário, RENOVAR, 10ª Edição, 1995.

6. Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio de Direito Tributário, Forense, 2ª edição, 1994, pág. 526.

7. Bernardo Ribeiro de Moraes, obra citada, pág. 526

8. Hugo de Brito Machado, Aspectos Fundamentais do ICMS, Dialética, São Paulo, p.230.

9. Salcha Camon Navarro Coelho, em Comentários ao Código Tributário Nacional, RJ, 1997, pp. 334/340.

10. Ementa do Recurso Especial nº 166.911 - SC (98/0017275-0), Relator Ministro Garcia Vieira, 19/5/98 - STJ.

11. Recurso Especial nº 147.927 - RS - Registro nº 97/0064378-6, Rel. Min. Hélio Mosimann, 16.04.98, STJ.

12. Aspectos Fundamentais do ICMS, Dialética- São Paulo - 1997 - pág. 233.

13. Recurso Especial nº 168.868 RJ (98/0021818-1) - julgam. de 08.06.98.

14. Recurso Especial nº 121.459/MG (97.0014101-2)- julgam. de 10.02.98.

15. Kiyoshi Harada, Direito Financeiro e Tributário, Atlas, 1995, p.233.

16. Fábio Fanucchi, Curso de Direito Tributário, Ed. Resenha Tributária/IBET, SP, 3ª t da 4ª ed. - 1977, p. 413.

 
Antonio S. Poloni*
Advogado em Iracemápolis (SP)
E-mail: poloni@widesoft.com.br
Home-page: www.widesoft.com.br/users/poloni
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 25/03/2002



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