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Leonardo Correia Lima Macedo 
Economista e mestre em Direito Econômico pela UFPB, professor da ESAF, auditor-fiscal da Receita Federal, acadêmico de Direito na AEUDF.

Artigo - Federal - 2002/0111

Importação e sujeição passiva. Abordagem interdisciplinar sobre os reflexos da MP nº 2.158-35/2001
Leonardo Correia Lima Macedo*

Introdução

No direito tributário a sujeição passiva é elemento de grande importância para a determinação de quem suporta o ônus tributário. Importante também é a caracterização do instituto da solidariedade passiva em uma mesma relação tributária.

A Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, trouxe mudanças significativas na sujeição passiva para empresas importadoras. As empresas adquirentes de mercadoria estrangeira, importadas por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, são agora responsáveis solidárias pelos tributos advindos dessa operação.

A mudança é surpreendente. Enquanto anteriormente somente as intermediárias respondiam pelos tributos decorrentes da importação, agora as adquirentes foram elevadas à categoria de responsáveis solidárias.

No rol de intermediárias, nas operações de comércio exterior, estão as empresas amparadas pelo Fundo para o Desenvolvimento das Atividades Portuárias do Espírito Santo (Fundap)(1). Tais empresas intermediárias (Fundapeanas) continuam no pólo principal da sujeição passiva, porém, de agora em diante, em situação de igualdade com as adquirentes.

Abordaremos as mudanças na sujeição passiva sob a ótica de duas correntes: restritiva e extensiva. Tais correntes, originárias do direito penal, servem perfeitamente ao nosso escopo de trazer a tona intenções quando da elaboração da legislação tributária.

Nessa abordagem utilizaremos conceitos oriundos do modelo da regra-matriz de incidência e seu respectivo esquema lógico desenvolvido pelo prof. Paulo de Barros Carvalho(2).

Ao final do texto o leitor será capaz de perceber que a MP nº 2.158-35, de 2001 representou uma vitória da corrente extensiva quanto à sujeição passiva.

Interpretação restritiva versus extensiva

Na definição do renomado mestre Hugo de Brito Machado(3): "O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada a seu cumprimento."

A delimitação do sujeito passivo pode ser definida com base em inúmeras teorias tributárias. Selecionamos, nesse texto, uma abordagem da doutrina penal para tratar a sujeição passiva sob duas óticas distintas: restritiva ou extensiva.

O direito penal é o irmão mais próximo do direito tributário. Acreditamos que muitas de suas teorias podem ser adaptadas com sucesso para o campo tributário. Com essa crença optamos por trabalhar de maneira interdisciplinar os conceitos de interpretação restritiva e extensiva para avançar sobre as preocupações da Fazenda Pública em assegurar o recebimento dos impostos provenientes de uma operação de comércio exterior.

Restritiva: de acordo com a ótica restritiva podemos definir sujeito passivo como aquele que realiza a hipótese de incidência tributária para nascimento da obrigação tributária. Mais, precisamente, aquele que realiza a conduta típica descrita na lei, i.e., o que pratica o verbo considerado como núcleo do critério material da hipótese de incidência.

Analisando, cuidadosamente, o artigo 19 do Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, podemos ver que o núcleo da descrição fática do imposto de importação é a importação de produtos estrangeiros.

"Art. 19: O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional".
Ou seja, o critério material do II é representado pelo verbo "importar". Logo, aquele que pratica a ação do verbo, ou seja aquele que "importa" é o sujeito passivo da obrigação.

Em conformidade com essa interpretação é considerado sujeito passivo, somente aquele que registrou a Declaração de Importação (DI) no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex).

O registro da DI é adotado como sendo o critério temporal do II. Tal linha temporal encontra-se prevista no Regulamento Aduaneiro (RA), Decreto nº 91.030, de 1985, artigo 87, inciso I:

"Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador:

I) na data do registro da declaração de importação de mercadoria despachada para consumo, inclusive a (...)"

Segundo a interpretação restritiva, somente aquele que constar como tendo realizado a importação (registro da DI) deve ser considerado como sujeito passivo. Realizar a importação (intermediário) seria distinto de favorecer a sua realização (adquirente). Prevalece, portanto, um critério objetivo da análise.

A interpretação restritiva é freqüente no direito penal, sendo a corrente majoritária do Código Penal.

Extensiva: a ótica extensiva, por outro lado, fundamenta-se na causação do resultado. O sujeito passivo seria aquele que deu causa ao evento, que motivou a ocorrência do mesmo trazendo modificações ao mundo externo. Não é, portanto, somente quem realiza o verbo do critério material, mas também aquele que, de qualquer maneira contribuiu para a produção do resultado.

Em conformidade com essa interpretação dever ser considerado sujeito passivo, não somente aquele que registrou a Declaração de Importação (DI), mas também aquele que fez vir a mercadoria estrangeira para o País.

Não é necessário, nem mesmo, o acordo de vontades, pactum sceleris. É suficiente que uma vontade adira à outra para a consecução do objetivo final.

De tal interpretação resulta a equiparação como sujeito passivo da obrigação tributária de todos os que cooperaram para a consecução do verbo "importar", ou seja para a entrada regular da mercadoria estrangeira no país.

Nessa abordagem prevalece uma visão subjetiva, recaindo a obrigação sobre quem praticou de fato a importação.

Solidariedade tributária passiva na MP nº 2.158-35

O Código Civil define solidariedade em seu artigo 896, parágrafo único, verbis:

"Art. 896 - A solidariedade não se presume; resulta da lei ou da vontade das partes.

Parágrafo único - Há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida toda."

Fala o CTN em seu artigo 124 dos casos de solidariedade passiva:

"Art. 124 - São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II - as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem."

Apesar da previsão legal de considerar como solidárias as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador, na prática torna-se, praticamente impossível demonstrar tal ligação.

Inúmeras vezes a Fazenda Pública enfrentou dificuldades na coleta de provas materiais para instruir autos de infração e provar a ligação entre intermediário e adquirente. Tais dificuldades resultaram na perda de receitas tributárias que repousaram sobre pessoas jurídicas sem nenhuma capacidade econômica.

Resta, portanto, maior garantia quando a solidariedade encontra-se expressamente prevista em lei.

Diante dessa realidade, a MP nº 2.158-35, de 2001 nada mais fez do que criar formalmente a obrigação solidária para o adquirente de mercadoria importada, por intermediário dos arts. 77 a 81.

"Art. 77. O parágrafo único do art. 32 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, passa a vigorar com a seguinte redação:

"Art. 32(...) (...)

Parágrafo único. É responsável solidário:

I - o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto;

II - o representante, no País, do transportador estrangeiro;

III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora." (NR) Art. 78. O art. 95 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, passa a vigorar acrescido do inciso V, com a seguinte redação:

"V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora." (NR)

Art. 79. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.

Art. 80. A Secretaria da Receita Federal poderá:

I - estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora por conta e ordem de terceiro; e

II - exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias, quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou do adquirente.

Art. 81. Aplicam-se à pessoa jurídica adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, as normas de incidência das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta do importador".

Em virtude da MP, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, é agora solidário quanto aos tributos originados da operação.

A Fazenda Pública procurou com isso evitar que as convenções particulares se sobrepusessem aos interesses públicos, em conformidade com o disposto nos termos do art. 123 do CTN.

"Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes."

Dessa forma, o Tesouro tenta evitar que pessoas intermediárias, sem nenhuma condição de fato para assumir o ônus tributário oriundo de vultosas operações de comércio exterior, venham a prejudicar os interesses públicos.

Prevalece, portanto, a abordagem extensiva sobre a sujeição passiva que nesse caso transpareceu por meio da MP nº 2.158-35, de 2001.

Conclusões

A sujeição passiva é um dos elementos mais importantes no direito tributário. Serve para determinar quem suportará o ônus tributário.

A doutrina penal ensina que na sujeição passiva da autoria criminal, existem duas interpretações: restritiva e extensiva. Doutrina essa que pode ser utilizada para analisar modificações na legislação tributária.

A criação, por meio da MP nº 2.158-35, de 2001, da figura do responsável solidário para o adquirente de mercadoria estrangeira ilustra uma ótica extensiva de interpretação dos fatos tributários por parte da Fazenda Pública Federal.

Procura, com isso, evitar perdas e garantir que seus lançamentos tributários se revertam em efetiva receita.

Notas

1.O Fundap foi criado pela Lei nº 2.508, de 22 de maio de 1970 e Regulamentado pelo Decreto nº 163-N de 15 de julho de 1970.

2.CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p.161-251.

3.MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 11ª edição, Malheiros: São Paulo, 1996, p. 96.

 
Leonardo Correia Lima Macedo*
economista e mestre em Direito Econômico pela UFPB, professor da ESAF, auditor-fiscal da Receita Federal, acadêmico de Direito na AEUDF
E-mail: macedoleo@uol.com.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Leonardo Correia Lima Macedo.



- Publicado em 27/02/2002



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