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Valeria Gutjahr 
Advogada especialista em Direito Tributário pela PUC/SP e sócia do escritório Spader, Gutjahr Advogados

Artigo - Previdenciário/Trabalhista - 2001/0008

Esclarecimentos concernentes às novas contribuições sociais instituídas pela Lei Complementar nº 110/2001 - FGTS
Valéria Gutjahr *

Mencionada Lei Complementar, não obstante instituir novas contribuições sociais, tem como objetivo custear a reposição dos depósitos de Fundo de Garantia do Tempo de Serviço devidos em razão dos expurgos inflacionários ocorridos nos planos Verão (janeiro/89) e Collor I (abril/90).

De acordo com a referida norma, duas novas contribuições sociais são devidas pelos empregadores, quais sejam:

1ª) 10% sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS, em caso de demissão de empregado sem justa causa, durante a vigência do contrato de trabalho(1) , a ser exigida a partir de 30.09.2001 e;

2ª) 0,5% sobre a remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas as parcelas de que trata o artigo 15, da Lei nº 8.036/90(2) , o qual se refere exatamente à contribuição de 8% devida a título de FGTS, a ser exigida a partir de 01.10.2001, com pagamento até o dia 07 do mês seguinte.

Frise-se, portanto, que não se trata de um adicional (de 0,5%) da alíquota de 8% incidente sobre a remuneração bruta dos empregados e creditada em suas contas vinculadas a título de FGTS, nem mesmo, de um adicional (de 10%) em relação à multa paga por demissão sem justa causa, cujo percentual é de 40% incidente sobre o montante dos depósitos efetuados ao longo do contrato de trabalho, posto inexistir identidade quanto à destinação dos recursos. Trata-se, pois, de novas exações, instituídas mediante Lei Complementar, as quais, não obstante possuam as mesmas regras reguladoras quanto à sujeição passiva e equiparações, prazo de recolhimento, administração, fiscalização, multa, lançamento, destinação do produto da arrecadação etc. aplicáveis ao FGTS, comporão o fundo como receita patrimonial derivada, não guardando qualquer vinculação com as contas dos empregados que dele fazem parte, sendo a receita obtida com as contribuições destinada exclusivamente para fazer face à correção monetária dos saldos das contas existentes na implantação dos Planos Verão e Collor I, de acordo com os índices mantidos pelo Supremo Tribunal Federal(3).

Por outro lado, as novas contribuições sociais não possuem a referibilidade necessária para validá-las como contribuições sociais, bem como não possuem a correlação lógica entre a base de cálculo erigida e a conseqüência (fato ou situação intermediária) gerada pela atuação estatal (não há nenhuma contrapartida benéfica ao obrigado, empregador). O que se tem, na verdade, são contribuições sociais que elegeram aspecto material aleatório e que, portanto, podem possuir natureza jurídica de qualquer outro tributo, menos de contribuição social.

Igualmente, não podem ser consideradas como contribuições sociais, posto que não preenchem os requisitos finalísticos para sua instituição, insculpidos nos artigos 149 - contribuições sociais em geral, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas - e 195 - contribuição social para o financiamento da seguridade social -, ambos da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 - CRFB/88. Além disso, mesmo que fossem consideradas contribuições sociais instituídas de acordo com o artigo 149, haveria necessariamente que ser respeitado o princípio da anterioridade aplicável aos tributos em geral, em confronto com o princípio da anterioridade nonagesimal eleito pela Lei Complementar e aplicável somente às contribuições para o financiamento da seguridade social.

Finalmente, ainda que desconsiderada a denominação jurídica das mencionadas exações, ressalte-se que não se está diante da espécie tributária denominada imposto, em virtude da proibição expressamente contida no inciso IV do artigo 167, da CRFB/88, segundo a qual é vedada a vinculação de receita de impostos a qualquer órgão, fundo ou despesa, bem como a constante no artigo 154, I, que proíbe a instituição de impostos que tenham o mesmo fato gerador ou base de cálculo dos já discriminados na Constituição. No caso em tela, o tributo instituído no artigo 2º, da Lei Complementar nº 110/2001 (0,5% sobre a remuneração devida) pode coincidir com a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Física - IRPF.

Impossibilidade de se considerar as contribuições sociais como "adicional" do FGTS

Cabe inicialmente esclarecer que o Fundo de Garantia do Tempo do Serviço - FGTS, por expressa disposição constitucional contida no inciso III, do artigo 7º, da CRFB/88 é um dos direitos do trabalhador urbano e rural, que visa à melhoria de sua condição social. Tal fundo foi regulado infraconstitucionalmente por meio da Lei nº 8.036/90, a qual, em seu artigo 2º, dispõe ser o mesmo constituído pelos saldos das contas vinculadas dos trabalhadores bem como por outros recursos a ele incorporados(4) , tais como dotações orçamentárias específicas, resultados das aplicações dos recursos do FGTS, multas, correção monetária e juros moratórios devidos, receitas patrimoniais e financeiras etc.

Com efeito, cada empregado, nas hipóteses legais, faz jus a receber o saldo correspondente aos depósitos de sua conta vinculada, posto ser este de sua propriedade. A outra parte dos recursos pertencentes ao fundo serve para fazer frente aos demais benefícios dirigidos aos trabalhadores e conferidos pela lei, como, por exemplo, o financiamento da casa própria.

Conforme dito acima, os recursos que compõem esta outra parte do fundo vêm de outras fontes que não o pagamento da contribuição mensal devida pelos empregadores e incidente sobre a remuneração dos empregados, que, em conformidade com o artigo 15 da Lei nº 8.036/90, se traduz em 8% da remuneração paga ou devida, no mês anterior, a cada trabalhador(5) e que deve ser depositada obrigatoriamente até o dia 7 de cada mês, em conta bancária vinculada.

Feitas estas breves ponderações acerca da natureza dos recursos que constituem o FGTS, necessários ao perfeito entendimento da questão posta a seguir, passa-se à análise da Lei Complementar em discussão.

A Lei Complementar nº 110, publicada no D.O.U em 30 de junho de 2001, dispõe em sua ementa:

Institui contribuições sociais, autoriza créditos de complementos de atualização monetária em contas vinculadas do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS e dá outras providências.

Evidencia-se, em princípio, que o diploma legal trata da criação de duas novas contribuições sociais no ordenamento jurídico brasileiro, bem como da regulamentação de complementação de créditos de atualização monetária em contas vinculadas do FGTS.

É a redação do artigo 1º:

Art. 1º Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem justa causa, à alíquota de dez por cento sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS, durante a vigência do contrato de trabalho, acrescido das remunerações aplicáveis às contas vinculadas.

Estabelece o § 1º, do artigo 3º:

Art. 3º Às contribuições sociais de que tratam os arts. 1º e 2º aplicam-se as disposições da Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990, e da Lei nº 8.844, de 20 de janeiro de 1994, inclusive quanto a sujeição passiva e equiparações, prazo de recolhimento, administração, fiscalização, lançamento, consulta, cobrança, garantias, processo administrativo de determinação e exigência de créditos tributários federais.

§ 1º As contribuições sociais serão recolhidas na rede arrecadadora e transferidas à Caixa Econômica Federal, na forma do art. 11 da Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990, e as respectivas receitas serão incorporadas ao FGTS.(o grifo não se encontra na lei)

Em conformidade com a redação do artigo 1º, foi criada a primeira das contribuições sociais mencionadas na ementa da lei, a qual incidirá à alíquota de 10% sobre o montante de todos os depósitos efetuados pelo empregador na conta vinculada do empregado, no período de vigência do contrato de trabalho. Desta forma, demitido o empregado sem justa causa, deve o empregador apurar o montante que depositou na conta vinculada daquele e recolher 10% deste montante ao FGTS. A respectiva receita daí oriunda será incorporada ao fundo como receita patrimonial derivada (§ 1º, do art. 3º).

Nesse momento, há que se fazer um paralelo com o disposto no § 1º, do artigo 18, da Lei nº 8.036/90. Segundo este dispositivo legal, na hipótese de despedida sem justa causa, o empregador pagará diretamente ao trabalhador a importância igual a 40% do montante de todos os depósitos efetuados em sua conta vinculada, durante a vigência do contrato de trabalho, atualizados monetariamente e acrescido dos respectivos juros.

Note-se a impossibilidade de se considerar esta primeira contribuição como 'adicional'(6) do FGTS, face à destinação diversa dos valores a serem pagos pelo empregador, sujeito passivo de ambas as obrigações, ou seja, a multa de 40% deve ser paga diretamente ao empregado e a contribuição social, instituída pela Lei Complementar nº 110/2001, deve ser recolhida na rede arrecadadora e transferida à Caixa Econômica Federal para ter sua receita incorporada ao FGTS. Não existe uma soma, um acréscimo das contribuições, mas sim, uma total independência entre as mesmas, em decorrência da diversa destinação dada a ambas.

Segue-se à análise da segunda contribuição social instituída pela Lei Complementar nº 110/2001. Assim está redigido o artigo 2º:

Art. 2º Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores, à alíquota de cinco décimos por cento sobre a remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas as parcelas de que trata o art. 15 da Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990.

Note-se que a base de cálculo é a mesma utilizada para o cálculo da contribuição depositada mensalmente na conta vinculada do empregado, conforme determinação prevista no artigo 15, da Lei nº 8.036/90:

Art. 15. Para os fins previstos nesta lei, todos os empregadores ficam obrigados a depositar, até o dia 7 (sete) de cada mês, em conta bancária vinculada, a importância correspondente a 8 (oito) por cento da remuneração paga ou devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas na remuneração as parcelas de que tratam os artigos 457 e 458 da CLT e a gratificação de Natal a que se refere a Lei nº 4.090, de 13 de julho de 1962, com as modificações da Lei nº 4.749, de 12 de agosto de 1965.

O mesmo raciocínio feito anteriormente em relação à primeira contribuição é aplicado neste segundo caso. Conforme a Lei nº 8.036/90, o depósito da contribuição devida ao empregado é feito diretamente em sua conta vinculada, o que não ocorre com a contribuição social instituída pelo artigo 2º da Lei Complementar nº 110/2001, que deverá, nos termos do § 1º, do artigo 3º desta, ter seu montante incorporado ao FGTS, novamente como receita patrimonial derivada.

Conclui-se, portanto, que não se trata de um adicional (de 0,5%) da alíquota de 8% incidente sobre a remuneração bruta dos empregados e creditada em suas contas vinculadas a título de FGTS, nem mesmo, de um adicional (de 10%) em relação à multa paga por demissão sem justa causa, cujo percentual é de 40% incidente sobre o montante dos depósitos devidos, eis que inexiste identidade quanto à destinação dos recursos. Trata-se, pois, de novas exações, instituídas mediante Lei Complementar, as quais, não obstante possuam as mesmas regras reguladoras quanto à sujeição passiva e equiparações, prazo de recolhimento, administração, fiscalização, multa, lançamento, destinação do produto da arrecadação, etc. aplicáveis ao FGTS, comporão o fundo como receita patrimonial derivada, não guardando qualquer vinculação com as contas dos empregados que dele fazem parte, sendo a receita destinada exclusivamente para fazer face à correção monetária das contas que continham depósitos em janeiro de 1989 (Plano Verão) e abril de 1990 (Plano Collor I), de acordo com os índices mantidos pelo Supremo Tribunal Federal.

As contribuições previstas na CRFB/88 e a sua classificação como tributos vinculados a uma atividade estatal

Conceitualmente, contribuição é o "tributo vinculado cuja hipótese de incidência consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstância intermediária) referida ao obrigado.(7)" Neste sentido, Geraldo Ataiba ensina que "Só há contribuição quando, entre a atuação estatal e o obrigado, a lei coloca um termo intermediário, que estabelece a referibilidade entre a própria atuação e o obrigado. Daí o distinguir-se a taxa da contribuição pelo caráter (direto ou indireto) da referibilidade entre a atuação e o obrigado.(8)"

Conforme dito acima, consiste a referibilidade indireta em um dos requisitos necessários à exigência de contribuições sociais. Sua verificação é possível quando da análise do aspecto material da hipótese de incidência da norma tributária. Nele, devem estar presentes, obrigatoriamente, três requisitos: 1º) atuação do Estado; 2º) o obrigado (contribuinte, sujeito passivo) e 3º) o termo intermediário. Não se identificando um deles, maculada estará a contribuição instituída.

Pois bem, analisando-se o aspecto material da hipótese de incidência das novas contribuições sociais instituídas pela Lei Complementar nº 110/2001, tem-se:

a) como aspecto material da hipótese de incidência da primeira contribuição (art. 1º), a demissão, pelo empregador, sem justa causa;

b) como aspecto material da hipótese de incidência da segunda (art. 2º), a remuneração do empregado.

O obrigado, sujeito passivo, é o empregador em ambos os casos, portanto, identificado um dos requisitos.

Por sua vez, a atuação do Estado, bem como o termo intermediário, outros dois requisitos indispensáveis, não são passíveis de identificação. Na verdade, como já dito em fundamentação anterior, a receita arrecadada a esse título servirá para fazer frente aos valores devidos em virtude da ausência da real correção monetária nas contas vinculadas dos empregados em determinados períodos. Tal correção foi amplamente acatada pelo Poder Judiciário e reconhecida pelo Governo Federal.

Registre-se, por oportuno, a mensagem do Ministro de Estado do Trabalho e Emprego, Francisco Dornelles, e do Ministro de Estado da Fazenda, Pedro Malan, ao Presidente da República, propondo o projeto de Lei Complementar nº 110, de 2001:

A contribuição social devida nos casos de despedida sem justa causa, além de representar um importante instrumento de geração de recursos para cobrir o passivo decorrente da decisão judicial(9) , terá como objetivo induzir a redução da rotatividade no mercado de trabalho (...)

Com vistas ao fortalecimento e à consolidação do patrimônio do FGTS, propõe-se também a instituição de contribuição social de 0,5% (cinco décimos por cento) incidente sobre a remuneração dos empregados, pagas pelas empresas de médio e grande porte.

(...)

A urgência solicitada se deve à necessidade de que os recursos das contribuições que ora se propõe criar sejam coletados pelo FGTS no mais breve período de tempo, a fim de que os trabalhadores possam receber a complementação de atualização monetária nos prazos propostos na anexa minuta de Projeto de Lei Complementar(10). (os grifos não se encontram no original)

Diante de tais esclarecimentos, verifica-se a inexistência da referibilidade indireta necessária para validar tais novas contribuições sociais.

Além disso, a base de cálculo dos tributos vinculados (à uma atuação estatal), caso das contribuições sociais, deve estar relacionada com a medida da conseqüência gerada pela atuação estatal. Analisando-se o caso concreto, tem-se que:

a) a primeira contribuição (art. 1º) tem como base de cálculo o montante de todos os depósitos devidos, referente ao FGTS, durante a vigência do contrato de trabalho;

b) a segunda contribuição (art. 2º) tem como base de cálculo a remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas as parcelas de que trata o art. 15 da Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990 (gratificações de Natal e as remunerações de que tratam os artigos 457 e 458 da CLT).

Ora, evidente está a inexistência de qualquer relação das bases de cálculo das contribuições sociais com uma atuação do Estado ao obrigado (empregador), porque não há nenhuma atividade estatal que traga benefícios indiretos a ele. A uniformização da jurisprudência quando ao direito dos titulares de contas vinculadas à correção monetária integral gerou um passivo que não cabe ao empregador suportar, e cujo pagamento, a ser feito com os recursos provenientes das contribuições criadas, em nada lhe socorre.

A necessidade da referibilidade e da correlação lógica entre a base de cálculo e a conseqüência gerada pela atuação do Estado (binômios que validam a contribuição social) podem ser bem entendidas a partir das lições de Wagner Balera:

As contribuições não podem ser tratadas como meio para reforço de caixa do Tesouro Nacional e não podem se furtar ao cumprimento das finalidades que lhes são peculiares.

Por isso mesmo, previamente à elaboração da lei de tributação, seja instituído, também por lei, um Plano de Custeio que irá dispor, com base em critérios definidos pela ciência atuarial e segundo elementos fornecidos pelas estatísticas, sobre os montantes necessários ao financiamento dos direitos sociais garantidos constitucionalmente.

(...)

Observa Geraldo Ataliba que, no regime das contribuições (que se enquadram, na classificação desse jurista, entre os tributos vinculados) existe um liame entre a atuação estatal que tal contribuição social custeia e a sua base de cálculo. Só quando estiver presente esse liame é que se poderá falar em verdadeira contribuição(11).

No caso, verifica-se que as novas contribuições sociais não possuem a referibilidade necessária para validá-las como contribuições sociais, bem como não possuem a correlação lógica entre a base de cálculo erigida e a conseqüência (fato ou situação intermediária) gerada pela atuação estatal (mesmo porque, não há nenhuma contrapartida benéfica ao obrigado, empregador). O que se tem, na verdade, são contribuições sociais que elegeram aspecto material aleatório e que, portanto, podem possuir natureza jurídica de qualquer outro tributo, menos de contribuição social.

Todavia, ainda que se entenda possível a manutenção das exações como contribuição social, há que se verificar a sua subsistência no ordenamento jurídico com base nas hipóteses constitucionalmente postas para este tipo de tributo.

A CRFB/88 tipifica as contribuições como tributos em razão de sua natureza (receitas derivadas, compulsórias) e por consubstanciarem princípios peculiares ao regime jurídico dos tributos. Têm (sociais, corporativas, interventivas, de seguridade social e educacional, previstas nos arts. 149, 195, 212, § 5º, 240) como característica básica a vinculação a fundos, entidades, categorias profissionais, beneficiando indiretamente a terceiros, que não os seus contribuintes.

Especificamente, o caso ora em discussão poderia abarcar a cobrança de contribuições sociais insculpidas ou no artigo 149 (contribuições sociais genéricas) ou no artigo 195 (contribuições sociais previdenciárias), da CRFB/88. Analisar-se-ão ambos os dispositivos de forma a demonstrar o preenchimento ou não dos requisitos que compõem a sua hipótese de incidência e verificar a constitucionalidade de suas cobranças por parte da União Federal.

Artigo 149, da CRFB/88 - Hipóteses de instituição das contribuições nele previstas

O art. 149, da CRFB/88, trata das contribuições sociais, interventivas e de interesse de categorias profissionais, cuja competência para instituição foi outorgada à União Federal. Diz o mencionado dispositivo:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (grifou-se)

Verifica-se, da leitura do dispositivo constitucional, a necessidade da existência de uma qualificação finalística para determinar a validade das leis instituidoras do tributo delineado, qual seja, que o mesmo seja utilizado como instrumento de atuação da União nas respectivas áreas: social, econômica e da categoria profissional ou econômica. Ora, não tem sentido a concepção de algo como um 'instrumento' em si mesmo, destacado de uma função a que sirva ou finalidade específica. Portanto, para ser constitucional a instituição, por meio de lei, de tal exação, há necessidade da convergência da finalidade identificada a partir da "área de atuação" qualificada. A finalidade mediata é aquela que atende a um interesse da área ou grupo - social, econômico ou profissional - que corresponde ao elemento "solidariedade", enquanto sua finalidade imediata é ser instrumento da atuação da União. Ao discorrer sobre o assunto, ensina o jurista Marco Aurélio Greco:

Ora, 'atuar' significa agir. Nos termos admitidos pela própria Constituição, a União pode agir numa determinada área de duas maneiras distintas:

a) diretamente, assumindo o papel de um dos agentes na respectiva área (fazendo algo, por exemplo, nos termos do artigo 173 da CF-88); ou

b) atuando como agente normativo e regulador em determinadas áreas, mediante o exercício das competências que lhe são deferidas pelo artigo 174 da CF-88(12).

Com efeito, a contribuição instituída em conformidade com o artigo 149 há que atender a finalidade para a qual foi criada, sendo, pois, o destino da arrecadação, elemento essencial à definição da figura. Complementa Marco Aurélio Greco: "Se a razão de ser da contribuição é existir uma finalidade e um determinado grupo, e a exigência do pagamento é feita em solidariedade ao grupo à luz da finalidade, o destino da arrecadação deve ser a favor desse mesmo grupo, na busca da finalidade(13)." Roque Carraza também ensina neste sentido: "Noutro dizer, a regra-matriz constitucional destas contribuições agrega, de modo indissociável, a idéia de destinação. Queremos com tal assertiva sublinhar que, por imperativo da Lei Maior, os ingressos advindos da arrecadação destes tributos devem necessariamente ser destinados à viabilização ou ao custeio de uma determinada atividade de competência federal(14)."

Voltando-se ao disposto no artigo 149, da CRFB/88: podem ser elas contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Por exclusão, verifica-se que as contribuições instituídas pela Lei Complementar nº 110/2001 não são contribuições de intervenção no domínio econômico, posto que não servirão para atender os encargos da intervenção da União em nenhum setor da economia. Igualmente, não representam o interesse de nenhuma categoria profissional ou econômica específica, face à inexistência de qualquer configuração pela lei de tal fato. Diante disso, surge o seguinte questionamento: preenchem os requisitos necessários para a configuração de contribuições sociais?

A resposta a esta questão também se afigura negativa, com base nos fundamentos a seguir expostos.

Conforme anteriormente mencionado, as contribuições dispostas no artigo 149 devem obedecer rigorosamente aos ditames nele veiculados, ou seja, a existência de uma finalidade e de um determinado grupo e ser o destino da arrecadação em favor desse mesmo grupo, na busca da finalidade.

Como contribuições sociais gerais (caráter não-previdenciário), por sua vez, devem ter correspondência com a área dos direitos sociais, ou seja, como instrumento de atuação na respectiva área. Neste momento, pergunta-se: e o que diz a Constituição relativamente aos direito sociais? Conforme preconiza o artigo 6º, consubstanciam-se os "direitos sociais" em direito à educação, à saúde, ao trabalho, ao lazer, à segurança, à previdência social, à proteção, à maternidade e à infância e à assistência aos desamparados.

Todavia, as questionadas contribuições sociais, na forma como instituídas, possuem a única finalidade de custear a correção monetária das contas vinculadas do FGTS com saldos na implantação dos Planos Verão e Collor I, de acordo com os índices mantidos pelo Supremo Tribunal Federal. Tal finalidade encontra-se nítida mediante a leitura do inciso II, do artigo 4º, da Lei Complementar nº 104/2001, o qual dispõe:

Art. 4º Fica a Caixa Econômica Federal autorizada a creditar nas contas vinculadas do FGTS, a expensas do próprio Fundo, o complemento de atualização monetária resultante da aplicação, cumulativa, dos percentuais de dezesseis inteiros e sessenta e quatro centésimos por cento e de quarenta e quatro inteiros e oito décimos por cento, sobre os saldos das contas mantidas, respectivamente, no período de 1º de dezembro de 1988 a 28 de fevereiro de 1989 e durante o mês de abril de 1990, desde que:

(...)

II - até o sexagésimo terceiro mês a partir da data da publicação desta Lei Complementar, estejam em vigor as contribuições sociais de que tratam os arts. 1º e 2º; e

III - a partir do sexagésimo quarto mês da publicação desta Lei Complementar, permaneça em vigor a contribuição social de que trata o art. 1º. (os grifos não se encontram na lei)

Portanto, o objetivo da lei constitui-se, única e exclusivamente, em custear a referida correção monetária, posto estar claro que esta somente será creditada se estiver em vigor a cobrança de tais contribuições, não guardando tal fato pertinência com a autorização constitucional de aplicação na área social, como instrumento de atuação da União na referida área.

Além disso, não obstante a Lei Complementar ter instituído a contribuição mencionada em seu artigo 2º (0,5%) durante 60 meses a partir de sua exigibilidade, o que resulta em cinco anos de cobrança (até outubro de 2006), em seu artigo 13, assegura o destino integral da arrecadação das mencionadas contribuições ao FGTS somente até 2003. Após, não existiria mais a obrigatoriedade de as leis orçamentárias anuais assegurarem tal destino. De forma a proporcionar a melhor compreensão, vale transcrever o citado dispositivo:

Art. 13. As leis orçamentárias anuais referentes aos exercícios de 2001, 2002 e 2003 assegurarão destinação integral ao FGTS de valor equivalente à arrecadação das contribuições de que tratam os arts. 1º e 2º desta Lei Complementar.

Ora, a própria lei já deixa clara a desnecessidade da destinação integral dos recursos ao FGTS após 2003. Será que, após, os recursos da arrecadação serão aplicados na área social? Afigura-se clara, pois, a inexistência de vinculação alguma da finalidade e do destino da arrecadação das contribuições instituídas pela Lei Complementar nº 110/2001 como instrumento de atuação da União na área relativa aos direitos sociais, razão pela qual padecem do vício da inconstitucionalidade, não possuindo amparo para suas exigências. Mais uma vez, invocam-se os ensinamentos de Marco Aurélio Greco acerca da questão, de forma a concluir claramente como deve estar delineada a figura da contribuição prevista no artigo 149, da CRFB/88:

Em suma, o destino do produto da arrecadação das contribuições é elemento essencial à sua constitucionalidade. Não apenas a previsão abstrata, mas a sua aplicação efetiva. O juízo, sobre o grau de inadequação da destinação do produto da arrecadação para o efeito de considerar ocorrida a violação constitucional, pode comportar mais de uma avaliação, mas entendo fundamental reconhecer que o vício na destinação gera inconstitucionalidade argüível pelo sujeito passivo, pois o que estará sendo cobrado não será mais uma verdadeira contribuição(15).

Outra questão merece ser ressaltada. Não se poderia afirmar que as mencionadas contribuições sociais têm finalidade e aplicabilidade na área social, por destinarem-se ao FGTS e ser este um direito dos trabalhadores urbanos e rurais, insculpido no artigo 7º, III, da CRFB/88, e, portanto, no Capítulo "Dos Direitos Sociais", visto que a contribuição ao FGTS, devida mensalmente pelos empregadores, nos termos dos dispositivos anteriormente mencionados, já vem sendo exigida há décadas(16), não podendo uma nova lei vir a exigir contribuições sociais caracterizadas pelo mesmo fato gerador e mesma base de cálculo. Além disso, daquela também não poderiam ser consideradas "adicionais", pelos motivos anteriormente mencionados.

Aplicabilidade do Princípio da Anterioridade geral em matéria tributária às contribuições instituídas com base no artigo 149, da CRFB/88

Ainda que verificada a constitucionalidade das novas contribuições sociais em foco na presente discussão, o que se admite apenas hipoteticamente, contrariamente ao que determina o artigo 14 da Lei Complementar nº 110/2001(17) , não poderiam as mesmas ser exigidas no exercício de 2001, face à submissão das contribuições instituídas com base no artigo 149 ao princípio da anterioridade geral em matéria tributária.

O citado dispositivo constitucional determina claramente a observância do disposto nos artigos 146, III (previsões contidas em normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e suas espécies, obrigação, lançamento, adequado tratamento do ato cooperativo etc.), 150, I (legalidade estrita) e 150, III (irretroatividade e anterioridade).

O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da "contribuição social sobre o lucro", o qual pacificou a temática acerca da aplicação do regime tributário às contribuições sociais, também se pronunciou sobre a questão da anterioridade a ser aplicável às contribuições instituídas com base no artigo 149:

(...)

No tocante às contribuições sociais - que dessas duas modalidades tributárias é a que interessa para este julgamento -, não só as referidas no artigo 149 - que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional - têm natureza tributária, como resulta igualmente, da observância que devem ao disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, mas também as relativas à seguridade social previstas no artigo 195, que pertence ao título 'Da Ordem Social'. Por terem natureza tributária é que o artigo 149, que determina que as contribuições sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra b consagra o princípio da anterioridade), exclui dessa observância as contribuições para a seguridade social previstas no artigo 195, em conformidade com o disposto no § 6º deste dispositivo, que, aliás, em seu § 4º, ao admitir a instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, determina se obedeça ao disposto no art. 154, I, norma tributária, o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária dessas contribuições sociais(18). (os grifos não se encontram no original)

Resulta, pois, que, em se considerando tais exações como contribuições sociais, cujo fulcro constitucional é o artigo 149, deverão elas obedecer ao princípio da anterioridade geral em matéria tributária, afastando-se, por conseguinte, qualquer tentativa de exigência no exercício de 2001.

Artigo 195, da CRFB/88 - Dos requisitos das contribuições para a Seguridade Social e a impossibilidade de se considerar como tais as exações instituídas pela Lei Complementar nº 110/2001

Descaracterizada a possibilidade de as contribuições sociais instituídas terem suporte constitucional no artigo 149, passa-se à análise da possibilidade de as mesmas estarem submetidas ao regime jurídico das contribuições sociais previdenciárias, ou seja, destinadas ao custeio da seguridade social.

Conforme o próprio nome já diz - contribuição para a seguridade social -, deve esta exação ter como destino o custeio da Seguridade Social.

A Seguridade Social(19) é, em resumo, um grande plano de seguro, administrado pelo poder público, que tem como objetivo proporcionar à sociedade: saúde, assistência e previdência social (aposentadoria e pensão dos trabalhadores do setor privado).

As fontes básicas de custeio da Seguridade Social são as contribuições sociais previdenciárias, dispostas no artigo 195, da Constituição Republicana, quais sejam, a contribuição social sobre o lucro (CSLL), a contribuição social sobre o faturamento (COFINS) e a contribuição social sobre a folha de remunerações (INSS), que inclui a contribuição que é descontada dos empregados. Some-se, ainda, 60% da contribuição ao programa de integração social (PIS) e a contribuição provisória sobre a movimentação financeira (CPMF), que /por disposições constitucionais (artigos 239 e 74 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias), integram o custeio da Seguridade Social. Além disso, a Constituição Republicana, pela redação do § 4º, do artigo 195, permite a instituição de outras fontes de custeio, o que se verifica quando a União exercita a sua competência residual.

Com efeito, a União Federal, no exercício de sua competência residual e seguindo os ditames do § 4º, do artigo 195 - o qual determina que "a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social", desde que o faça mediante lei complementar -, poderia perfeitamente instituir novas contribuições sociais.

Todavia, conforme acima mencionado, as contribuições sociais (de caráter previdenciário) devem necessariamente ter a sua arrecadação destinada à manutenção ou expansão da Seguridade Social, sob pena de inconstitucionalidade de suas cobranças.

Foi exatamente neste sentido o voto do Ministro Carlos Velloso, quando do julgamento da contribuição social sobre o lucro:

(...) O que importa perquirir não é o fato de a União arrecadar a contribuição, mas se o produto da arrecadação é destinado ao financiamento da seguridade social (C.F.; art. 195, I). A resposta está na própria Lei 7.689, de 15.12.88, que, no seu artigo 1º, dispõe, expressamente, que "fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social". De modo que, se o produto da arrecadação for desviado de sua exata finalidade, estará sendo descumprida a lei, certo que uma remota possibilidade do descumprimento da lei não seria capaz, evidentemente, de torná-la inconstitucional.(...) (20)

Portanto, este mesmo raciocínio deve ser aplicado no caso em tela: se a destinação da arrecadação destas novas contribuições sociais não se volta para o financiamento da seguridade social e sim, conforme se denota da leitura do artigo 3º, § 1º c/c artigo 13, da Lei Complementar nº 110/2001, para o próprio Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, mostra-se completamente desvirtuada a natureza jurídica do tributo.

Impossibilidade da caracterização das novas contribuições sociais como espécie tributária denominada "imposto"

Com efeito, em não sendo uma contribuição social, pelas razões acima mencionadas, poderiam as novas exações ser consideradas outra espécie tributária denominada "imposto", o qual não é vinculado a qualquer atividade estatal e cujo produto da arrecadação poderia custear qualquer tipo de despesa do governo.

Todavia, novamente se encontra o óbice do produto da arrecadação, pois, conforme dispõe o inciso IV, do artigo 167, da CRFB/88, vedada está a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas as hipóteses previstas no próprio artigo (a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem assim o disposto no § 4º deste artigo.). Ora, o § 1º do artigo 3º da Lei Complementar nº 110/2001 é claro ao dispor que as receitas oriundas da cobrança das contribuições previstas nos artigos 1º e 2º serão incorporadas ao FGTS. Além disso, o artigo 13 da mencionada Lei Complementar, anteriormente transcrito, determina a destinação integral do valor equivalente à arrecadação das contribuições ao FGTS nos anos de 2001, 2002 e 2003.

Conclusão:

Diante de todo o exposto, evidente está a inconstitucionalidade das contribuições analisadas, pois restou verificada, resumidamente:

a) Impossibilidade de se considerar as novas contribuições sociais como "adicional" do FGTS. Trata-se, pois, de novas exações, instituídas mediante Lei Complementar, as quais, não obstante possuam as mesmas regras aplicáveis ao FGTS, comporão o fundo como receita patrimonial derivada, não guardando qualquer vinculação com as contas dos empregados que dele fazem parte, sendo a receita destinada exclusivamente para fazer face à correção monetária das contas vinculadas que possuíam saldos em janeiro/1989 e abril/1990, de acordo com os índices mantidos pelo Supremo Tribunal Federal;

b) As novas contribuições sociais não possuem a referibilidade necessária para validá-las como verdadeiras contribuições sociais, bem como não possuem a correlação lógica entre a base de cálculo erigida e a conseqüência (fato ou situação intermediária) gerada pela atuação estatal (não há nenhuma contrapartida benéfica ao obrigado, empregador). O que se tem, na verdade, são contribuições sociais que elegeram aspecto material aleatório e que, portanto, podem possuir natureza jurídica de qualquer outro tributo, menos de contribuição social;

c) Ainda que de contribuições sociais se tratasse, instituídas com fulcro no artigo 149, da CRFB/88, verifica-se a inexistência de vinculação alguma entre a finalidade e o destino da arrecadação das contribuições como instrumento de atuação da União na área relativa aos direitos sociais, razão pelas qual padecem do vício da inconstitucionalidade, não possuindo amparo as suas exigências;

d) Mesmo que vencido o argumento anterior, contrariamente ao que determina o artigo 14 da Lei Complementar nº 110/2001, não poderiam as mesmas ser exigidas no exercício de 2001, face à submissão das contribuições instituídas com base no artigo 149 da CRFB/88 ao princípio da anterioridade geral em matéria tributária;

e) Impossibilidade de as contribuições sociais instituídas pela Lei Complementar nº 110/2001 terem como matriz constitucional os artigos 194 e 195, posto que a destinação da arrecadação destas novas contribuições sociais não está sendo para o financiamento da seguridade social e sim, conforme se denota da leitura do artigo 3º, § 1º c/c artigo 13, da Lei Complementar nº 110/2001, para o próprio Fundo de Garantia do Tempo de Serviço;

f) Impossibilidade da caracterização das novas contribuições sociais como espécie tributária denominada imposto, face à vedação imposta pelo artigo 167, IV, da CRFB/88, qual seja, vinculação do produto da arrecadação a órgão, fundo ou despesa, bem como a constante no artigo 154, I, a qual veda a instituição de impostos que tenham o mesmo fato gerador ou base de cálculo dos já discriminados na Constituição.

Notas:

(1) Art. 1º. Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem justa causa, à aliquota de dez por cento sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS, durante a vigência do contrato de trabalho, acrescido das remunerações aplicáveis às contas vinculadas.

(2) Art. 2º. Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores, à alíquota de cinco décimos por cento sobre a remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas as parcelas de que trata o art. 15 da Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990.

(3) No julgamento do Recurso Extraordinário nº 226.855/RS, Relator Min. Moreira Alves, julgado pelo Tribunal Pleno em 31.08.2000 e publicado no DJU 1 de 13.10.2000, p. 20, o Supremo Tribunal Federal deu provimento ao recurso da Caixa Econômica Federal para excluir três dos cinco índices de diferenças de correção monetária pleiteados sobre saldos das contas vinculadas ao FGTS. Em relação às diferenças de correção supostamente devidas nos meses de junho de 1987 (Plano Bresser), maio de 1990 (Plano Collor I) e fevereiro de 1991 (Plano Collor II), a Corte entendeu que não havia direito adquirido à sua percepção, em vista da natureza estatutária do FGTS; quanto aos outros dois índices, relativos aos meses de janeiro de 1989 (Plano Verão) e abril de 1990 (Plano Collor I), o STF considerou que não havia matéria constitucional a ser apreciada, deixando ao Superior Tribunal de Justiça a definição dos percentuais. Esta Corte, por sua vez, manteve o sentido da jurisprudência já há muito pacificada e vem julgando devidos os índices de 16,64% (jan/89) e 44,8% (abr/90).

(4) Art. 2º O FGTS é constituído pelos saldos das contas vinculadas a que se refere esta lei e outros recursos a ele incorporados, devendo ser aplicados com atualização monetária e juros, de modo a assegurar a cobertura de suas obrigações.

§ 1º Constituem recursos incorporados ao FGTS, nos termos do caput deste artigo:

a) eventuais saldos apurados nos termos do art. 12, § 4º;

b) dotações orçamentárias específicas;

c) resultados das aplicações dos recursos do FGTS;

d) multas, correção monetária e juros moratórios devidos;

e) demais receitas patrimoniais e financeiras.

§ 2º As contas vinculadas em nome dos trabalhadores são absolutamente impenhoráveis. (grifou-se)

(5) Conf. art. 15, da Lei nº 8.036/90.

(6) Segundo o Dicinários Michaelis, adicionar siginifica acrescentar, adir, aditar, juntar, somar, o que não se verifica no caso em questão.

(7) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5 ed. São Paulo: Malheiros, 1995, p. 134.

(8) Op. Cit., p. 147.

(9) Os Ministros referem-se à decisão do STF que julgou o recurso extraordinário da Caixa Econômica Federal e manteve a aplicação de dois dos cinco índices de correção monetária pleiteados pelos trabalhadores titulares de contas vinculadas quando da implantação dos planos econômicos.

(10) Mensagem constante no Projeto de Lei Complementar nº 195-A, de 2001, que deu origem à Lei Complementar nº 110, de 2001.

(11) In Direito Tributário Contemporâneo. São Paulo: Atlas, 1995, p. 106.

(12) GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura "sui generis"). São Paulo: Dialética, 2000, p. 136.

(13) Op. Cit,. p. 240.

(14) CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 13 ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 392.

(15) Op. Cit., p. 241.

(16) O FGTS foi instituído pela Lei nº 5.107, de 13 de setembro de 1966, sendo atualmente regulado nos termos da Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990.

(17) Art. 14. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos:

I - noventa dias a partir da data inicial de sua vigência, relativamente à contribuição social de que trata o art. 1º; e

II - a partir do primeiro dia do mês seguinte ao nonagésimo dia da data de início de sua vigência, no tocante à contribuição social de que trata o art. 2º.

(18) Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 146733-9 - Pleno - Rel. Min. Moreira Alves, julgado em 29.06.92.

(19) Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

(20) Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 138.284-8/CE. Relator Ministro Carlos Velloso.

 
Valéria Gutjahr *
Advogada especialista em Direito Tributário pela PUC/SP e sócia do escritório Spader, Gutjahr Advogados.
e-mail: valeria@spader.com.br
"http://www.spader.com.br"

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Valeria Gutjahr.



- Publicado em 07/12/2001



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