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Fernando Dantas Casillo Gonçalves 
Bacharel em Direito - Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo; Especialista em Direito Tributário - Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; Mba em Direito da Economia e da Empresa - Fundação Getúlio Vargas Especialização em Direito Empresarial Internacional Pelo Centro de Extensão Universitária.

Artigo - Municipal - 2000/0003

ISS - Inconstitucionalidade das Alíquotas Diferenciadas em Razão da Atividade
Fernando Dantas Casillo Gonçalves

I - A introdução

A legislação do Município de São Paulo estabelece a cobrança do Imposto sobre Serviços - ISS, pela aplicação de alíquotas diferenciadas em razão da atividade dos contribuintes.

Como restará demonstrado, a falta de critério de discriminação para fundamentar esta diferenciação, resulta a inconstitucionalidade da cobrança do imposto por afronta a diversos Princípios Constitucionais.

II.1 - O Princípio da Isonomia Tributária

A legislação do Município de São Paulo estabelece que o ISS será calculado aplicando-se ao preço do serviço, à alíquota correspondente a atividade do contribuinte1.

Para algumas atividades à alíquota do imposto é de 2%, enquanto para a maioria é de 5%, chegando até os 10% para certos contribuintes.

Ocorre que, esta desigualdade de tratamento não se fundamenta em nenhum critério de discriminação válido juridicamente, resultando a inconstitucionalidade da legislação por afronta ao Princípio da Isonomia Tributária previsto no inciso II, do artigo 150 da Constituição Federal de 1988.

Este Princípio veda o tratamento desigual entre contribuintes que estejam nas mesmas condições, assim como que o motivo da diferenciação seja apenas a ocupação profissional do contribuinte.

De fato, sem considerar a questão da proporcionalidade que será demonstrada no tópico II.6 do presente trabalho, a legislação do Município de São Paulo somente seria válida para fins de cobrança do ISS às alíquotas diferenciadas, caso existisse um critério de discriminação motivado numa desigualdade de condições a permitir um tratamento fiscal desigual.

Como se contata nesta legislação, esta desigualdade de condições não existe entre os contribuintes do ISS, pois a única diferença entre eles é a atividade que praticam, o que, por si só, jamais poderia ser um fundamento plausível para garantir a validade da cobrança desigual nos termos do inciso II, do artigo 150 da CF/88. Sobre a impossibilidade de descriminar fatos idênticos segue a lição do saudoso Amílcar de Araújo Falcão:

"Por isso mesmo, embora admissível certa margem de discriminação ou de livre ajuizamento para o estabelecimento de discriminações entre situações objetivamente consideradas, desde que se distingam por algum traço essencial ou pelo menos capaz de servir de critério de diferenciação, a verdade é que não é possível discriminar entre fatos positivamente idênticos, adotando como critério um mero aspecto acidental que não atinja a essência das relações, fatos ou situações em presença"2.

O Poder Judiciário já declarou a inconstitucionalidade da cobrança do ISS às alíquotas diferenciadas por afronta ao Princípio da Isonomia Tributária, em decorrência da falta de critério discriminador válido juridicamente, conforme comprovam os seguintes precedentes:

"Se a Municipalidade pretende instituir qualquer diferenciação entre os contribuintes pertencentes à categoria de profissionais liberais de carreiras universitárias deverá fazê-lo diante de critérios objetivos e não meramente presuntivos, como no caso ocorre. A lei refere-se genericamente a profissionais liberais, não estabelecendo, para fins de cobrança de imposto sobre serviços de qualquer natureza, distinção em relação àqueles que trabalham em atividade médica ou odontológica. E não se insere no poder discricionário do órgão tributante presumir que a classe de contribuintes consistente em médicos e dentistas aufere rendimentos superiores às outras categorias, de profissionais liberais, isto é, advogados, engenheiros, arquitetos, etc. (...). E o fato nem corresponde à realidade: existem médicos e dentistas que ganham mais do que alguns advogados e engenheiros, como também existem alguns advogados e engenheiros que ganham mais do que alguns médicos e dentistas. (...) Houve, portanto, ofensa ao princípio constitucional da isonomia e a lei municipal não oferece qualquer condição para a aplicação do invocado princípio da capacidade contributiva"3.

"Tributo - ISS - Município de Sorocaba - Prestação de Serviços Médicos pretensão da Municipalidade a cobrança diferenciada nas carreiras médica e odontológica com lastro no princípio da capacidade contributiva das diversas carreiras universitárias - inadmissibilidade - serviço considerado autônomo e tributado através de alíquotas fixas - Lei Municipal 3447/90 - artigo 72 do Código Tributário Nacional - Lei que não oferece parâmetro para fixação de critério diferenciador - ofensa ao Princípio da Isonomia - Liminar concedida - Recurso improvido"4.

"Mandado de Segurança - Imposto Sobre Serviços (ISS) - Princípio da anterioridade da lei tributária - Constituição Federal, artigo 150, inciso III, alínea "b" - Artigo concessão de descontos (sic) - Violação inexistente - Cobrança diferenciada por atividade profissional - Impossibilidade - Ofensa ao princípio da isonomia - Constituição Federal, artigo 150, inciso II - Segurança deferida em parte - Sentença mantida em grau de reexame necessário. Não viola o princípio da anterioridade da lei tributária a lei que, apesar de publicada no mesmo exercício financeiro, ao conceder abatimento ou isenção de imposto, vem em benefício do contribuinte. Ofende o princípio constitucional da isonomia a instituição de tributo com alíquotas diferenciadas, privilegiando determinada atividade profissional em detrimento de outras"5.

Na mesma acepção, são as seguintes decisões do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no caso da cobrança diferenciada da Contribuição Social sobre o Lucro - CSLL para as instituições financeiras:

"Agravo Regimental. Mandado de Segurança. Decisão Indeferitória de Liminar. Writ visando assegurar Direito de Recolher Contribuição Social sobre o Lucro à Alíquota de 10%. ...

Plausível a alegação de ofensa aos princípios constitucionais, em especial os da isonomia e da capacidade contributiva, uma vez que a diferença de setor não representa diferença de capacidade econômica"6.

"CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - ALÍQUOTA DIFERENCIADA - EC 10/96 - PRINCÍPIOS DA ISONOMIA - IRRETROATIVIDADE E ANTERIORIDADE.

(Despacho do Juiz Américo Lacombe, do TRF da 3ª Região)

AG-SP 96.03.028538-2 38074

(...)

Já tive a oportunidade de me pronunciar a respeito da questão aqui debatida, firmando posição no sentido de que há de se resguardar o direito do agravante, mormente quando assegurado pela Constituição Federal. De fato, salta aos olhos a afronta ao princípio da isonomia ao pretender a Administração tributar a ora agravante com valores mais altos da CSL, por ser ele instituição financeira, enquanto às demais empresas é aplicada alíquota inferior (8%). Esta afronta, por si, torna patente o fumus boni juris"7.

"CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - ALÍQUOTA DIFERENCIADA - EFEITO SUSPENSIVO.

(Despacho do Des. Federal Andrade Martins, do TRF da 3ª Região)

AG-SP 98.03.048979-8 66177 (98.0021783-5)

(...)

A sobrealíquota no presente caso impugnada vem menoscabar o princípio da isonomia, sendo, pois, afrontosa à Constituição, já que impensável é tolerar-se normatividade que opere em direção oposta à obediência ao princípio isonômico quando a lei não se preveja critério algum dotado de razoabilidade capaz de justificar a discriminação imposta (cf. Celso Antônio Bandeira de Mello. O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade, Ed. RT, 1978, passim)"8.

"Ementa

Tributário. Mandado de Segurança. Contribuição Social sobre o Lucro. Lei nº 9.249/95. Majoração de Alíquota. Presumida Capacidade Econômica. Infringência ao Princípio da Igualdade na Tributação. Agravo Provido.

I - O relevante fundamento se apresenta por ter havido infringência do princípio da igualdade na tributação, pois na legislação aplicável, não se verifica razão para o atingimento de apenas um setor, vale dizer, empresas incluídas na regra do §1º do artigo 22 da Lei nº 8.212/91.

II- A presunção da capacidade contributiva econômica não pode ser utilizada como fator de discrímen suficiente para aplicação de alíquota diferenciada, violando os princípios constitucionais como o da igualdade tributária"9.

II.2 - O Princípio da Capacidade Contributiva

A diferenciação de alíquotas estabelecida pela legislação do ISS do Município de São Paulo também desrespeita o Princípio da Capacidade Contributiva, previsto no §1º do artigo 145 da CF/88.

Isto em decorrência da afronta ao Princípio da Isonomia Tributária, uma vez que as pessoas com a igual capacidade contributiva deverão ser tributados na mesma proporção. Segue o entendimento do jurista italiano Victor Uckmar:

"Ademais, o dimensionamento à capacidade contributiva exclui "graduções de carga tributária que não sejam relacionadas a diferenças na condição econômica dos indivíduos". Único elemento para diferenciar as cargas tributárias entre as várias pessoas é a sua capacidade econômica; portanto, não seria admissível estabelecer que "os loiros devem pagar mais que os morenos", ou que "todas as pessoas calvas ou míopes devam, enquanto tais, pagar um tributo".

(...) Mas a fórmula da capacidade contributiva tem significado mais elevado e importante, na medida em que reafirma "o princípio ou preceito da igualdade de posição dos cidadãos, diante do dever tributário de prover às necessidades da coletividade"10.

Os contribuintes sujeitos às alíquotas diferenciadas de 5% e 10% para o cálculo do ISS, não têm maior capacidade contributiva das demais prestadoras de serviços que recolhem o imposto a alíquota de 2%. Na legislação não existem qualquer descrição dos motivos que poderiam levar a esta conclusão.

A falta de critérios objetivos de capacidade contributiva pode ser constatada facilmente pela análise da malsinada legislação, pois não existem fundamentos relacionados a qualquer fato econômico para concluir que os hospitais veterinários, academias de esportes, escolas de 1º e 2º graus, pré-escolas, que pagam à alíquota de 2%, têm menor capacidade de contribuir das empresas de varrição de lixo, dos obstetras, ortópticos e fonoaudiólogos que recolhem à alíquota de 5%, e ainda, dos bilhares e boliches sujeitos à alíquota de 10%.

O Poder Judiciário já demonstrou ser inconstitucional a cobrança de tributos às alíquotas desiguais entre contribuintes de atividades diferentes, quando não existir na legislação critério passível de demonstrar maior capacidade contributiva das pessoas sujeitas a carga fiscal mais elevada, como se verifica nos precedentes citados3,4,6 e 9.

II.3 - O Princípio da Vedação ao Confisco

A Constituição Federal veda os entes federativos utilizarem tributo com efeito de confisco, nos termos do inciso IV do artigo 150 da Lei Maior.

Esta limitação tem nítida relação com o Princípio da Capacidade Contributiva, pois a partir deste que será determinado se ocorreu ou não efeitos confiscatórios de determinada exação fiscal.

A relação está no sentido de que é vedada a imposição tributária que seja praticada de forma diferenciada diante da mesma força econômica, devendo existir, por isto, uma necessária equivalência entre o valor a ser recolhido por dois contribuintes titulares da mesma capacidade de contribuir aos cofres públicos.

Na situação sob análise não ocorre esta compatibilidade, pois o valor do ISS exigido de alguns contribuintes será consideravelmente superior ao devido por outros obrigados ao pagamento a alíquota de 2%, mesmo inexistindo qualquer critério de discriminação que permitisse esta diferenciação.

Disto surge o confisco dos valores pagos a maior pelos contribuintes sujeitos as alíquotas majoradas do ISS, uma vez que estão sofrendo uma tributação superior, sem que haja respaldo no texto da Constituição Federal.

II.4 - O Princípio da Razoabilidade

A legislação do Município de São Paulo ainda contraria o Princípio da Razoabilidade, pelo qual o legislador deve elaborar leis razoáveis, no sentido de permitir que as suas determinações tenham uma razão de ser perante os valores estabelecidos pela Constituição Federal.

Ora, existe razão para que certas atividades sejam tributadas às alíquotas diferenciadas do ISS em relação a outras que sofrem carga fiscal reduzida? Existe razão para se tributar contribuintes com carga fiscal elevada sem que tenham, para isto, maior capacidade contributiva ou benefícios fiscais previstos na legislação? Existe razão para se tributar atividades essenciais a população (vigilância, varrição de rua, limpeza etc.) com uma carga fiscal superior a 100% a aplicada para os hospitais veterinários e clínicas veterinárias? Claro que não!

Nestes termos, não há como se negar a inconstitucionalidade da legislação do Município de São Paulo por afronta ao Princípio da Razoabilidade, em decorrência de não estabelecer critério de discriminação razoável para garantir a validade da diferenciação de alíquotas, sem desrespeitar os Princípios Constitucionais da Isonomia Tributária, Capacidade Contributiva e outros descritos neste trabalho.

Sobre a relação do Princípio da Razoabilidade com o da Isonomia Tributária, segue o entendimento de Helenilson Cunha Pontes:

"-Para Zagrebelsky, a razoabilidade aparece comumente aplicada à idéia de igualdade. Este sentido, na realidade, constitui a origem da elaboração jurisprudencial constitucional italiana da noção de razoabilidade como mecanismo de aferição da constitucionalidade das leis. Em conexão com o princípio da igualdade, a razoabilidade funciona como critério de justificação racional de um tratamento jurídico diferenciado. Vale dizer, a razoabilidade constitui a ferramenta argumentativa que viabiliza a busca da aceitação de um determinado critério diferenciador, bem como do tratamento jurídico estabelecido em função dele.

Necessário observar que, nesta acepção, o critério da razoabilidade, além de atuar em conexão com o princípio jurídico da igualdade, não perde a indeterminação que lhe é própria, pois consubstancia o núcleo do discurso jusfificador do tratamento diferenciado. Em outras palavras, significa a própria justificativa racional que o discurso jurídico utiliza para permitir diferenciações.

A razoabilidade associada à igualdade permite a concretização e a aceitação da célebre afirmação de que o princípio da igualdade somente resta atentido quando se trata desigualmente os desiguais na medida da sua desigualdade... "11.

Merecendo ser destacado que, o Poder Judiciário já aplicou a razoabilidade na situação analisada, conforme a precitada decisão do TRF 3ª Região nos autos do AG-SP 98.03.048979-88.

II.5 - Os Princípios da Generalidade e da Universalidade

Como se não bastasse, a cobrança do ISS com uma alíquota menor para certos contribuintes face a sua atividade desrespeita os Princípios da Generalidade e da Universalidade da Tributação, prescritos implicitamente no inciso II, do artigo 150 da Constituição Federal de 1988.

Estes Princípios determinam que os fatos tributários - no caso do ISS: prestar serviços - praticados por contribuintes na mesma situação, sejam tributados com a mesma proporção, sem qualquer discriminação e privilégios, para que seja garantida a eficácia da isonomia tributária. Segue o entendimento da jurista Misabel Abreu Machado Derzi sobre o assunto:

"O princípio da generalidade do art. 150, II, proíbe distinguir entre contribuintes de situação econômica equivalente, coibindo a consideração da ocupação profissional ou da função exercida como critério para a concessão de favores ou privilégios, bem como para o agravamento de seus deveres fiscais.

(...) A Constituição de 1988, ao consagrar os princípios como os da generalidade e da universalidade (por força do qual as distintas manifestações de riqueza devem ser tributadas, como dispõe o art. 153, §2º, I), erradica favores e privilégios, conferidos a pessoa em razão do exercício de cargo ou funções, e abole o tratamento desigual mais gravoso para uns do que para outros, ... ."12.

II.6 - Previsão constitucional para a diferenciação de alíquotas

Ainda que os argumentos acima expostos não fossem válidos, ad argumentantum tantum, a cobrança do ISS de forma diferenciada será inconstitucional, uma vez é vedada a aplicação de alíquotas diferenciadas do imposto por falta de previsão constitucional.

Somente nos casos específicos tratados pela Lei Maior é permitida a aplicação de alíquotas diferenciadas entre os contribuintes, como são os relacionados a progressividade de alíquotas, critério da seletividade aplicada no ICMS e IPI, assim como demais previsões constitucionais de alíquotas diferenciadas específicas para certos tributos, como acontece nos casos do PIS e contribuições sociais, respectivamente, conforme o §4º do artigo 239 e §9º do artigo 195 da CF/88, pois salvo estas situações, qualquer determinação em sentido contrário será inconstitucional.

Em todos os casos que não existirem determinações constitucionais específicas, a isonomia será garantida pela aplicação da proporcionalidade. Sobre esta assertiva, segue a lição do jurista Aires F. Barreto:

"Dentre os diretrizes que norteiam os sistema constitucional no âmbito tributário, guardam especial relevo os princípios da igualdade e o da capacidade contributiva.

Voga de toada que o exame entrelaçado e harmônico desses vetores implica a conclusão inexorável de que todos os impostos têm que ser progressivos.

(...)

Exame sistemático da Constituição parece apontar, todavia, rumo diverso.

Deveras, visão conjugada do sistema indica que a diretriz decorrente dos princípios da capacidade econômica e da isonomia subordina a criação de tributos à proporcionalidade (e não à progressividade). É dizer: o sistema constitucional tributário é genericamente formado pelo princípio da proporcionalidade (especialmente dos impostos) e só especifidamente pelo princípio da progressividade.

(...) Apenas em alguns casos, expressamente contemplados, a Magna Carta previu fossem progressivos.

(...)

A graduação dos impostos decorre de sua proporcionalidade em relação à base tributável (imposto ad valorem). Essa proporcionalidade é, como sabido, obtida pela aplicação de uma alíquota única sobre base tributável variável; da aplicação desse mecanismo (graduação) resulta imposto a pagar em montantes tanto maiores quanto maior for a base tributável. Pela graduação, portanto, é que se realiza o princípio da capacidade contributiva, que, em síntese, postula que o desembolso de cada qual seja proporcional à grandeza da expressão econômica do fato tributado"13.

III - A conclusão

A nossa conclusão é pela inconstitucionalidade da cobrança do ISS pelo Município de São Paulo, por desrespeitar a legislação diversos Princípios Constitucionais, uma vez que estabelece a aplicação de alíquotas diferenciadas apenas em razão da atividade exercida pelo contribuinte, vício também verificado nas legislações de diversos municípios brasileiros14.

São Paulo, 05 de outubro de 2000.

Autor:

Fernando Dantas Casillo Gonçalves - Advogado em São Paulo pela USP. Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Membro do Instituto de Pesquisas Tributárias - IPT/SP.

 
Citações:
1 - Tabela III, anexa à Lei nº 10.822/89, com a redação dada pela Lei nº 11.960/95.
2 - FALCÃO, Amílcar de Araújo. DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO. Financeiras: Rio de Janeiro, 1960. pág. 139.
3 - Apelação Cível nº 513.333-6. 1º Tribunal de Alçada Cível do Estado de São Paulo. 2ª Câmara. Rel. Juiz Alberto Tedesco. v.u. j. 31.08.94 - DJSP de 13.09.94.
4 - Apelação Cível nº 0496196-0. 1º Tribunal de Alçada Cível do Estado de São Paulo. 7ª Câmara. Rel. Juiz Carlos Renato. v.u.
5 - RN nº 1014.869-5. Tribunal de Alçada Cível do Estado do Paraná. 3ª Câmara. Rel. Juiz Rogério Coelho. v.u. j. 14.10.97 - DJPR de 07.11.97.
6 - Agravo Regimental no Mandado de Segurança nº 95.03.43553-6. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. 2ª Seção. Rel. Juíza Annamaria Pimentel. v.u. p.m. - DJ de 23.08.95.
7 - Agravo de Instrumento nº 96.03.028538-2. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Rel. Juiz Américo Lacombe. d. 15.04.96 - DJU de 22.04.96.
8 - Agravo de Instrumento nº 98.03.048979-8. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Rel. Juiz Andrade Martins. d. 08.06.98 - DJU de 06.07.98.
9 - Agravo de Instrumento nº 96.03.015411-3. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Rel. Juíza Lucia Figueiredo. p.m. j. 20.05.98.
10 - UCKMAR, Victor. PRINCÍPIOS COMUNS DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. tradução de Marco Aurélio Greco. 2ª edição. Malheiros: São Paulo, 1999. pág. 83.
11 - PONTES, Helenilson, Cunha. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE E O DIREITO TRIBUTÁRIO. São Paulo: Dialética, 2000. pág. 76.
12 - BALEEIRO, Aliomar. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR. Nota de Misabel Abreu Machado Derzi. 1ª edição. Forense: Rio de Janeiro, 1997. pág. 530, 534 e 535.
13 - BARRETO, Aires Fernandino. JUSTIÇA TRIBUTÁRIA: I CONGRESSO INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Limonad: São Paulo, 1998. pág. 39.
14 - Ribeirão Preto - SP, Campinas - SP e etc.

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- Publicado em 11/10/2000



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