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Marcelo Magalhães Peixoto 
Contabilista, Bacharelado em Direito, Especialista em Direito Tributário pelo IBDT/IBET Entidade Complementar à USP, Consultor Tributário em São Paulo e Sócio da Magalhães Peixoto Consultores Associados S/C Ltda; Autor das Obras: Questões Atuais de Direito Tributário, São Paulo I editora, 2002; Coordenador e Co-autor do livro: IPTU - Aspectos Jurídicos Relevantes, São Paulo, 2002, Editora Quartier Latin.

Artigo - Federal - 2000/0014

IRPF - Regra Matriz do Imposto de Renda Pessoa Física Ano 2000
Marcelo Magalhães Peixoto

1. INTRODUÇÃO

Antes de adentrarmos no mérito da questão, faz-se mister um passeio à Teoria Geral do Direito, o que possibilitará a fixação de premissas acerca da norma jurídica tributária e a obrigação tributária.

Inicialmente afigura-nos imprescindível reconhecer que a norma jurídica tributária é definida através de um juízo hipotético condicional. Partindo dos ensinamentos precisos do professor e Mestre Paulo de Barros Carvalho, a norma tributária em sentido estrito é aquela que define a incidência fiscal, sendo construída pelo labor do cientista do direito, cujo resultado se apresenta na forma de um juízo hipotético condicional. Dessa forma, haverá sempre uma hipótese, denominada suposto ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma conseqüência ou estatuição, denominada conseqüente.

Com efeito, ainda nos utilizando do magistério do prof. Paulo de Barros Carvalho, (Titular da Cadeira de Direito Tributário da USP e da PUC) a hipótese trará a previsão de um fato (se alguém auferir renda), enquanto a conseqüência prescreverá a relação jurídica (obrigação tributária) que vai se estabelecer, onde e quando ocorrer o evento cogitado no suposto (aquele que prescreve: as pessoas físicas deverão recolher aos cofres públicos 15% ou 27,5% - conforme tabela progressiva - de Imposto de Renda sobre o seu rendimento anual que exceder R$10.800,00, abatendo as despesas dedutíveis autorizadas por lei).

A hipótese vislumbra um fato e a conseqüência prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá difundir, motivo pelo qual se fala em descritor e prescritor, o primeiro para designar o antecedente normativo e o segundo para indicar o seu conseqüente.

Lembramos que os modernos cientistas do Direito Tributário têm insistido na circunstância de que, tanto no descritor (hipótese) quanto no prescritor (conseqüência) existem referências a critérios, aspectos, elementos ou dados identificativos.

Na hipótese (descritor), encontraremos um critério material (comportamento de uma pessoa, que no caso em epígrafe será auferir renda) condicionada no tempo, ou seja, no final do exercício financeiro (critério temporal), e no espaço (critério espacial), que para o Imposto de Renda da Pessoa Física será qualquer lugar do mundo, devido ao princípio da tributação universal.

Na conseqüência (prescritor), depararemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota).

A ligação desses dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na sua plenitude, o núcleo lógico - estrutural - da norma padrão de incidência tributária.

Fixadas tais premissas, façamos a seguir a análise da Regra Matriz da Incidência Tributária do Imposto de Renda da Pessoa Física:

2. O CRITÉRIO MATERIAL DA REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA

O critério material da regra-matriz da incidência tributária do Imposto de Renda Pessoa Física, sempre fará referência a um fato, a um comportamento humano. Esse comportamento humano estará ligado a um condicionante de espaço (critério espacial) e de tempo (critério temporal).

O critério material sempre será formado por um verbo, seguido de seu complemento. No caso do Imposto de Renda Pessoa Física, o comportamento humano que enseja a tributação pelo referido tributo dentre outros:

- O trabalho assalariado - efetuar aplicação financeira - alienar bem móvel ou imóvel - aplicar na bolsa de valores, ..(..). E o seu complemento é auferir renda e proventos de qualquer natureza. Adentrando no princípio da universalidade, o Imposto de Renda deve incidir sobre todas as rendas auferidas pelo contribuinte no período-base, respeitado igualmente o princípio da capacidade contributiva (mínimo vital) e excetuados os casos de isenção, os quais devem ser devidamente justificados em face dos princípios constitucionais. Ao analisar a lei 9.250, de 27.12.95, no artigo 3º:

Artigo 3º O imposto de renda incidente sobre os rendimentos de que tratam os artigo 7º, 8º e 12 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, será calculado de acordo com a seguinte tabela progressiva em Reais:

Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês.

 
Tabela: ver no item 6 "critério quantitativo"

O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês. Portanto, extrai-se do dispositivo legal acima reproduzido que o critério material da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física, no caso em estudo, é auferir e, concomitantemente, receber os rendimentos.

2.1 RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS

2.1.1 RENDIMENTOS DO TRABALHO

São rendimentos do trabalho todas as formas de remuneração por trabalho ou serviços prestados, com ou sem vínculo empregatício, tais como:

a) salários e ordenados (inclusive férias), proventos de aposentadoria, de reserva ou de reforma, pensões civis e militares, retiradas, gratificações e participações no lucro, verbas de representação e remuneração de estagiários e de residentes;

b) os recebidos por titular/sócios de pessoa jurídica, inclusive microempresa, empresa de pequeno porte e sociedades civis, a título de remuneração pela prestação de serviços ou quaisquer outros pagamentos, tais como pro labore e aluguéis;

c) despesas ou encargos pagos pelos empregadores em favor do empregado, tais como aluguéis, contribuições previdenciárias, imposto de renda, seguros de vida, despesas de locomoção;

d) benefícios recebidos de entidades de previdência privada, inclusive resgate de contribuições;

e) a parcela dos rendimentos de pensão e dos proventos de aposentadoria, transferência para a reserva remunerada ou reforma, excedente ao limite mensal de isenção (R$ 900,00), paga em 1999 pela previdência oficial ou privada ou por qualquer pessoa jurídica de direito público interno, a partir do mês em que o contribuinte completou 65 anos de idade;

f) 25% dos rendimentos do trabalho assalariado de ausentes no exterior a serviço do Brasil, recebidos do governo brasileiro;

g) rendimentos de profissões, de ocupações e de prestação de serviços (inclusive de representante comercial autônomo);

h) honorários de autônomos, tais como médico, dentista, engenheiro, advogado, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escultor, escritor, leiloeiro;

i) emolumentos e custas de serventuários da Justiça;

j) exploração individual de contratos de empreitada de trabalho, tais como trabalho arquitetônico, topográfico, de terraplenagem e de construção;

l) direitos autorais de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos técnicos de construção, instalação ou equipamento, recebidos pelo próprio autor;

m) rendimentos de trabalho individual no transporte de passageiros ou de cargas e no de serviços com trator, colheitadeira e assemelhados, quando o veículo ou a máquina utilizada for de propriedade do declarante ou locada e conduzida exclusivamente por ele.

 
A pessoa física que possuir mais de um veículo ou máquina e explorá-la em conjunto com outras pessoas ou contratar profissional qualificado para conduzi-la equipara-se a pessoa jurídica.

2.1.2 RENDIMENTOS DE ALUGUÉIS

São os provenientes de ocupação, sublocação, uso ou exploração de bens móveis e imóveis, royalties e os decorrentes de uso, fruição e exploração de direitos, inclusive autorais, quando não recebidos pelo autor ou criador da obra.

Considera-se ainda rendimento de aluguel o equivalente a 10% do valor venal do imóvel cujo uso foi cedido gratuitamente, exceto quando a cessão for para o cônjuge, pais ou filhos do declarante. Para efeito desse cálculo, pode ser utilizado o valor constante na guia do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, correspondente ao ano de 1999. Esses rendimentos, deduzidas as despesas incidentes sobre o imóvel que correm por conta do proprietário, devem ser informados em "Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoas Jurídicas".

Na apuração dos rendimentos tributáveis de aluguéis, podem ser deduzidas as seguintes despesas, desde que o ônus tenha sido exclusivamente do locador:

a) impostos, taxas e emolumentos incidentes sobre o bem que produzir o rendimento;

b) aluguel pago pela locação de imóvel sublocado; despesas pagas para cobrança ou recebimento do rendimento; e despesas de condomínio.

2.1.3 RENDIMENTOS DE PENSÃO JUDICIAL

São as importâncias recebidas em dinheiro, a título de pensões ou de alimentos (inclusive provisionais) em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente. Esses rendimentos sujeitam-se ao recolhimento mensal (carnê-leão), em nome do beneficiário.

2.1.4 RESULTADO TRIBUTÁVEL DA ATIVIDADE RURAL

O resultado positivo apurado no "Demonstrativo da Atividade Rural" é rendimento tributável na declaração de rendimentos.

2.1.5 OUTROS RENDIMENTOS

Estão também sujeitos à incidência do imposto os rendimentos recebidos em 1999, tais como:

a) a parcela dos rendimentos correspondentes a lucros, apurados a partir de 1º/01/1996, distribuídos em 1999 a titular, sócio ou acionista de pessoa jurídica tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos que exceder ao valor apurado na escrituração e aos lucros acumulados ou reserva de lucros de anos anteriores, observada a legislação vigente à época da formação dos lucros;

b) os recebidos pelos garimpeiros, de empresas legalmente habilitadas, pela venda de metais preciosos, pedras preciosas e semipreciosas;

c) o acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos declarados;

d) o valor do resgate e dos rendimentos provenientes de partes beneficiárias ou de fundador e de outros títulos semelhantes;

e) o lucro do comércio ou da indústria de declarante que não exerça habitualmente a profissão de comerciante ou industrial;

f) o valor recebido de Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI.

Os dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses apurados em 1994 e 1995, na escrituração comercial de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real e recebidos em 1999, são, opcionalmente, incluídos em "Rendimentos tributáveis recebidos de pessoas jurídicas " ou "Rendimentos sujeitos à tributação exclusiva".

2.1.6 RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE

O rendimento tributável corresponde ao total recebido no mês, inclusive correção monetária e juros, deduzidas as despesas com advogados e ação judicial necessárias ao seu recebimento, quando pagas pelo contribuinte e não indenizadas.

Informe na "Relação de Pagamentos e Doações Efetuados" o beneficiário e o valor relativo às despesas com a ação judicial, utilizando o código 11.

2.1.7 RENDIMENTOS RECEBIDOS DO EXTERIOR

Os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior, inclusive representações diplomáticas e organismos internacionais, estão sujeitos ao carnê-leão, observados os acordos, convenções e tratados internacionais firmados entre o Brasil e o país de origem dos rendimentos, ou reciprocidade de tratamento.

Os rendimentos em moeda estrangeira devem ser convertidos em dólar dos Estados Unidos da América, pelo seu valor fixado pela autoridade monetária do país de origem dos rendimentos na data de seu recebimento e, em seguida, em reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América fixado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento (Ver Tabela para Conversão em Reais dos Rendimentos ou Pagamentos em Moeda Estrangeira).

2.2 RENDIMENTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA

Para efeitos tributários, considera-se ganho de capital a diferença positiva entre o valor de alienação dos bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição.

Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins que importem em transmissão de bens ou direitos.

Está sujeita à apuração do ganho de capital a alienação de ações e outros ativos financeiros em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou assemelhadas, ou em qualquer outro mercado do exterior, transferidos ou não para o País.

É tributável como ganho de capital a diferença positiva entre o valor dos bens entregues para integralização de capital e o constante na declaração de rendimentos. Também estão sujeitas à apuração do ganho de capital as operações que importem transferência de propriedade de bens e direitos, por sucessão causa mortis ou em adiantamento da legítima, a herdeiros, meeiro, legatários ou donatários assim como a cada cônjuge, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar, quando o sucessor optar pela inclusão dos referidos bens e direitos, na sua declaração de rendimentos, por valor superior àquele pelo qual constavam da última declaração do de cujus, do doador ou do cônjuge declarante, antes da dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar.

Nesse caso, o contribuinte do imposto é o espólio, o doador ou o cônjuge ao qual foi atribuído o bem ou direito objeto da tributação, devendo ser preenchido o Demonstrativo da Apuração dos Ganhos de Capital e anexá-lo à declaração final de espólio ou à declaração de rendimentos do ano-calendário da doação, ou da dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar, conforme o caso.

A tributação alcança inclusive os casos de espólio iniciados antes de 1º/01/1998, cujas partilhas não tenham sido homologadas a partir dessa data.

Ganhos líquidos em Renda Variável (bolsa de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas). Ganhos líquidos menos o imposto pago, apurados no "Resumo de Apuração dos Ganhos - Renda Variável".

2.2.1 RENDIMENTOS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS

Rendimentos líquidos de aplicações financeiras, conforme comprovante de rendimentos fornecido pela instituição financeira, tais como:

a) renda fixa, em capital nacional ou estrangeiro;

b) fundos de investimento financeiro - FIF;

c) fundos de aplicação em quotas de fundos de investimento;

d) fundos de ações ou de investimento em quotas de fundos de ações;

e) operações swap;

f) fundos de investimento no exterior.

2.2.2 DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO

Valor líquido do 13º salário, conforme comprovante de rendimentos.

2.2.3 OUTROS

Valores líquidos (rendimento menos imposto) não especificados nas linhas anteriores, tais como:

a) prêmios em dinheiro, bens ou serviços obtidos em loterias, sorteios, concursos, corridas de cavalos;

b) benefícios líquidos resultantes da amortização antecipada, mediante sorteio, dos títulos de capitalização;

c) benefícios atribuídos a portadores de título de capitalização nos lucros da empresa emitente;

d) juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócio ou acionista de pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio; e

e) outros rendimentos tributados exclusivamente na fonte, não relacionados.

Após a palavra "OUTROS", informe a espécie do rendimento. O imposto correspondente a esses rendimentos não pode ser compensado na declaração.

 
Ressaltamos que não é objeto deste singelo trabalho tecer comentários e ou considerações de cunho jurídico sobre todos os rendimentos tipificados neste capítulo, ou seja, faz-se mister ressaltar que o objeto deste é descrever a regra matriz do Imposto de Renda da Pessoas Física, a luz da legislação pertinente, contudo, com algumas reflexões jurídico/tributárias que nós achamos relevantes.

3. O CRITÉRIO ESPACIAL DA REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA

Por meio do critério espacial, investiga-se o local escolhido pela lei para a materialização do comportamento, ação ou conduta relevante para o imposto de que tratamos.

PAULO AYRES BARRETO, em sua magistral dissertação de mestrado sobre os "Preços de Transferência" é enfático:

"É de fundamental importância o exame da circunstância de lugar que limita, no espaço, a ocorrência do fato jurídico tributário. O exame do critério espacial não se confunde, como bem observa Paulo de Barros Carvalho, com o âmbito territorial de aplicação das leis. Em relação ao imposto sobre a renda, o exame das circunstâncias de espaço que norteiam a exigência deste imposto é sobremodo fecunda. A nossa Carta Magna não estabelece nenhuma restrição de espaço à instituição deste imposto. Destarte, a identificação do limite espacial passa a ser a própria soberania tributária do Estado brasileiro."

 
BARRETO, Paulo Ayres - Preços de Transferência - Tese de Mestrado - PUC/SP - 1999 - pág. 105

Desta feita, inexistindo restrições na Carta Magna, o legislador ordinário infraconstitucional, possui liberdade para gravar rendimentos localizados no território nacional, ou ainda adotar o princípio da universalidade.

Por esta razão, sustentamos que o critério espacial da regra-matriz de incidência tributária, ora em análise, coincide com o âmbito de validade da lei 9.250, de 27.12.96, e demais legislações pertinentes, sujeitando à tributação do Imposto de Renda, em função do Princípio da Universalidade - Critério da Universalidade nas palavras de PAULO AYRES BARRETO - rendimentos auferidos mundialmente.

Respeitando a soberania dos países, ou seja, não poderão ser gravados rendimentos de contribuintes que estão sob a égide de uma dada soberania tributária.

4. O CRITÉRIO TEMPORAL DA REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA

Mediante o exame do critério temporal obtém-se o conjunto de dados que possibilita o conhecimento da ocasião ou o instante em que se considera concretizado o fato ou estado de fato, hipoteticamente descrito na lei.

A título de esclarecimento, por comodidade didática, transcreveremos o conceito descrito na dissertação do DR. PAULO AYRES BARRETO:

"A noção de período é insita ao imposto sobre a renda. Não há como medir a grandeza a ser tributada, apurar o acréscimo patrimonial, se não identificarmos seus marcos temporais, inicial e final, ou, em outros, o período a ser considerado para conformação do fato que comporá a base de cálculo do imposto sobre a renda".

 
BARRETO, Paulo Ayres - Preços de Transferência - Tese de Mestrado - PUC/SP - 1999 - pág. 105

GERALDO ATALÍBA LECIONOU:

"A periodicidade do imposto de renda haveria de ser anual. Todo imposto é um ingresso público, relevante para a composição do orçamento, que por expressa disposição constitucional, é anual. As prestações de contas a que se sujeita a administração pública, perante os respectivos tribunais de contas, também são elaboradas anualmente.

 
Periodicidade do Imposto de Renda. In: Revista de Direito Tributário nº 63, p.22.

JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES NOS ENSINA:

"A Constituição não limita a impor, implicitamente, a consideração de um período. Entendemos que ela estabelece - ainda que de forma também implícita - que esse período seja anual".

 
Imposto Sobre a Renda, Pressupostos Constitucionais, p. 185, 1998.

Desta forma, a legislação infraconstitucional, está em consonância com os ensinamentos doutrinários fundamentados na Constituição Federal, ou seja, o imposto de renda será apurado anualmente.

De qualquer sorte, a lei que prescreve o aspecto temporal do Imposto de Renda no caso em estudo é: - o artigo 7º da lei 9.250, de 27.12.96:

Artigo 7º - A pessoa física deverá apurar o saldo em Reais do imposto a pagar ou o valor a ser restituído, relativamente aos rendimentos percebidos no ano-calendário, e apresentar anualmente, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subseqüente, declaração de rendimentos em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal."

Ainda sobre o aspecto temporal do Imposto de Renda Pessoa Física, faz-se mister ressaltar que a Secretária da Receita Federal tem entendido, com fundamento no artigo 7º da lei 9.250, de 27.12.96, que o fato jurídico tributário considera-se consumado por ocasião da entrega da declaração de rendimentos.

Não obstante, "data máxima vênia", discordamos de tal "pretensão". Levando-se em conta que a simples entrega da declaração do Imposto de Renda é mero dever instrumental, não se pode reputar, em razão da realização do ato mencionado, ocorrido o fato jurídico tributário.

A nosso juízo, o fato jurídico tributário ocorrerá sempre, "como sustenta a melhor doutrina" no último átimo de segundo do dia trinta e um (31) de dezembro do ano calendário que ocorreu a disponibilidade dos rendimentos. Data em que se consolida o fato jurídico tributário do Imposto de Renda da Pessoa Física.

5. O CRITÉRIO PESSOAL DA REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA

Através do critério pessoal é possível identificar a pessoa que se posiciona na extremidade positiva do vínculo jurídico-tributário estabelecido, em decorrência da realização no universo tangível do fato ou estado de fato hipoteticamente previsto na lei, e, por outro lado, quais os critérios para designação da pessoa que se situa na extremidade negativa. A pessoa que se posiciona na extremidade positiva de um vínculo jurídico-tributário é o sujeito ativo. Por outro ângulo, a pessoa que se situa na extremidade negativa do mencionado vínculo é o sujeito passivo.

5.1 RESPONSÁBILIDADE TRIBUTÁRIA

Os responsáveis tributários são :

O Código Tributário Nacional prescreve em seus artigos 121 e 128 que:

Artigo 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

(...)

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

(...)

Artigo 128 - Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (Grifos Nossos).

Com efeito, o artigo 45 do mesmo diploma legal, relacionado ao Imposto Sobre a Renda, prescreve:

Artigo 45 - Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

Com relação ao artigo121, nos ensina o prof. Dr. PAULO DE BARROS CARVALHO:

"Sujeito passivo da relação jurídica é a pessoa - sujeito de direitos - física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais. É no critério pessoal do conseqüente da regra - matriz de incidência que colhemos elementos informadores para a determinação do sujeito passivo.

Regula o artigo121, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, que o sujeito passivo possa assumir a feição de: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei".

 
Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário 1993, Ed. Saraiva, p. 204.

Com relação ao artigo 128, PAULO DE BAROS CARVALHO em sua obra Curso de Direito Tributário professora:

"O eixo temático da responsabilidade tributária tem-se mostrado, na experiência brasileira, um terreno sobremodo fecundo para o surgimento de dúvidas e imprecisões de todos os tamanhos. Além das dificuldades de ordem sintática e semântica que o texto desde logo suscita, a pragmática da comunicação jurídica vem desenvolvendo usos sempre diversos que, ao invés de concorrerem para o esclarecimento das questões existentes, têm trazido crescente embaraços ao entendimento da matéria. Com o objetivo de sistematizar o assunto, o aludido teor do artigo128 da Lei nº 5.172, de 25.10.1966 estipula autêntica "disposição geral" Irradia, este versículo genérico norteador da responsabilidade os sucessores, da responsabilidade de terceiros e da responsabilidade por infração, firmando diretriz que, acompanhada da ressalva feita em seu texto, serve de suporte ao artigo129 ao 138. Duas são as vias possíveis na fixação da responsabilidade pelo crédito tributário: uma interna ao fato jurídico tributário; outra externa. Esta tem supedâneo na frase excepcionadora que inicia o período - "Sem prejuízo do disposto neste Capítulo"-, e se desenrola no conteúdo prescritivo nos artigos (128 até 138). Na interna, sublinhe-se, a eleição da responsabilidade pelo crédito tributário, depositada numa terceira pessoa, vinculada ao fato gerador, haverá de ser colhida, obrigatoriamente, dentro da moldura do sucesso descrito pela norma. É o que determina o legislador."

 
Paulo de Barros Carvalho, Fundamentos Jurídicos da Incidência, Ed. Saraiva, p. 156, 157.

Com relação ao artigo 45, o Mestre Cearense HUGO DE BRITO MACHADO nos ensina:.

"O contribuinte do imposto de renda é a pessoa que adquire a disponibilidade econômica ou jurídica da renda, ou dos proventos. Pode ser pessoa física ou pessoa jurídica. Pessoa física é a pessoa natural, o indivíduo. Pessoa jurídica é aquela criada pelo Direito. É pessoa que pode ser sujeito de direito e obrigações, sendo distinta daquela ou daquelas pessoas naturais que a compõem".

Ressalta ainda o festejado mestre,

"que para evitar polêmicas a respeito da configuração das firmas individuais, assim também para abranger pela tributação das pessoas jurídicas aquelas que exercem atividades empresariais sem a forma de pessoa jurídica, a legislação fez a equiparação legal. Disse que se equiparam às pessoas jurídicas as empresas individuais, as firmas individuais, bem como as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços."

 
Comentário a Código Tributário Nacional, 1998, Ed.Forense, p. 95.

Destarte, são responsáveis pelo recolhimento do imposto, no caso de rendimentos, as pessoas que efetuarem o respectivo pagamento, por força do disposto prescrito em lei. No caso de ganhos de capital, o cedente, quando pessoa jurídica; o cessionário, pessoa jurídica quando o cedente for pessoa física; o cessionário instituição financeira, quando o cedente não o seja, por força do disposto do artigo 54, incisos II,III e IV, da Lei n 7.799/89.

5.2 SISTEMATIZAÇÃO DO IMPOSTO RENDA RETIDO NA FONTE

Para identificar o regime jurídico deste tributo, se faz mister tecer algumas considerações sobre o denominado tributo "Imposto de Renda Retido na Fonte", sendo que o Texto Constitucional, ainda de forma não muito clara, prevê expressamente essa figura tributária nos artigos 157 e 158.

Muito se discutiu sobre a natureza do referido sistema de fonte: constituir-se-ia um mero método de arrecadação ou um imposto autônomo, desvinculado do chamado imposto na declaração?

ROBERTO QUIROGA MOSQUERA professora:

"Temos para nós, que se trata de imposto autônomo de incidência particular, distinta da regra-matriz tributária do Imposto Renda das pessoas físicas e jurídicas."

 
Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais, Ed. Dialética 1999, p. 171, 171.

Isso fica claramente comprovado quando se analisa cada um dos aspectos da hipóteses de incidência tributária do IR-fonte ou quando se decompõe a regra-matriz respectiva em critérios.

No sistema de fonte, não é o próprio beneficiário da renda que recolhe aos cofres públicos o respectivo imposto. Tal encargo cabe à fonte pagadora da renda, como responsável tributário. Ao fazer o pagamento dos rendimentos, a fonte pagadora retém o valor do tributo, pagando ao beneficiário o valor líquido do Imposto de Renda, e o recolhe aos cofres públicos nos prazos regulamentares.

Rubens Gomes de Souza ao tratar do tema ensina que a metodologia do sistema de arrecadação na fonte consiste em atribuir à própria fonte pagadora do rendimento o encargo de determinar a incidência, calcular o imposto devido pelo beneficiário do rendimento, deduzi-lo (retê-lo) do pagamento efetuado a este e, finalmente, recolhê-lo à repartição arrecadadora (...) o que identifica o sistema de arrecadação na fonte são os encargos de reter e recolher o imposto devido, que por sua vez identificam a arrecadação na fonte, na sistemática do lançamento, como um tipo de ?lançamento por homologação? (CTN, artigo 150), ou seja, lançamento em que a liquidação do débito fiscal é antecipada pelo contribuinte, com efeito liberatório subordinado à condição resolutiva de seu controle a posteriori pela autoridade fiscal".

Nessa relação de retenção e recolhimento, a fonte pagadora torna-se responsável tributária (Grifos Nossos), ou seja, torna-se sujeito passivo da relação jurídica tributária. Caso não ocorra a retenção e recolhimento do imposto respectivo, a fonte pagadora ficará obrigada a pagar o respectivo tributo com recursos próprios.

O Imposto de Renda na Fonte pode, também, ser classificado em duas subespécies, a saber:

a) o imposto sobre a renda na fonte exclusivo;

b) o imposto sobre a renda na fonte como antecipação.

No primeiro caso, o imposto sobre a renda é definitivo, ou seja, não haverá qualquer outra espécie de complementação a título de IR. No segundo caso, o IR é cobrado como antecipação de eventual imposto futuro.

O saudoso mestre Rubens Gomes de Souza bem explica essas duas categorias de imposto na fonte ao dizer: "O imposto na fonte pode assumir duas naturezas: a) ou é o único imposto devido sobre o rendimento de que se trate, sendo então definitivo o seu pagamento: é o que na doutrina italiana se chama imposto una tantum (de uma só vez); (...) b) ou é cobrado como antecipação por conta de um imposto futuro, que poderá ser ou não ser devido em importância maior, igual, ou menor que a do imposto antecipado: é o que na doutrina francesa se chama accompte e na norte-americana e inglesa prepayment."

Destarte, sustentamos que o regime jurídico do Imposto de Renda Retido na Fonte, é um tributo autônomo de incidência particular, distinta das regras-matriz tributárias do Imposto de Renda das pessoas físicas e jurídicas como foi demonstrado acima, contudo, é totalmente possível compor a Regra Matriz da tributação na fonte.

6. O CRITÉRIO QUANTITATIVO DA REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA

ESSES CRITÉRIOS COMPREENDEM OS INSTITUTOS DA BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA.

BASE DE CÁLCULO

Os doutrinadores contemporâneos do Direito Tributário admitem duas funções básicas no instituto da base de cálculo. A primeira consiste na faculdade de identificar a própria materialidade da hipótese de incidência. A Segunda, por sua vez, diz respeito a sua propriedade de quantificar o critério material da hipótese de incidência do imposto.

Dessa forma, mediante um criterioso estudo da base de cálculo, pode-se conhecer, por um lado, a conduta ou ação inserida na órbita de incidência do imposto (critério material) e, de outro, a grandeza específica à quantificação da aludida conduta.

A BASE DE CALCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA, NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL

O artigo 8º da lei 9.250 de 26.12.1995, prescreve que a base de cálculo do imposto devido é a diferença entre a soma dos rendimentos tributáveis recebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, não-tributáveis, tributáveis exclusivamente na fonte ou sujeitos à tributação definitiva, e as deduções permitidas pela legislação.

"Com relação a tributação definitiva, é nosso entendimento, que o sistema de tributação na fonte de forma exclusiva e sem a utilização de uma tabela progressiva, bem como o sistema de tributação a uma alíquota fixa definitiva, ofende o princípio da generalidade e progressividade, previsto no artigo 153 da Carta Maior. Da mesma forma, o impedimento de se compensar prejuízos de determinada natureza com lucros de outras espécie, ofende, também, os princípios informadores da tributação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza".

 
Roberto Quiroga Mosquera, Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais, Editora Dialética 1999, p.173.

6.1 DEDUÇÃO DA BASE DE CALCULO

Podem ser deduzidos os seguintes pagamentos, desde que efetuados no período base:

a) Contribuições aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente - Estatuto da Criança e do Adolescente;

b) Contribuições em favor de projetos culturais disciplinados pelo Programa Nacional de Apoio à Cultura - PRONAC;

c) Investimentos na produção de obras audiovisuais cinematográficas brasileiras de produção independente, por meio de aquisição de quotas representativas de direitos de comercialização, caracterizadas por Certificados de Investimentos - Incentivo à Atividade Audiovisual.

Essa dedução está condicionada a:

1) que os investimentos sejam realizados no mercado de capitais em ativos previstos em lei e autorizados pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM; e

2) que os projetos de produção tenham sido previamente aprovados pelo Ministério da Cultura.

Ressaltamos que os artigos 12 e 22, da Lei 9.532 de 10.12.97, determina que o somatório dessas deduções está limitado a 6% do imposto apurado na declaração. Informa ainda que os pagamentos efetuados na Relação de Pagamentos e Doações Efetuados, venham contidos com o nome da entidade beneficiada, o seu CNPJ, o código e o valor pago.

Diante do exposto, descreveremos a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Física prescrita no artigo 8º da Lei 9.250 de 26.12.95, que será a diferença entre as somas:

I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;

II - das deduções relativas:

a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias;

b) a pagamentos efetuados a estabelecimentos de ensino relativamente à educação pré-escolar, de 1º, 2º e 3º graus, cursos de especialização ou profissionalizantes do contribuinte e de seus dependentes, até o limite anual individual de R$ 1.700,00 (um mil e setecentos reais);

c) à quantia de R$ 1.080,00 (um mil e oitenta reais) por dependente;

d) às contribuições para a Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;

e) às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social; (cujo limite de dedução não poderá superar 20% do base tributável).

f) às importâncias pagas a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente, inclusive a prestação de alimentos provisionais;

g) às despesas escrituradas no Livro Caixa, previstas nos incisos I a III do artigo 6º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, no caso de trabalho não-assalariado, inclusive dos leiloeiros e dos titulares de serviços notariais e de registro.

§ 1º A quantia correspondente à parcela isenta dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por qualquer pessoa jurídica de direito público interno, ou por entidade de previdência privada, representada pela soma dos valores mensais computados a partir do mês em que o contribuinte completar sessenta e cinco anos de idade, não integrará a soma de que trata o inciso I.

§ 2º O disposto na alínea a do inciso II:

I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza;

II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes;

III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento;

 
A partir do ano de 1998 passou a ser CNPJ.

IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou cobertas por contrato de seguro;

V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome do beneficiário.

§ 3º As despesas médicas e de educação dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base de cálculo do imposto de renda na declaração, observado, no caso de despesas de educação, o limite previsto na alínea "b" do inciso II deste artigo.

Adentrando no resultado da atividade rural, a legislação pertinente prescreve que deve-se apurar o resultado da atividade rural, na forma da Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990, com as alterações posteriores, quando positivo, integrará a base de cálculo do imposto definida no artigo anterior.

6.2 ALÍQUOTA

Este instituto - alíquota - representa o fator aplicável à base de cálculo para se conseguir o montante que o sujeito passivo deve ao sujeito ativo em face da concretização da hipótese de incidência.

Prescreve o artigo11 da aludida lei nº 9.250 de 27.12.95, que o Imposto de Renda Pessoa Física, devido na declaração de ajuste anual, será calculado mediante a utilização da seguinte tabela cuja as alíquotas progressivas a saber:

Base de CálculoAlíquotaParcela a deduzir
até R$10.800,00isento-
acima deste valor até R$21.600,0015%R$1.620,00
acima deste valor27,5%R$4.320,00

DO IMPOSTO APURADO PODERÃO SER DEDUZIDOS, ARTIGO 12 DA LEI 9.250, DE 27.12.95:

I) as contribuições feitas aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente;

II) as contribuições efetivamente realizadas em favor de projetos culturais, aprovados na forma da regulamentação do Programa Nacional de Apoio à Cultura - PRONAC, instituído pelo artigo 1º da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991;

III) os investimentos feitos a título de incentivo às atividades audiovisuais, na forma e condições previstas nos artigo 1º e 4º da Lei nº 8.685, de 20 de julho de 1993;

IV) (VETADO)

V) o imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo;

VI) o imposto pago no exterior de acordo com o previsto no artigo 5º da Lei nº 4.862, de 29 de novembro de 1965.

§ 1º A soma das deduções a que se referem os incisos I a IV não poderá reduzir o imposto devido em mais de doze por cento.

Contudo, o montante determinado na forma do artigo anterior constituirá, se positivo, saldo do imposto a pagar e, se negativo, valor a ser restituído.

Quando positivo, o saldo do imposto deverá ser pago até o último dia útil do mês fixado para a entrega da declaração de rendimentos.

À opção do contribuinte, o saldo do imposto a pagar poderá ser parcelado em até seis quotas iguais, mensais e sucessivas, observado o seguinte:

I - nenhuma quota será inferior a R$ 50,00 (cinqüenta reais), e o imposto de valor inferior a R$ 100,00 (cem reais) será pago de uma só vez;

II - a primeira quota deverá ser paga no mês fixado para a entrega da declaração de rendimentos;

III - as demais quotas, acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data prevista para a entrega da declaração de rendimentos até o mês anterior ao pagamento e de 1% no mês do pagamento, vencerão no último dia útil de cada mês.

IV - é facultado ao contribuinte antecipar, total ou parcialmente, o pagamento do imposto ou das quotas.

Nos casos de encerramento de espólio e de saída definitiva do território nacional, o imposto de renda devido será calculado mediante a utilização dos valores da tabela progressiva anual de que trata o artigo11, da lei 9.250 de 26.12.95, calculados proporcionalmente ao número de meses do período abrangido pela tributação no ano-calendário.

O valor da restituição do imposto de renda da pessoa física, apurado em declaração de rendimentos, será acrescido de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data prevista para a entrega da declaração de rendimentos até o mês anterior ao da liberação da restituição e de 1% no mês em que o recurso for colocado no banco à disposição do contribuinte.

7. À VISTA DAS REFLEXÕES ATRÁS EFETUADA, PODEMOS ADUZIR AS SEGUINTES CONCLUSÕES:

a- Podemos concluir que a norma jurídica em sentido estrito é aquela que define a incidência fiscal, sendo construída pelo labor do cientista do direito. Haverá sempre uma hipótese, denominada suposto ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma consequência ou estatuição, denominada conseqüente. Sendo assim, a hipótese vislumbra um fato e a consequência prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá difundir, motivo pelo qual se fala em descritor e prescritor. Na hipótese (descritor), encontraremos um critério material (comportamento de uma pessoa, que no caso em epígrafe será auferir renda) condicionada no tempo, ou seja, no final do exercício financeiro (critério temporal), e no espaço (critério espacial), que para o Imposto de Renda da Pessoa Física será qualquer lugar do mundo, devido ao princípio da tributação universal.

Na conseqüência (prescritor), depararemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota).

A ligação destes dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na sua plenitude, o núcleo lógico estrutural da norma padrão de incidência tributária, mais conhecida como a regra matriz de incidência tributária.

b- O critério material sempre será formado por um verbo, seguido de seu complemento. No caso do Imposto de Renda Pessoa Física, o comportamento humano que enseja a tributação pelo referido tributo dentre outros: - O trabalho assalariado - efetuar aplicação - alienar bem móvel ou imóvel - aplicar na bolsa de valores. E o seu complemento é auferir renda e proventos de qualquer natureza seguido do respectivo recebimento.

c- O critério espacial - investiga-se o local escolhido pela lei para a materialização do comportamento, ação ou conduta relevante para o imposto de renda. - A Carta Republicana não estabelece restrição de espaço à instituição deste imposto. Com efeito, a identificação do limite espacial passa a ser a própria soberania tributária do Estado brasileiro. Inexistindo restrições na Carta Maior, o legislador ordinário possui liberdade para gravar rendimentos localizados no território nacional, ou ainda adotar o princípio da universalidade. Contudo, sustentamos que o critério espacial da regra matriz da incidência tributária, ora em análise, coincide com o âmbito de validade da lei 9.250 de 27.12.96, e demais legislação pertinentes, sujeitando à tributação do Imposto de Renda, em função do Princípio da Universalidade - rendimentos auferidos mundialmente - respeitando a soberania dos países, ou seja, não podendo gravar rendimentos de contribuintes que estão sob a égide de uma dada soberania tributária.

d- Com relação ao critério temporal, obtém-se o conjunto de dados que possibilita o conhecimento da ocasião ou o instante em que se considera concretizado o fato ou estado de fato, hipoteticamente descrito na lei. Desta feita, estamos convencidos que o critério temporal da regra matriz da incidência tributária do imposto de renda - periodicidade - haveria de ser anual, pois todo imposto é ingresso público, relevante para a composição do orçamento, que por expressa determinação constitucional é anual.

e- O aspecto pessoal da regra matriz da incidência tributária do Imposto de Renda das Pessoas Físicas - sujeito ativo - é aquele que se posiciona na extremidade positiva de um vinculo jurídico tributário, ou seja, é aquele que pratica a conduta descrita na lei. Contudo, a pessoa que se situa na extremidade negativa do mencionado vinculo é o sujeito passivo.

f- Ainda no aspecto pessoal - responsável - artigo121 do CTN, ressaltamos que o sujeito passivo da relação jurídica é a pessoa - sujeito de direito- física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento das prestações. Não obstante, o sujeito passivo pode assumir a feição de : I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de dispositivo de lei.

Destarte, adentrando no - artigo128 - duas são as vias possíveis na fixação da responsabilidade pelo crédito tributário: uma interna ao fato jurídico tributário; outra externa. Diremos logo que o externo tem supedâneo na frase excepcionadora, que inicia o período - e se desenrola no conteúdo prescritivo dos artigos (129 até 138), que no nosso entendimento seria o contribuinte de fato e de direito.

Na interna, sublinhe-se, a eleição da responsabilidade pelo crédito tributário, depositada numa terceira pessoa, vinculada ao fato gerador, haverá de ser colhida, obrigatoriamente, dentro da moldura do sucesso descrito pela norma.

Adentrando no - artigo 45 do CTN - informamos que para efeito do Imposto de Renda o contribuinte é a pessoa que adquire a disponibilidade da renda, e o responsável sempre a fonte pagadora.

g- Relativamente à incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física Retido na Fonte, concluímos que se trata de um imposto autônomo, ou seja, é totalmente possível a composição da Regra Matriz deste tributo.

h- O critério quantitativo da regra matriz da incidência tributária do imposto de renda da pessoa física, compreende - os institutos da base de cálculo e alíquota.

A base de cálculo possue duas funções, a primeira consiste na faculdade de identificar a própria materialidade da hipótese de incidência, a segunda, diz respeito a sua propriedade de quantificar o critério material da hipótese de incidência do imposto. Ainda sobre a base de calculo do Imposto de Renda da Pessoa Física, estamos absolutamente convencidos que a tributação na fonte exclusiva e sem a utilização de uma tabela progressiva, bem como o sistema de tributação a uma alíquota fixa definitiva, ofende "vergonhosamente" os princípios constitucionais da generalidade, e progressividade

 
Artigo 153 § 2º I da Constituição Federal.

 
Marcelo Magalhães Peixoto
Contabilista e Acadêmico em Ciências Jurídicas
Gerente de Tributos do Grupo Techint
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- Publicado em 20/03/2000



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