Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Antonio Airton Ferreira 
Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional na DRF-Campinas durante 20 anos. Ex-Delegado da Receita Federal de Julgamento em Campinas/SP. Ex-professor de Direito Tributário na PUC-Campinas - Faculdade de Ciências Contábeis. Palestrante em vários cursos e seminários voltados para a área da legislação tributária federal

José Antonio Minatel 
Mestre e doutor em Direito do Estado (Direito Tributário) pela PUC-SP; ex- Delegado da Receita Federal em Campinas; ex-membro do Conselho dos Contribuintes do Ministério da Fazenda em Brasília; professor de Direito Tributário no curso de pós-graduação (especialização em Direito Tributário) da Faculdade de Direito da PUC-Campinas; professor de Planejamento Tributário no curso de pós-graduação (especialização em Controladoria e Gestão) do Centro de Administração da PUC-Campinas;... (ver mais)

Artigo - Federal - 2000/0010

IRPJ/IRPF/IRRF/CSLL/PIS/COFINS - Análise das Últimas Alterações na Legislação - 1999/2000
Dr. Antônio Airton Ferreira*
Dr. José Antonio Minatel*

Esse trabalho analisa os dispositivos legais, regulamentares ou normativos que de alguma forma alteraram a legislação tributária federal aplicável ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, à Contribuição ao Programa de Integração Social - PIS/PASEP e à Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, nos anos-calendário de 1999 e 2000.

I - IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURÍDICA

1. NOVO PRAZO PARA ENTREGA DA DIPJ (IN-SRF nº 162/99)

Alterado o prazo para entrega da DIPJ, que passa a ser:

a) PJ imune ou isenta - até o último dia útil do mês de maio;

b) Demais pessoas jurídicas - último dia útil do mês de junho.

c) Incorporação, fusão ou cisão:

c.1) Regra - último dia útil do mês subsequente ao do evento;

c.2) Exceção - se o evento ocorrer em janeiro, último dia útil do mês de março desse mesmo ano.

2. COMPENSAÇÃO DO IRPJ PAGO A MAIOR, APURADO NO ENCERRAMENTO DO PERÍODO-BASE (AD-SRF nº 03/2.000 e ADN-COSIT nº 31/99)

O saldo negativo (crédito) de IRPJ apurado anualmente, acrescido da taxa SELIC, poderá ser restituído ou compensado com o IRPJ devido (apurado) a partir do mês de janeiro do ano-calendário subseqüente ao do encerramento do período de apuração. A mesma regra se aplica ao saldo negativo da CSLL.

Não havendo possibilidade de compensação no âmbito dos respectivos tributos (IRPJ com IRPJ <> CSLL com CSLL), o ato assegura o direito de pleitear a restituição, também, a partir de janeiro, o que leva a concluir que, pleiteada a restituição, é possível usar o crédito para compensar com outros débitos de tributos administrados pela SRF, na forma da IN-SRF Nº 21/97.

Nesse contexto, a nova orientação da Receita Federal afasta a rigidez da regra contida no art. 6º, § 1º, II, da Lei 9.430/96, retroagindo a janeiro o termo inicial antes fixado para o mês de abril do ano subseqüente, para o exercício desses direitos.

Essa mesma regra se aplica às empresas que optarem pela apuração trimestral de seus resultados, o que está confirmado pelo ADN-COSIT nº 31/99.

3. VARIAÇÕES CAMBIAIS - MOMENTO DO RECONHECIMENTO (MP nº 1.858-11/99, art. 30)

O artigo em destaque passa a sujeitar as variações cambiais (ativas e passivas) ao denominado "regime de caixa", ao eleger a liquidação da operação como o momento adequado para o reconhecimento dos efeitos fiscais dessas variações. Isso implica alteração parcial da regra contida no art. 375 do RIR/99 que, no contexto das variações monetárias, submetia tais atualizações ao regime de competência.

Todavia, esse dispositivo não altera a Lei das Sociedades Anônimas, que continua regulando a elaboração das demonstrações financeiras das empresas e obriga a adoção do regime de competência (arts. 177, 183 e 184).

3.1 CONTROLE DOS AJUSTES - DESNECESSÁRIO O LALUR

Diante da obrigatoriedade do regime de competência, haverá necessidade de se fazer ajustes aos registros contábeis, mediante adição ou exclusão à base de cálculo dos respectivos tributos. Alerte-se, contudo, que esses valores não precisam ser controlados na parte "B" do LALUR, pois a futura adição ou exclusão não guarda, necessariamente, relação com os valores anteriormente excluídos ou adicionados.

3.2 DISTORÇÕES NO SISTEMA

Essa alteração legislativa foi motivada pelos efeitos causados pela brusca mudança da política cambial no ano de 1.999, com repercussão direta sobre os resultados de algumas empresas e, principalmente, sobre as bases de cálculo do PIS e da COFINS. Como toda medida isolada, a tentativa de solucionar questões localizadas acaba atropelando a harmonia idealizada para o sistema, visto que a alteração consumou dois regimes fiscais para dedutibilidade das variações monetárias:

a) para as decorrentes de operações internas, regime de competência e

b) para as derivadas de moeda estrangeira, regime de caixa.

Além disso, é preciso reconhecer que, para as empresas que tenham apenas variação cambial passiva, a alteração ultimada deve ser prejudicial, pois a provisão contabilmente apropriada deixa de ser dedutível para o IRPJ e para a CSLL. Novo campo fértil para questionamentos judiciais, sob o argumento de que o conceito de "lucro" foi indevidamente afetado.

3.3 EFICÁCIA DA NOVA SISTEMÁTICA

Essa alteração não alcança o balanço encerrado em 31.12.99, produzindo efeitos somente em relação às variações incorridas a partir de 01 de janeiro de 2.000.

4. VARIAÇÃO CAMBIAL DO PRIMEIRO TRIMESTRE DE 1.999 (Lei nº 9.816/99)

A Lei nº 9.816/99 é resultante de conversão da Medida Provisória nº 1.835-5 que, por sua vez, sucedeu a Medida Provisória nº 1.818/99, e teve por objetivo amenizar o impacto nos resultados contábeis das empresas, pela maxidesvalorização cambial ocorrida em 1.999. Para tanto, alternativamente ao registro em conta de resultado, facultou a apropriação no ativo diferido do "resultado líquido negativo decorrente do ajuste dos valores em reais de obrigações e créditos, efetuado em virtude de variação nas taxas de câmbio ocorrida no primeiro trimestre-calendário de 1.999".

Do exame dos comandos da referida lei conclui-se que a mesma é casuística para regular a maxidesvalorização cambial, ocorrida só no primeiro trimestre de 1.999 e é neutra no tocante à apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL;

Para implementar essa neutralidade, a norma adota os seguintes mecanismos:

a) a pessoa jurídica deve apurar o resultado líquido das variações cambiais ativas e passivas, incidentes sobre créditos e obrigações em moeda estrangeira no primeiro trimestre/99;

b) o valor registrado no ativo diferido deve ser amortizado, no mínimo, em 25% (vinte e cinco por cento) a cada ano-calendário, a partir de 1.999;

c) a diferença entre o valor da despesa registrado no ativo diferido em 1.999, e o amortizado no mesmo período, deverá ser excluída para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Dessa forma, do ponto de vista fiscal, mesmo não transitando pelo resultado do exercício, a totalidade da despesa repercutiu na base de cálculo dos tributos;

d) os valores contabilmente amortizados nos exercícios subseqüentes devem ser adicionados à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, anulando os efeitos da despesa agora apropriada, tendo em conta que anteriormente a sua totalidade foi utilizada para reduzir a base de cálculo desses tributos.

5. LOTEADORAS, INCORPORADORAS E CONSTRUTORAS DE IMÓVEIS (IN-SRF nº 25/99 - D.O.U. de 01.03.99)

A Instrução Normativa em destaque disciplinou o reconhecimento das variações monetárias nessas atividades, remetendo para as regras já estabelecidas em atos administrativos anteriores (IN-SRF Nº 84/79, 23/83 e 67/88).

No caso de tributação pelo lucro presumido, as receitas serão adicionadas ao próprio lucro, pelo regime de competência ou de caixa, conforme a opção do contribuinte.

Estabelece, também, referida Instrução que não poderão optar pelo presumido as empresas que tenham empreendimento não concluído, para o qual tenha utilizado a opção de antecipar o reconhecimento de custo, na sistemática do custo orçado.

6. LUCRO DA EXPLORAÇÃO (MP 1.858-11/99, art. 23)

No rol dos ajustes, ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro da exploração, foi admitida a adição das seguintes parcelas:

a) COFINS compensada com a CSLL e

b) CSLL devida após a compensação da COFINS.

Esse ajuste (adição) aumenta a base de cálculo dos incentivos fiscais, calculados com base no lucro da exploração, para contrabalançar o aumento do lucro real decorrente dessas mesmas adições.

7. JUROS QUE REMUNERAM O CAPITAL PRÓPRIO (IN-SRF nº 12/99)

Continuam vigentes as normas que possibilitam que a pessoa jurídica, possuindo lucros, remunere os seus investidores, através dos denominados "juros sobre o capital próprio", limitados à taxa da TJLP, cujos encargos são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e também da CSLL.

A dedutibilidade não exige que os juros estejam efetivamente pagos, sendo suficiente o crédito ao beneficiário, do montante incorrido e apropriado no período. Nesses momentos (pagamento ou crédito), incide a tributação do IR-Fonte, pela alíquota de 15% (quinze por cento).

A Instrução Normativa SRF nº 12/99, sem interferir na estrutura dessa matéria, regula duas situações bastante específicas:

7.1 FIXAÇÃO DE ENCARGOS SOBRE OS CRÉDITOS RETIDOS PELA PESSOA JURÍDICA (IN-SRF nº 12/99, art. 1º)

Sobre os valores creditados pela pessoa jurídica, e não pagos aos seus beneficiários, é possível contratar a incidência de encargos sobre esses valores retidos pela empresa. Esses encargos, que se equiparam aos resultados de aplicação financeira de renda fixa, sofrem incidência de imposto de renda, na fonte, pela alíquota de 20% (vinte por cento), na sistemática hoje disciplinada nos artigos 16 e 17 da IN-SRF nº 123/99, publicada no D.O.U. de 15/10/99, que consolida a tributação na fonte do mercado financeiro.

Os encargos contratualmente pactuados são dedutíveis na pessoa jurídica, e tributáveis pelos respectivos beneficiários. Se o contrato contiver a previsão de reconhecimento periódico dos juros, incide o imposto de renda na fonte (20%) na medida da apropriação dos encargos na pessoa jurídica, com o conseqüente crédito ao beneficiário. Caso contrário, a incidência do IR-Fonte dar-se-á somente no pagamento ou liquidação dos encargos contratados (art. 18, I, da IN-SRF nº 123/99).

7.2 IR-FONTE INCIDENTE SOBRE DIVIDENDOS RECEBIDOS ATÉ 1.995 - COMPENSAÇÃO (IN-SRF nº 12/99, art. 2º)

A pessoa jurídica que ainda tiver imposto de renda a compensar, relativo a lucro ou dividendos recebidos correspondentes aos períodos de apuração de 1.994 e 1.995, cuja compensação esteja inviabilizada pela inexistência de lucros a distribuir aos seus sócios (=redistribuição), poderá utilizar esse crédito para compensar com o imposto incidente sobre os juros que remuneram o capital próprio, pagos ou creditados aos seus sócios ou acionistas.

8. COMPENSAÇÃO DE IR-FONTE DO EXTERIOR (MP 1.858-11/99, art. 9º)

O IR-Fonte incidente sobre rendimentos auferidos por filial, sucursal, controlada ou coligada, domiciliada em "paraíso fiscal", quando inviabilizada a sua compensação na origem, pode ser compensado com o IRPJ devido pela controladora brasileira, quando da adição ao lucro real dos resultados obtidos por tais empresas naqueles países.

Aplicam-se a essa compensação as regras relativas à comprovação e limites estabelecidas para os lucros auferidos no exterior (art. 26 da Lei nº 9.249/95).

Ver a listagem dos países considerados "paraísos fiscais", contida na IN-SRF nº 164/99.

9. IR-FONTE SOBRE REMESSAS PARA O EXTERIOR (MP nº 2.013-4, art. 1º)

Para os contratos celebrados a partir de 01 de janeiro de 2.000, elevada a alíquota do imposto de renda na fonte, de 0(zero) para 15%(quinze por cento), incidente sobre as remessas para o exterior em pagamento de:

a) despesas de promoção, propaganda e pesquisa de mercado de produtos brasileiros, feiras, exposições, etc.;

b) arrendamento mercantil de bens de capital;

c) comissões e despesas na colocação de ações, no exterior, de companhias abertas brasileiras;

d) obtenção e manutenção de direitos de propriedade industrial, no exterior;

e) juros de empréstimos contraídos no exterior, por prazo igual ou superior a 15 anos, à taxa de juros do mercado credor, tomados junto às instituições financeiras tributadas em nível inferior ao dos acordos internacionais;

f) juros e comissões de colocação, no exterior, de títulos de créditos internacionais (commercial papers);

10. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA - MÉTODO DO PRL=PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (MP 2.013-4/99 art. 2º)

Com eficácia a partir de 1º de janeiro de 2.000, alterada a alínea "b" do artigo 18-II, da Lei 9.430/96, redefinindo o método PRL, com a previsão de dois percentuais de "margem de lucro", para cálculo do preço de transferência nas importações de bens, direitos e serviços:

a) 60% (sessenta por cento) sobre o preço de revenda, deduzido dos impostos, descontos incondicionais, comissões e valor agregado no país, na hipótese de bens importados aplicados à produção;

b) 20% (vinte por cento) sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses.

No âmbito da legislação sobre preços de transferência, ver a listagem dos países considerados "paraísos fiscais", contida na IN-SRF nº 164/99.

11. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR - TRIBUTAÇÃO NO BRASIL (Lei nº 9.532/97, art. 1º, da alterado pelo art. 3º da MP nº 2.013-4/99)

11.1 MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR

Esta sistemática de tributação surgiu com a Lei nº 9.249/95 e vem sendo constantemente aperfeiçoada, com as mudanças ultimadas pela Lei nº 9.430/96, Lei 9.532/97, ora alterada pela MP supra referida.

Para viabilizar a pretensão do Fisco, a Lei 9.532/97 definiu o elemento temporal configurador da incidência tributária sobre os resultados obtidos no exterior, qual seja, o momento em que os lucros consideram-se disponibilizados.

A MP 2.013-4/99, com eficácia a partir de 01 de janeiro de 2.000, acrescenta outras hipóteses em que os lucros se presumem disponibilizados, que são identificadas pelo texto em negrito na relação que completa anotada nas alíneas abaixo.

Consideram-se disponibilizados os lucros para a empresa no Brasil:

a) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço em que tiverem sido apurados;

b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior;

c) na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros ou reserva de lucros:

c-1) na data da contratação do mútuo, relativamente a lucros já apurados pela controlada ou coligada;

c-2) na data da apuração do lucro, na coligada ou controlada, relativamente a operações de mútuo anteriormente contratadas.

d) adiantamento de recursos pela coligada ou controlada, por conta de venda para entrega futura, se a entrega ultrapassar o prazo normal do ciclo de produção do bem ou serviço:

d-1) em 31 de dezembro do ano calendário em que tenha encerrado o ciclo de produção, sem a entrega do bem ou serviço.

Nas novas hipóteses ("c" e "d"), o valor considerado disponibilizado será o adiantado ou mutuado, limitado ao montante dos lucros e reservas passíveis de distribuição, proporcional à participação societária da empresa no Brasil, na data da disponibilização.

11.2 JUROS PAGOS OU CREDITADOS POR EMPRESA BRASILEIRA (Lei 9.532/97, art. 1º, § 3º, com a redação do art. 3º da MP 2.013-4/99)

Os juros pagos ou creditados por empresa brasileira, quando simultaneamente é beneficiária de lucros do exterior, não disponibilizados, foram gravados com a cláusula de indedutibilidade.

A norma em comento traz dispositivo com a seguinte redação:

§ 3º . Não serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido os juros, pagos ou creditados, incidentes sobre o valor equivalente aos lucros não disponibilizados por empresas:

I - coligadas ou controladas, domiciliadas no exterior, quando estas forem as beneficiárias do pagamento ou crédito;

II - controladas, domiciliada no exterior, independentemente do beneficiário.

São pertinentes os seguintes registros:

a) a tributação dos lucros, presumidamente disponibilizados pela contração de mútuo, convive com a indedutibilidade dos juros incidentes sobre os recursos mutuados com coligadas ou controladas, enquanto os lucros não forem disponibilizados. Essa medida visa, talvez, impedir planejamento em que os encargos do mútuo pudessem anular a tributação dos lucros presumidamente disponibilizados;

b) quando os lucros não disponibilizados forem de controlada, são indedutíveis os juros sobre o valor equivalente, de qualquer empréstimo tomado pela beneficiária dos lucros, mesmo contratado com terceiro e no mercado interno, inclusive de instituição financeira. Essa medida inibe contratos com interposta pessoa.

12. REAVALIAÇÃO DE BENS - REALIZAÇÃO DA RESERVA (MP nº 2.013-4, art. 4º)

A reserva de reavaliação de quaisquer bens (móveis ou imóveis) somente poderá ser computada em conta de resultado (receita), adicionada ao lucro real (LALUR) e à base de cálculo da CSLL, se tiver ocorrido a efetiva realização do bem reavaliado.

A efetiva realização do bem se dá no período em que ocorrer:

a) alienação, sob qualquer forma;

b) depreciação, amortização ou exaustão; e

c) baixa por perecimento.

A alteração em destaque retoma um comando que já existiu na legislação tributária (art. 40 da Lei nº 7.799/89, que foi revogado pelo art. 88, XVII, da Lei nº 9.430/96), que só permitia a utilização da reserva de reavaliação para compensar prejuízos fiscais, mediante a efetiva realização do bem reavaliado.

A novidade, agora, fica por conta:

a) da extensão da regra, também, para apuração da base de cálculo da CSLL; e

b) de impedir a manipulação do resultado do período em curso, mediante a inclusão na base de calculo do valor da reavaliação sem lastro econômico, impedindo a geração de prejuízos, cuja compensação futura ficaria limitada em 30% (trinta por cento).

A inclusão antecipada na base de cálculo, de valor correspondente à reserva de reavaliação, ao arrepio da lei, será considerada como ineficaz. Portanto, a efetiva tributação da reserva de reavaliação será exigida pelo Fisco no momento da realização do bem, como regra, no momento da alienação.

13. ENCERRAMENTO DE PERÍODO-BASE PELA INCORPORADORA (MP 2.013-4/99, art. 5º)

À semelhança do que já ocorria com a empresa incorporada, o dispositivo determina que, também, a incorporadora encerre período-base na data da incorporação, para apuração do IRPJ e da CSLL até aquela data, salvo se ambas as empresas já estivessem sob o mesmo controle societário desde o ano calendário anterior ao do evento.

Os motivos dessa mudança, até o presente, não foram claramente vislumbrados, visto que ainda não se coibiu, integralmente, a possibilidade de a incorporadora compensar os seus próprios prejuízos fiscais, na denominada incorporação às avessas, quando a empresa deficitária incorpora a lucrativa. O que a norma está conseguindo impedir é a não comunicação dos prejuízos da incorporadora, do período em curso, com resultados positivos e parciais da incorporada, remanescente do respectivo período em curso.

14. TAXAS DE DEPRECIAÇÃO (IN-SRF nº 162/98 e 130/99)

Cumprindo o disposto no § 1º do art. 253 do RIR/94, a Receita Federal editou a IN-SRF nº 162/98 para fixar o prazo de vida útil e taxa de depreciação de inúmeros bens relacionados no referido ato. Naquela lista foram incluídos novos bens pela IN-SRF nº 130/99.

Aconselha-se um exame detalhado desses atos, pois eles trazem uma extensa lista de bens, com os seus respectivos prazos de vida útil estimada. Vale lembrar que, em caráter geral, o último ato que se tinha noticia data de 1.969 (IN-SRF nº 02/69).

A empresa pode utilizar prazos menores do que os constantes na referida Instrução Normativa, desde que tenha laudo ou outro documento que ateste o prazo médio de vida útil do bem, em função das circunstâncias em que é utilizado.

II - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO

15. ALÍQUOTA E ADICIONAL

No ano calendário de 1.999, a CSLL será apurada mediante a aplicação dos seguintes percentuais:

ALÍQUOTA: 8% (oito por cento), para todas as pessoas jurídicas.

ADICIONAL: 4% (quatro por cento), para os fatos geradores ocorridos a partir de 01.05.99 até 31.01.99, inclusive nos recolhimentos por estimativa.

ADICIONAL DE 1% (um por cento) para os fatos geradores ocorridos a partir de 01.02.2000 até 31.12.2002

Ver tópico 17.4

16. APLICAÇÃO DA PROPORCIONALIDADE EM 1.999 (IN-SRF nº 81/99)

A referida Instrução Normativa fixou regras para as empresas optantes pelo lucro presumido, lucro real trimestral definitivo e recolhimentos mensais por estimativa, silenciando no tocante ao balanço anual.

No entanto, dessa Instrução Normativa podem ser extraídas duas regras básicas para cálculo do adicional no balanço encerrado em 31.12.99 (apuração anual), a saber:

a) Apuração real, com base na contabilidade, para a empresa que levantou balanço acumulado em 30.04.99, da seguinte forma:

a-1) alíquota de 8% - para a base de cálculo correspondente ao período de janeiro a 30.04.99;

a-2) alíquota de 12% - para a base de cálculo correspondente ao período de maio a 31.12.99.

b) Apuração estimada, com base na proporcionalidade da receita bruta dos dois períodos, apurando-se o adicional da seguinte forma:

a) calcular a relação percentual entre a receita bruta de maio a dezembro e a receita bruta total do ano de 1.999;

b) aplicar o percentual encontrado em "a", sobre a base de cálculo da CSLL apurada em 31.12.99;

c) aplicar o adicional de 4% sobre o valor encontrado em "b";

d) CSLL devida = base de cálculo do ano x 8% (alíquota básica) + adicional de 4% encontrado na letra "c".

17. COMPENSAÇÃO DE 1/3 DA COFINS (Lei 9.718/98, art. 8º e ADN-COSIT nº 23/99)

O valor efetivamente pago, correspondente à elevação da alíquota da COFINS (1%), pode ser compensado com a CSLL devida em cada período de apuração do ano de 1.999, trimestral ou anual.

17.1 PRESSUPOSTOS PARA A COMPENSAÇÃO

São os seguintes:

a) o crédito só decorre da COFINS efetivamente paga;

b) o crédito e o débito devem corresponder ao período de apuração da CSLL;

c) a compensação tem dois limites:

c1) do lado do crédito - 1/3 da COFINS paga;

c2) do lado do débito - o valor da CSLL devida;

d) não pode gerar crédito para compensação em períodos futuros, nem da COFINS, nem da CSLL;

e) pode ser efetivada, também, no cálculo das estimativas da CSLL;

f) o valor compensado não é dedutível para cálculo do IRPJ, não havendo restrição legal para a sua dedução da base de cálculo da CSLL.

Ver tópico 17.3

17.2 MOMENTO DA AFERIÇÃO DOS PRESSUPOSTOS

A aferição desses pressupostos, a nosso ver, dá-se no momento da liquidação da CSLL devida. Assim, é possível efetivar a compensação mesmo nos pagamentos fora do prazo. Isto porque, o § 1º do art. 8º da Lei nº 9.718/98, apesar de exigir que a COFINS esteja efetivamente paga, não condicionou que esse pagamento seja tempestivo.

Dos pressupostos examinados infere-se que a lei autorizou a utilização de parte da COFINS recolhida para reduzir a obrigação da CSLL. Portanto, a obrigação da COFINS permanece sempre intacta, conseqüentemente a despesa, que é sua contrapartida, não deve ser afetada pela compensação.

Como o direito à compensação depende de um evento futuro e incerto - existência de CSLL a pagar -, os lançamentos de apropriação dos créditos não devem ser efetuados no momento do pagamento da COFINS, pois se no final do mesmo período-base não for apurado débito de CSLL, nenhum direito de crédito tem o contribuinte.

17.3 EFEITOS DA COMPENSAÇÃO: NO IRPJ E NA CSLL

Tendo em conta que o § 4º, do art. 8º, da Lei 9.718/98, grava com indedutibilidade a parcela da COFINS compensada, apenas, "na determinação do lucro real", sem qualquer alusão à composição da base de cálculo da CSLL, o procedimento mais correo, a nosso ver, seria:

a) a COFINS é integralmente contabilizada como despesa, portanto está reduzindo a base de cálculo do IRPJ e da CSLL;

b) a parcela de 1/3 compensável é redutora da CSLL apropriada no período;

c) o valor compensado é adicionado para apuração da base de cálculo do lucro real.

Nessa sistemática, obtém-se uma redução da obrigação e da despesa de CSLL correspondente, sem interferência na apuração da sua base de cálculo. Também não afeta a apuração do IRPJ, porque a CSLL, como se sabe, é indedutível para esse fim.

Contudo, o ADN-COSIT nº 23/99, indo além da previsão legal, determinou a adição da parcela de 1/3 da COFINS compensada também na apuração da base de cálculo da CSLL, ao prever a sua indedutibilidade nessa apuração. Essa determinação implica adoção de raciocínio circular, tendo em vista que ao adicionar o valor compensado na apuração da CSLL, o limite para apuração da COFINS compensável se altera.

Embora não se encontre fundamento jurídico para esse ajuste, o programa gerador da DIPJ deve trazer campo próprio para essa adição.

Veja exemplos de cálculos em nosso Comentário - Federal nº 1999/0055.

17.4 VIGÊNCIA DA COMPENSAÇÃO E DO ADICIONAL DA CSLL

Essa compensação só teve aplicação no ano-calendário de 1.999, visto que o art. 35, III, da MP nº 1.858-10 (D.O.U. de 27.10.99) revogou expressamente os parágrafos 1º ao 4º do art. 8º da Lei nº 9.718/98 que a autorizavam.

Essa revogação, possivelmente motivada pelos questionamentos judiciais, representou uma mudança de rumo, pois o governo já havia decidido prorrogar essa sistemática, com a manutenção do adicional de 4% da CSLL, até 31 de dezembro de 2.002 (art. 6º da MP 1.858-9, D.O.U. de 27.09.99).

Na republicação subseqüente (MP 1.858-10, D.O.U. de 27.10.99) a compensação foi eliminada a partir de 01.01.2000, e o adicional da CSLL foi reduzido para 1% (um por cento), a partir dos fatos geradores ocorridos de 01.02.2000 até 31.12.2002. Não se encontra justificativa para esse descompasso entre o término do direito de compensação da COFINS, cujo prazo final é DEZEMBRO/99, e a manutenção do adicional de 4% da CSLL que vai até o mês de JANEIRO/2000.

18. COMPENSAÇÃO DA CSLL PAGA A MAIOR, APURADA NO ENCERRAMENTO DO PERÍODO-BASE (AD-SRF nº 03/2000 e ADN-COSIT nº 31/99)

O saldo negativo (crédito) de CSLL apurado anualmente, acrescido da taxa SELIC, poderá ser restituído ou compensado com o valor da CSLL devida (apurada) a partir do mês de janeiro do ano-calendário subseqüente ao do encerramento do período de apuração. A mesma regra se aplica ao saldo negativo do IRPJ.

Não havendo possibilidade de compensação no âmbito dos respectivos tributos (CSLL com CSLL <> IRPJ com IRPJ), o ato assegura o direito de pleitear a restituição, também, a partir de janeiro, o que leva a concluir que, pleiteada a restituição, é possível usar o crédito para compensar com outros débitos de tributos administrados pela SRF, na forma da IN-SRF nº 21/97.

Nesse contexto, a nova orientação da Receita Federal afasta a rigidez da regra contida no art. 6º, § 1º, II, da Lei 9.430/96, retroagindo a janeiro o termo inicial antes fixado para o mês de abril do ano subseqüente, para o exercício desses direitos.

Essa mesma regra se aplica às empresas que optarem pela apuração trimestral de seus resultados, o que está confirmado pelo ADN-COSIT nº 31/99.

19. CSLL DAS ENTIDADES FINANCEIRAS (MP 1.858-11/99, arts. 7º e 8º)

Para as empresas desse segmento econômico, inclusive cooperativas de crédito, a alíquota da CSLL foi reduzida para 8% (oito por cento), sem prejuízo da incidência do adicional. Essa alteração está relacionada com a inclusão dessas empresas como contribuintes da COFINS. Com essas medidas, as empresas do sistema financeiro passaram a ter tributação idêntica à das demais empresas, exceto no tocante à composição da base de cálculo do PIS e da COFINS.

Em função da redução da alíquota da CSLL (de 18% para 8%), para as empresas desse segmento que tiverem base negativa a ser compensada, apurada até 31.12.98, o art. 8º da MP 1.858-11 faculta a substituição da parcela compensável da base de cálculo (limitada a 30%), por um crédito de 18% calculado sobre essa mesma parcela, para ser compensado exclusivamente com a CSLL devida.

Esse crédito não tem direito a atualização monetária e juros moratórios, nem pode ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos.

20. VARIAÇÃO CAMBIAL DO PRIMEIRO TRIMESTRE DE 1.999 (Lei nº 9.816/99)

A Lei nº 9.816/99 é resultante de conversão da Medida Provisória nº 1.835-5 que, por sua vez, sucedeu a Medida Provisória nº 1.818/99, e teve por objetivo amenizar o impacto nos resultados contábeis das empresas, pela maxidesvalorização cambial ocorrida em 1.999. Para tanto, alternativamente ao registro em conta de resultado, facultou a apropriação no ativo diferido do "resultado líquido negativo decorrente do ajuste dos valores em reais de obrigações e créditos, efetuado em virtude de variação nas taxas de câmbio ocorrida no primeiro trimestre-calendário de 1.999.

Do exame dos comandos da referida lei conclui-se que a mesma é casuística para regular a maxidesvalorização cambial, ocorrida só no primeiro trimestre de 1.999 e é neutra no tocante à apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL;

Para implementar essa neutralidade, a norma adota os seguintes mecanismos:

a) a pessoa jurídica deve apurar o resultado líquido das variações cambiais ativas e passivas, incidentes sobre créditos e obrigações em moeda estrangeira no primeiro trimestre/99;

b) valor registrado no ativo diferido deve ser amortizado, no mínimo, em 25% (vinte e cinco por cento) a cada ano-calendário, a partir de 1.999;

c) a diferença entre o valor da despesa registrado no ativo diferido em 1.999, e o amortizado no mesmo período, deverá ser excluída para apuração da base de cálculo da CSLL e do IRPJ. Dessa forma, do ponto de vista fiscal, mesmo não transitando pelo resultado do exercício, a totalidade da despesa repercutiu na base de cálculo dos tributos;

d) os valores contabilmente amortizados nos exercícios subseqüentes devem ser adicionados à base de cálculo da CSLL e do IRPJ, anulando os efeitos da despesa agora apropriada, tendo em conta que anteriormente a sua totalidade foi utilizada para reduzir a base de cálculo desses tributos.

21. NOVA UTILIZAÇÃO DA BASE NEGATIVA DA CSLL (MP 2.004-3, art. 2º, § 7º, D.O.U. de 15.12.99)

O mecanismo concebido para as empresas do sistema financeiro inspirou a extensão dessa sistemática para as demais empresas, no âmbito do Programa de Recuperação Fiscal - REFIS, com a possibilidade de utilização da base negativa da CSLL (e também do prejuízo fiscal do IRPJ), para gerar um crédito destinado à liquidação dos acréscimos legais (multa de ofício, de mora e juros) de qualquer débito, exceto os inscritos em divida ativa das União.

22. RESULTADOS OBTIDOS NO EXTERIOR (MP 1.858-11/99, art. 21)

Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos do exterior, que já estavam sujeitos à tributação pelo IRPJ desde o ano de 1.996 (Lei nº 9.249/95, arts. 25 a 27 e Lei nº 9.532/97), passam a compor, também, a base de cálculo da CSLL.

22.1 INÍCIO DA APLICAÇÃO (AD SRF nº 75/99)

Em respeito ao prazo previsto no art. 195, § 6º da Constituição Federal, a CSLL incide sobre os lucros disponibilizados a partir de 01.10.99, nos termos do art. 1º da Lei 9.532/97, e sobre os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior a partir daquela data.

22.2 MOMENTO DA INCLUSÃO

Ainda que disponibilizados em data anterior, tais resultados serão computados em 31 de dezembro do ano da disponibilização. Assim, se recebidos anteriormente, é cabível a exclusão da base de cálculo do mês do efetivo recebimento, com a consequente adição no mês de dezembro do ano calendário.

22.3 COMPENSAÇÃO COM O IR PAGO NO EXTERIOR (MP 1.858-7, art. 21, Parágrafo Único)

O saldo do IR pago no exterior, não absorvido na compensação com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da inclusão dos resultados obtidos no exterior na sua base de cálculo.

23. RESTRIÇÃO À COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DA CSLL (MP 1.858-11/99, art. 22)

Adotada para a CSLL a mesma vedação já existente no âmbito do IRPJ (art. 513 do RIR/99), ou seja, a pessoa jurídica não poderá compensar suas próprias bases negativas, se entre a data da apuração e da compensação tiver ocorrido, cumulativamente:

a) modificação do seu controle societário e

b) mudança do ramo de atividade

O dispositivo é omisso quanto ao início de sua aplicação, voltando a controvérsia verificada por ocasião da introdução da trava de 30% (trinta por cento) na compensação das bases negativas. Vale dizer, aplica-se a nova regra limitativa às bases negativas já formadas anteriormente? A questão da trava de 30%, que é paradigma, está sendo debatida no Conselho de Contribuintes (julgados divergentes) e junto ao Poder Judiciário (aceno favorável à tese do Fisco nos julgados do STJ).

III - PIS E COFINS

24. VENCIMENTO UNIFICADO (MP 1.858-11/99, art. 18)

Tendo em vista a inclusão de outras receitas além do faturamento, e a uniformização dos critérios para apuração da base de cálculo das duas contribuições, foi unificado o prazo para recolhimento, com vencimento previsto para o último dia útil da primeira quinzena do mês subsequente ao de ocorrência dos fatos geradores.

25. BASE DE CÁLCULO (Lei nº 9.718/98, arts. 2º e 3º, e MP 1.858-11/99)

25.1 RECEITA TOTAL

A despeito do art. 2º eleger o faturamento como base de cálculo dessas contribuições, na verdade a efetiva base de cálculo passou a ser a receita total da pessoa jurídica, como definida no art. 3º, § 1º, da referida lei.

Bem examinados esses dispositivos, percebe-se que houve um esforço para conferir-lhes aparência de constitucionalidade, mediante o artifício de nominar o faturamento como a base imponível, depois batizá-lo de receita bruta e finalmente estabelecer um novo conceito para essa receita bruta, que contempla a receita total acima referida.

Como se verá mais adiante, a nova base de cálculo do PIS, com a amplitude que lhe foi conferida, representa um retorno aos fatídicos Decretos-leis nºs 2.445/88 e 2.449/88, com aplicação também na COFINS.

25.2 COMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO (Lei 9.718/98, arts. 2º e 3º e MP 1.858-11/99)

Sem embargo desses questionamentos, com exceção das empresas integrantes do sistema financeiro, a nova base de cálculo do PIS e da COFINS das demais empresas passa a ter a seguinte configuração, a partir de 01.02.99:

( + ) RECEITA TOTAL AUFERIDA

( - ) vendas canceladas e descontos incondicionais

( - ) IPI e ICMS substituição

( - ) reversões de provisões operacionais

( - ) recuperações créditos baixados como perda

( - ) lucros e dividendos recebidos e resultado positivo de equivalência

( - ) receitas transferidas para outra pessoa jurídica

( - ) receitas da venda de bens do ativo permanente

( - ) receitas de exportação ( isenção pela MP nº 1858-11/99)

Situações específicas:

a) as receitas de vendas para o poder público (bens e serviços) não recebidas, ficam diferidas para a inclusão no período do recebimento - art. 7º;

b) as empresas optantes pelo lucro presumido podem considerar as receitas pelo regime de caixa - IN-SRF 104/98, artigo 2º;

c) no mercado futuro considera-se receita o resultado positivo dos ajustes diários ocorridos no mês - art. 3º, § 3º;

d) nas operações de câmbio, realizadas por instituições autorizadas pelo Banco Central, considera-se receita a diferença positiva entre o preço de venda e o preço de compra da moeda estrangeira - art. 3º, § 4º;

As instituições financeiras, que passam a ser contribuintes da COFINS, podem excluir da sua base de cálculo as mesmas parcelas autorizadas para cálculo do PIS.

25.3 ABRANGÊNCIA DAS EXCLUSÕES

A receita total auferida, no contexto da nova lei, equivale a todos os ingressos, sendo irrelevante o tipo de atividade e a classificação contábil adotada (art. 3º, § 1º). Portanto, em princípio, todas as receitas integram a base de cálculo, com exceção das expressamente excluídas. Vale dizer, a limitação do conceito de receita total é dada pelas exclusões nominalmente listadas.

Isso acaba com a controvérsia, por exemplo, sobre a não inclusão da receita de venda de imóvel das loteadoras e incorporadoras, da receita de aluguel, na base de cálculo dessas contribuições.

As provisões operacionais revertidas não se limitam àquelas expressamente autorizadas pela legislação (art. 13, I, da Lei nº 9.249/95). Salvo melhor juízo, no contexto da lei em análise, o termo "provisão" não está sendo utilizado no seu sentido técnico restritivo de separação de recursos para atendimento de eventos futuros e incertos.

Assim, esse termo alcança as provisões clássicas e também pode abranger situações costumeiramente registradas na contabilidade como obrigações, a exemplo do 13º salário e das férias.

O item "receitas transferidas para outra pessoa jurídica" parece não ser auto-aplicável, pois o inciso III do art. 3º, que autoriza essa exclusão, termina com a expressão "observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo". Todavia, é possível acenar com algumas exclusões que podem estar contempladas neste item, como, por exemplo: consórcios de empresas, agências de publicidade, contratos de subempreitadas etc.

No tocante a recuperações de tributos, a resposta mais fácil é afirmar que esses valores não podem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS, por dois motivos básicos: primeiro, não há previsão expressa para essa exclusão, tendo em conta que na Lei nº 9.718/98 (§ 2º, inciso II) a recuperação de créditos é específica para "as perdas no recebimento de créditos", regulada nos artigos 9º a 14 da Lei nº 9.430/96; segundo, o legislador utilizou o termo "provisão" que, formalmente, é diferente do termo "obrigação", geralmente vinculado aos tributos questionados administrativamente ou judicialmente.

Há, todavia, sólidos argumentos em sentido contrário.

As recuperações de tributos indevidamente pagos precisam ser avaliadas num contexto mais amplo, examinando-se, caso a caso, se a recuperação representou ou não um ingresso de nova receita. Se caracterizar receita nova, o valor recuperado integra a base de cálculo das referidas contribuições.

26. VARIAÇÕES CAMBIAIS - MOMENTO DO RECONHECIMENTO (art. 30 da MP 1.858-11/99)

A partir de 01 de janeiro de 2.000, as variações cambiais (ativas e passivas) passam a sujeitar-se ao denominado "regime de caixa", em face do dispositivo acima citado eleger a liquidação da operação como o momento adequado para o reconhecimento dos efeitos fiscais dessas variações.

Todavia, esse dispositivo não altera a Lei das Sociedades Anônimas, que continua sendo a norma que regula a elaboração das demonstrações financeiras das empresas e obriga a adoção do regime de competência (arts. 177, 183 e 184).

26.1 NOVOS AJUSTES À BASE DE CÁLCULO

No momento da apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, haverá necessidade de se excluir a variação cambial ativa, apropriada contabilmente como receita. A variação cambial ativa efetivamente recebida ou creditada, será adicionada à base de calculo do PIS e da COFINS quando da liquidação da operação, a despeito desse valor não aparecer contabilizado como receita naquela data.

Não há necessidade de controle dos valores excluídos, pois a futura adição não guarda relação, necessariamente, com o valor anteriormente excluído.

26.2 REGRA ESPECIAL PARA O ANO DE 1.999

Para evitar restituições de valores pagos a maior, não se adotou o regime de caixa para o ano de 1.999, preferindo-se um ajuste mediante exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS, do valor relativo à diferença verificada, no mês em curso, correspondente à variação cambial acumulada até o mês (efetiva) e a variação já tributada nos meses anteriores.

Essa sistemática só tem aplicação enquanto vigente o regime de competência, o que significa dizer que não será adotado a partir do ano 2.000 que, como visto, nesse particular, segue o regime de caixa. Portanto, é possível acenar com as seguintes conclusões:

a) o ajuste é definitivo para as operações liquidadas durante o ano de 1.999, inclusive para as liquidações ocorridas antes da edição da norma;

b) o ajuste se aplica em 1.999, inclusive, para as operações que serão liquidadas nos anos subsequentes;

c) para que não haja duplicidade de tributação, a parcela a ser tributada pelo regime de caixa deve ser apurada tomando-se os valores dos direitos e obrigações atualizados até 31.12.99.

27. VARIAÇÃO CAMBIAL DOS DIREITOS x RESULTADO DA VARIAÇÃO CAMBIAL CONJUNTA (DIREITOS/OBRIGAÇÕES)

Na forma definida pela Lei 9.718/98 (art. 9º, c/c o art. 3º), a inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS alcança, apenas, a variação cambial ativa (receita financeira), sendo irrelevante a existência simultânea de variação cambial passiva (despesa financeira).

Todavia, a redação adotada pelos artigos 30 e 31 da MP 1.858-11/99, que associa direitos e obrigações, pode levar a questionamentos sobre o valor a ser considerado na base de cálculo do PIS e da COFINS, tendentes a concluir pela tributação unicamente do resultado positivo entre a variação cambial ativa e a passiva.

28. BASE DE CÁLCULO - REGIME DE CAIXA PARA OPTANTE PELO LUCRO PRESUMIDO (art. 20, da MP 1.858-11/99)

A apuração da base de cálculo do PIS e COFINS pelo regime de Caixa é opcional, e já estava autorizada pela IN-SRF nº 104/98. Todavia, exige a lei que essa opção seja uniforme para todos os tributos federais, isto é, adotada para PIS e COFINS, a opção exercida vincula o regime de apuração da CSLL e do IRPJ.

29. ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS (Art. 13 e 14, X, da MP nº 1.858/11/99)

Os dispositivos indicados vêm apaziguar as inquietudes surgidas com o advento do art. 3º da Lei nº 9.718/98, quando determinou a apuração da base de cálculo do PIS e COFINS pela "totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas".

Duas conclusões podem ser extraídas dos textos legais:

a) essas entidades são contribuintes do PIS, tendo como base de cálculo a "folha de salários" (1%);

b) não incide COFINS, nem PIS, sobre as receitas relativas às atividades próprias dessas entidades.

Nesse contexto cabe a indagação: o que são receitas das atividades próprias?

A norma confere isenção (objetiva) do PIS e COFINS sobre as "receitas relativas as atividades próprias" dessas entidades , e não às entidades em si consideradas. Assim, não há dúvidas de que as receitas estatutárias se inserem nesse conceito, a exemplo da mensalidade de clube, sindicato; as doações recebidas; as taxas cobradas pela cessão eventual das instalações, etc.

Todavia, é possível concluir pela tributação, se a receita decorrer do exercício de atividade em condições similares das demais pessoas jurídicas, a exemplo da receita obtida com a exploração de bar, lanchonete, restaurante, em nome próprio.

E as receitas financeiras?

É razoável afirmar que as aplicações das receitas originárias da atividade própria, que tenham por finalidade a simples proteção do patrimônio, sem fim especulativo, continuam inseridas no contexto das fontes estatutárias e, assim, não sujeitas ao PIS e COFINS.

O art. 13 da MP 1.858-11/99 traz a lista das entidades contempladas com esse tratamento.

30. ENTIDADES EDUCACIONAIS E DE SAÚDE

Foram afastadas as tentativas de colocar essas entidades como contribuintes da COFINS, iniciadas pela Lei nº 9.732/98, pois a Medida Provisória em destaque confere a essas entidades o mesmo regime de isenção da COFINS. Com efeito, a interpretação do art. 14, X, c/c art. 13, da MP 1.858-11/99, autoriza afirmar que as receitas obtidas com essas atividades, se exercidas sem finalidade lucrativa, gozam da isenção da COFINS. É preciso não esquecer que são contribuintes do PIS, na modalidade "folha de salários".

31. PIS E COFINS DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS (arts. 15 e 16 da MP 1.858-11/99 e IN-SRF nº 145/99)

A Receita Federal insiste na colocação das sociedades cooperativas como contribuintes do PIS e COFINS. Para atingir esse intento, abandonou a técnica anterior que assegurava isenção genérica para a receita obtida em todo e qualquer ato cooperativo, substituindo-a pela técnica de exclusão de determinados ingressos, quando da apuração da base de cálculo.

Sem embargo de outras críticas à essa estratégia, fica a pergunta: são devidas contribuições ao PIS e COFINS sobre todos o ingressos das demais cooperativas, visto que as exclusões contidas na lei não mencionam receitas de serviços, ou receita de juros em operação de crédito? Estariam as "cooperativas de trabalho", "cooperativas de crédito" e "cooperativas habitacionais" sujeitas ao pagamento do PIS e COFINS sobre as receitas típicas de suas atividades?

A produção de sucessivas normas, num curto espaço de tempo, tratando da mesma matéria, evidencia a insegurança da Administração Tributária. Contudo, abstraindo-se do exame da legalidade e tomando o último ato que consolida as normas que se pretende aplicar para as sociedades cooperativas (IN-SRF 145/99), é possível acenar com as seguintes conclusões:

PIS - continua incidindo sobre a folha de salários dos empregados de qualquer cooperativa (1%), além da contribuição de 0,65% sobre as demais receitas, deduzidas as parcelas das exclusões expressamente autorizadas;

COFINS - não há dúvida de que deve continuar incidindo sobre as receitas obtidas com operações com não cooperados e, com as mudanças implementadas, pretende-se estender essa incidência também para os atos cooperativos, descontados os valores correspondentes às exclusões expressamente autorizadas.

Essa nova sistemática aplica-se aos fatos geradores ocorridos a partir do mês de novembro/99 (AD-SRF nº 88/99).

IV - MATÉRIAS GENÉRICAS

32. RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DE DÉBITOS (Portaria Conjunta PGFN/SRF nº 01/99, D.O.U. de 17/12/99)

Foram fixadas regras para a utilização de créditos, a serem restituídos ou ressarcidos ao contribuinte, para liquidar débitos controlados pela Procuradoria da Fazenda Nacional. Na realidade, essa Portaria vem complementar as determinações contidas na IN-SRF nº 21/97, que trata da restituição, ressarcimento e compensação, no âmbito da SRF.

Do ato sob exame, destacam-se os seguintes pontos:

a) não é possível a utilização de crédito para liquidar débito vincendo, se existirem débitos vencidos do contribuinte, ainda que parcelados;

b) débito inscrito em dívida ativa só pode ser liquidado, via compensação, com crédito da titularidade do próprio devedor;

c) cabe à SRF verificar, previamente à restituição ou ressarcimento, a existência de débito inscrito na dívida ativa;

d) constatada a existência de débito, a SRF informará à PFN o valor a ser restituído àquele devedor, aguardando pronunciamento da PFN, que tem o prazo de 15 dias úteis para indicar os débitos passíveis de imediata quitação;

e) a compensação será ultimada de duas formas: (i) a pedido do contribuinte, ou (ii) de ofício, hipótese em que deverá ser notificado o contribuinte para, no prazo de 15 dias, manifestar-se sobre o procedimento, sendo o seu silêncio considerado como aquiescência;

f) no caso de discordância do sujeito passivo, o valor da restituição ou do ressarcimento ficará retido na SRF.

g) o pedido de quitação de débitos inscritos, não suspende a exigibilidade desses débitos.

32.1 DÍVIDA ATIVA - CONTROLE E BAIXA DE DÉBITOS (Portaria Conjunta SRF/PGFN 01/99, D.O.U. de 13/05/99)

Tendo em vista a sistemática de remessa automática de débitos para inscrição em dívida ativa, o controle da regularidade dos valores inscritos está centralizado na PFN. Todavia, há situações em que essa verificação exige a participação da SRF. Assim, a Portaria acima referida estabeleceu os procedimentos para esse trabalho em conjunto, mediante o seguinte roteiro:

a) previamente à remessa dos débitos à PFN, cabe à SRF confirmar o endereço atualizado do devedor e dos demais responsáveis, e bem assim a composição societária, se disponível da pessoa jurídica;

b) efetuada a inscrição do débito, o devedor será intimado pela PFN para efetuar o pagamento, devendo constar da intimação aviso para que o devedor compareça à unidade da SRF, na hipótese do débito estar liquidado (parcial ou totalmente), ou com sua exigibilidade suspensa;

c) cabe à SRF analisar o pedido e os documentos apresentados;

d) sendo procedente o pedido, cabe à SRF, no prazo de 15 dias, solicitar à PFN a baixa da inscrição e a devolução do processo, que deverá ser atendida, também no prazo de 15 dias;

e) tratando-se de débito com execução já ajuizada, a PFN solicitará a suspensão do andamento da ação, sem, contudo, ultimar a baixa da inscrição na dívida ativa e no CADIN;

f) providenciada a suspensão do andamento da ação, o respectivo processo será encaminhado à SRF para análise, devendo ser comunicado à PFN o resultado desse exame;

g) na hipótese da procedência total ou parcial do débito, o processo correspondente será reencaminhado à PFN, com novo demonstrativo do débito, se for o caso.

32.2 AVISOS DE COBRANÇA - CUIDADOS PREVENTIVOS

Essa norma conjunta, se bem utilizada pelo contribuinte, pode evitar o transtorno de uma ação judicial, desde que o pedido de baixa da inscrição do débito em dívida ativa esteja lastreado em documentos que demonstrem a incerteza e iliquidez da cobrança.

Por isso, os avisos de cobrança recebidos da PFN, ao invés de desprezados, devem merecer exaustivo exame, uma vez que a experiência tem demonstrado que boa parte da cobrança nem sempre é devida, fruto da conhecida inconsistência do sistema de contas-correntes da administração federal.

33. PAGAMENTO ESPONTÂNEO DE TRIBUTOS DURANTE A AÇÃO FISCAL (art. 47 da Lei 9.430/96, com a redação do art. 70, II, da Lei 9.532/97 - ADN-COSIT nº 15/99, D.O.U. de 10.05.99)

Esclarece o ADN COSIT nº 15/99 que a possibilidade de recolher os tributos já declarados, com os encargos do procedimento espontâneo, nos vinte dias subseqüentes ao início da fiscalização, exige o efetivo pagamento desses débitos, não sendo possível esse benefício com a opção pelo parcelamento.

Permanece a dúvida sobre o que se considera tributo declarado, se está restrito àquele incluído em DCTF, em DIPJ, em DIRPF, ou pode abranger o tributo destacado em documento fiscal (IPI), ou mesmo a obrigação tributária apropriada nos registros contábeis, contudo não informada ao Fisco nem tampouco recolhida.

A nosso ver, o termo declarado não pode ser considerado apenas no âmbito da DCTF, da DIPJ e da DIRPF, porque esta interpretação tornaria inócuo o prazo de 20 (vinte) dias concedido pela Lei nº 9.430/96, já que os tributos incluídos nessas declarações, por configurar uma confissão de dívida, já passível de inscrição e execução judicial, não necessitam de lançamento de ofício.

34. PRAZO PARA PLEITEAR A RESTITUIÇÃO DE EXIGÊNCIA DECLARADA INCONSTITUCIONAL (AD-SRF nº 96/99)

Seguindo orientação manifestada no Parecer PGFN/CAT nº 1.538/99, a Receita Federal definiu o prazo de 05 (cinco) anos, contados data da extinção do crédito, para que o contribuinte possa pleitear a restituição de tributo pago indevidamente, inclusive na hipótese de o pagamento ter sido efetuado com base em lei posteriormente declarada inconstitucional. A orientação alcança a restituição do imposto de renda incidente sobre as verbas indenizatórias, a título de incentivo à adesão a Programas de Desligamento Voluntário - PDV.

Essa linha de interpretação difere do entendimento que a SRF vinha adotando, com base em parecer interno.

O ato resolve problema interno da SRF, que passará a indeferir todos os pedidos referentes a restituição de indébitos, cujos pagamentos tenham ocorrido há mais de 05 (cinco) anos, ainda que motivados em recente declaração de inconstitucionalidade. Todavia, por ser ato infra-legal, não vincula as decisões do Conselho de Contribuintes que, via de regra, aplica o entendimento formado nas Altas Cortes.

O Ato Declaratório, longe de eliminar as controvérsias, alimenta novas discussões jurídicas em torno do tema, pois a tese nele traduzida choca-se com o entendimento já pacificado no âmbito do Poder Judiciário.

35. CRÉDITO PRESUMIDO DE PIS-COFINS - EXPORTAÇÃO (art. 12, MP 1858-11/99)

O dispositivo em destaque suspendeu a fruição desse benefício fiscal, no período de 01.04.99 a 31.12.99. Findo o período de suspensão, a Lei nº 9.363/96 volta a ter eficácia, isto é, a partir de 01.01.2000 as empresas que utilizam insumos nacionais, na industrialização de produtos exportados, podem se creditar do PIS e COFINS incidentes nos insumos adquiridos.

Qual o efeito da suspensão que vigorou no período de abril a dezembro/99? Poderiam os créditos, desse período, ser agora apropriados?

A nosso ver, a suspensão significa retirar a eficácia da lei que concedia o benefício; portanto, as operações praticadas no período da suspensão não geraram nenhum incentivo para fruição futura. Isto porque, não se trata de norma de índole tributária, e sim de incentivo concedido por prazo indeterminado, passível de ser alterado ou revogado a qualquer tempo.

36. PROGRAMA DE RECUPERAÇÃO FISCAL - REFIS (Medida Provisória nº 2.004-4/2.000)

Tendo em vista que a norma que cria o Programa vincula a sua eficácia à posterior regulamentação, destacam-se os seus pontos principais:

36.1 ABRANGÊNCIA

Com o objetivo de possibilitar a regularização de débitos fiscais, inclusive do INSS, foi idealizado o Programa REFIS abrangendo débitos de fatos geradores ocorridos até 31.10.99, inscritos ou não em dívida ativa, ajuizados ou não, alcançando, inclusive, os decorrentes de falta de recolhimento de valores retidos.

36.2 BENEFÍCIOS DO PROGRAMA

A adesão ao programa propicia:

a) alongamento da dívida consolidada, com prazo indeterminado para pagamento;

b) comprometimento financeiro proporcional à capacidade de pagamento gerada pela receita bruta do mês anterior;

c) substituição da SELIC pela TJLP, que incidirá sobre as parcelas do débito consolidado;

d) exclusão dos juros de mora, para a empresa que desista da ação contemplada com liminar em mandado de segurança;

e) possibilidade de gerar crédito, calculado sobre o prejuízo fiscal e a base negativa da CSLL, para liquidar os acréscimos legais dos débitos incluídos no programa, salvo os inscritos em dívida ativa;

36.3 QUEM PODE OPTAR

Todas as pessoas jurídicas, exceto as integrantes do sistema financeiro e as empresas de factoring.

36.4 EFEITOS DA OPÇÃO

A opção pelo REFIS implica:

a) confissão irrevogável e irretratável dos débitos;

b) autorização de acesso irrestrito às movimentações financeiras;

c) sujeição a acompanhamento fiscal específico, com o fornecimento periódico, em meio magnético, de dados indiciários da receita;

d) cumprimento regular das obrigações com o FGTS;

e) pagamento regular dos débitos posteriores a 31.10.99;

36.5 GARANTIAS EXIGIDAS

O ingresso no Programa pressupõe o oferecimento de garantia, ou o arrolamento de bens, salvo se o débito consolidado for inferior a R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais), ou se a devedora for optante pelo SIMPLES.

36.6 PARCELAMENTO ALTERNATIVO

Está previsto, como alternativa ao ingresso no Programa, o parcelamento do débito consolidado em até 60 (sessenta) parcelas mensais, iguais e sucessivas, em condições que devem ser definidas na regulamentação.

37. EMPRESAS OPTANTES PELO REGIME DO "SIMPLES"

REGIME TRIBUTÁRIO (Art. 10 da MP nº 2.004-4/2.000 e IN-SRF nº 09/99)

Apesar do esforço do Congresso Nacional em eliminar restrições para o enquadramento de microempresas e de empresas de pequeno porte, ao aprovar um novo estatuto para essas entidades, o art. 10 da MP 2.004 (desde a sua primeira versão) definiu que o tratamento tributário simplificado continua sendo o estabelecido pela Lei nº 9.317/96.

Em virtude das mudanças determinadas pela Lei nº 9.732/98 (art. 3º, regula efeitos da exclusão e amplia limites de receita da EPP), pela Lei nº 9.779/99 (art. 6º, que compatibilizou os limites de vedação, com a redação corrigida pela atual MP 1.990-27/2.000, art. 10), a Receita Federal ratificou as normas que continuam aplicáveis ao regime do "SIMPLES", que estão consolidadas na IN-SRF Nº 09/99, publicada no D.O.U. de 12/02/99.

37.1 VEDAÇÕES À OPÇÃO CONFIRMADAS

Permanecendo o regime da Lei nº 9.317/96, a administração continua restringindo o acesso para a maioria das empresas com atividade de prestação de serviços e outras atividades específicas. Assim, no entendimento da Receita Federal, não podem optar pelo SIMPLES:

a) ADN-COSIT nº 30/99 - obras e serviços auxiliares à construção civil, tais como:

I - a construção, demolição, reforma e ampliação de edificações;

II - sondagens, fundações e escavações;

III - construção de estradas e logradouros públicos;

IV - construção de pontes, viadutos e monumentos;

V - terraplanagem e pavimentação;

VI - pintura, carpintaria, instalações elétricas e hidráulicas, aplicação de tacos e azulejos, colocação de vidros e esquadrias; e

VII - quaisquer outras benfeitorias agregadas ao solo ou sub-solo.

b) ADN-COSIT nº 29/99 - na atividade de professor, os estabelecimentos de educação infantil, assim consideradas as creches e entidades equivalentes que atuem no atendimento de crianças de zero a seis anos de idade;

c) ADN-COSIT nº 02/2000 - atividades desenvolvidas por clínicas médicas, fonoaudiológicas e psicológicas, sendo irrelevante se prestam ou vendam serviços.

38. IR PESSOA FÍSICA - GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS E DIREITOS ADQUIRIDOS EM MOEDA ESTRANGEIRA (art. 24, da MP 1.858-11/99 e IN-SRF nº 002/2000) .

38.1 MOTIVAÇÃO DAS NOVAS REGRAS

Do exame das novas regras contidas nos atos acima referidos, é possível vislumbrar que são seus objetivos:

a) deixar expressos os comandos de normas específicas para apuração de ganho de capital, que antes só eram extraídas do contexto da legislação do imposto de renda;

b) fixar, em lei, procedimentos que a pessoa física deve observar na declaração de bens e direitos adquiridos em moeda estrangeira.

38.2 ALCANCE DA MEDIDA

As novas regras estão voltadas para a apuração de ganho de capital nas operações em que tenha havido aquisições, em moeda estrangeira, de:

a) quaisquer bens ou direitos;

b) aplicações financeiras;

c) papel moeda, mantido em espécie;

d) depósitos mantidos em instituição financeira no exterior;

e) bens, direitos, aplicações, papel moeda e depósitos no exterior, por residente no País, adquiridos com rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira.

Nas quatro primeiras hipóteses ("a" a "d"), pressupõe-se que as aquisições tenham sido efetuadas com rendimentos auferidos originariamente em reais.

38.3. FORMA DE APURAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL

A forma de apuração do ganho de capital é diferenciada em função da natureza do bem envolvido na operação e da origem do rendimento utilizado, como segue:

38.3.1 QUAISQUER BENS OU DIREITOS

O ganho tributável corresponderá à diferença positiva, em reais, entre o valor da alienação, quando expresso em moeda estrangeira, convertido em quantidade dólar americano, e depois em reais, pela taxa de compra do dólar na data da alienação, menos custo de aquisição original do bem em direito, em reais = custo da aquisição expresso em dólar, convertido em reais pela taxa de compra da data de aquisição.

38.3.2 APLICAÇÃO FINANCEIRA

O ganho tributável corresponderá à diferença positiva, em reais, entre o valor de liquidação ou resgate, quando expresso em moeda estrangeira, convertido em quantidade dólar americano, e depois em reais, pela taxa de compra do dólar na data da liquidação ou resgate, menos o custo da aplicação financeira original, em reais = valor da aplicação expresso em dólar, convertido em reais pela taxa de compra da data da aplicação.

38.3.3 PAPEL MOEDA MANTIDO EM ESPÉCIE

O ganho tributável corresponderá à diferença positiva, em reais, entre o valor de alienação da moeda estrangeira, convertida pela taxa comprovadamente negociada, menos o custo original de aquisição da moeda, em reais.

Diferentemente dos demais, o ganho obtido na venda de papel moeda será tributado na declaração de ajuste, juntamente com os demais rendimentos.

38.3.4 DEPÓSITOS MANTIDOS EM INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS NO EXTERIOR

O ganho tributável corresponderá à diferença positiva, em reais, entre o valor de saque ou resgate, quando expresso em moeda estrangeira, convertido em quantidade dólar americano, e depois em reais, pela taxa de compra do dólar na data do saque ou resgate, menos o valor original do depósito, em reais = valor do depósito expresso em dólar, convertido em reais pela taxa de compra da data do depósito.

38.3.5 BENS, DIREITOS, APLICAÇÕES, PAPEL MOEDA E DEPÓSITOS NO EXTERIOR, POR RESIDENTE NO PAÍS, ADQUIRIDOS COM RENDIMENTOS AUFERIDOS ORIGINARIAMENTE EM MOEDA ESTRANGEIRA. (art. 24, § 5º)

O ganho tributável corresponderá à diferença positiva, em dólar americano, multiplicada pela taxa de compra da data da alienação, apurada entre o valor de alienação, liquidação ou resgate, expresso em moeda estrangeira, convertido em quantidade dólar americano, menos custo da aquisição do bem ou direito, traduzido em dólar americano na data da aquisição.

Observa-se que nessa hipótese está assegurada a atualização do custo, pela variação cambial, justificada pelo fato de o rendimento, que propiciou a aquisição do bem, ter sido auferido em moeda estrangeira e supostamente tributado com incidência da variação cambial.

A diferença apurada entre o valor recebido pela alienação, em reais (-) o ganho de capital tributado e (-) o custo original baixado na declaração de rendimentos, representa variação cambial não tributada (art. 7º, II, da IN-SRF nº 02/2000), que pode ser levada para a declaração de rendimentos para justificar acréscimo patrimonial.

Quando as aquisições forem efetuadas com rendimentos auferidos, parte em moeda estrangeira e parte em reais, os valores de alienação e de custo serão determinados de forma proporcional à origem do rendimento utilizado (art. 6º da IN-SRF nº 02/2000).

38.3.6 INCLUSÃO DOS BENS NA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS

A norma em análise não fixou regra expressa sobre a forma de declarar os bens e direitos adquiridos em moeda estrangeira, exceto quanto aos depósitos.

É regra geral do sistema que os bens e direitos devem ser declarados pelo seu custo de aquisição, regra essa confirmada pela sistemática de apuração acima examinada, em que o custo em moeda estrangeira é sempre tomado pela taxa de câmbio da data da aquisição.

Há exceção no tocante aos depósitos mantidos em instituição financeira no exterior, que devem ser declarados pela taxa de câmbio de 31 de dezembro do ano da declaração, assegurando o § 7º da referida MP, expressa isenção para o acréscimo patrimonial decorrente da variação cambial. Ver, também, o art. 12 da MP 1.990-26/99, que contém a mesma regra.

Há um aparente conflito entre o comando que assegura a isenção para o acréscimo patrimonial, decorrente da variação cambial até 31 de dezembro, e as regras de apuração do ganho de capital que, como visto, tomam o custo de aquisição em reais. Na verdade, a referida isenção apenas assegura a equalização patrimonial da declaração da pessoa física, sendo anulada no momento da apuração do ganho de capital, pelo resgate do depósito, ao se tomar, nessa apuração, o custo original de aquisição da moeda estrangeira depositada.

38.3.7 ALÍQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA (IN-SRF nº 158/99 e 002/2.000)

O ganho de capital é tributado, em separado, pela alíquota fixa de 15% (quinze por cento), no mês do recebimento (art. 8º, II, da IN-SRF nº 02/2000).

38.3.8 COMPENSAÇÃO DO IR PAGO NO EXTERIOR (IN-SRF 73/98)

O imposto cobrado no exterior, sobre o ganho de capital, pode ser compensado com o IR devido pela pessoa física no Brasil, observados os acordos e tratados internacionais.

39. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÕES (MP nº 1.990-27/2.000 art. 18) - DCTF, DIPJ e DITR-PJ (IN-SRF nº 166/99) - DIR-PF e DITR-PF (IN-SRF nº 165/99)

O art. 18 da MP em análise insere a declaração retificadora no âmbito do denominado lançamento por homologação, ao atribuir-lhe a mesma natureza da declaração originária. Isso significa que as novas informações apresentadas gozam da mesma presunção de veracidade atribuída às informações originárias, dispensando o crivo prévio sobre o mérito do pedido de retificação.

Como conseqüência, as informações contidas na declaração retificadora produzem efeitos imediatos, como por exemplo:

a) cobrança imediata dos débitos confessados;

b) possibilidade de imediata restituição ou compensação dos créditos nela apurados.

1) Em relação às declarações do imposto de renda da pessoa jurídica, essas novas regras se aplicam para as DIRPJ de anos calendários anteriores a 1.998 e não admitem mudança do regime de tributação;

2) No tocante às pessoas físicas, está impedida a retificação para troca de modelo, saldo se anteriormente foi utilizado, indevidamente, o modelo simplificado.

39.1 RETIFICAÇÃO DE DCTF (Art. 2º, da IN SRF 166/99)

A retificação de valores informados em DCTF continua sendo possível através de:

a) DCTF Complementar, para acrescentar novos débitos e créditos, ou

b) Processo Administrativo, para os demais casos.

Nesse sentido, parece que continuam em vigor as normas da IN SRF nº 126/98, não revogada expressamente.

40. MANDADO DE PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO (MPF) (Portaria SRF nº 1.265/99)

A Receita Federal normatizou regras de procedimento de fiscalização que antes eram definidas, apenas, internamente, instituindo o denominado "Mandado de Procedimento Fiscal - MPF", que é a ordem emitida pela administração, imprescindível para se instaurar qualquer procedimento de fiscalização.

Nesse Mandado, cuja ciência será dada ao contribuinte no início da fiscalização, dentre outros elementos, constará:

a) identificação do AFTN responsável pela execução do MPF;

b) prazo de validade do mandado;

c) o tributo objeto da investigação e o período correspondente;

d) nome, telefone e endereço funcional do chefe do auditor;

e) nome, matrícula e assinatura da autoridade emissora;

f) código de acesso à Internet que permitirá ao sujeito passivo confirmar a veracidade do MPF.

Com isso, o contribuinte pode exercer um controle sobre a extensão dos atos praticados no decorrer da fiscalização.

Embora não conste da referida Portaria, resultando o procedimento em constituição de crédito tributário, cópia do respectivo mandado deve ser juntado aos autos do processo administrativo, visto que se conferiu a esse Mandado a condição de procedibilidade da fiscalização, cuja inexistência determinará a nulidade dos atos praticados, pela incompetência da autoridade.

 
Antônio Airton Ferreira*
José Antonio Minatel*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Antonio Airton Ferreira.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): José Antonio Minatel.



- Publicado em 08/03/2000



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor:

Veja também outros artigos do mesmo assunto:
· O Fato Gerador do IRPF Ocorre Sempre na Data da Aquisição da Disponibilidade Econômica ou Jurídica da Renda - Reflexos na Decadência - José Oleskovicz*
· A Imunidade da CSLL sobre as Receitas de Exportação - Recentes Pronunciamentos do STF sobre o Tema - Daniel Prochalski*
· Incidência de CSLL e CPMF sobre Receitas de Exportação - Luís Carlos Martins Alves Jr.*
· A Inclusão do ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS - O Cabimento e a Procedência da ADC nº 18 - Luís Carlos Martins Alves Jr.*
· A Inclusão do ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS - O Cabimento e a Procedência da ADC nº 18 - Luís Carlos Martins Alves Jr.*