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Antonio Airton Ferreira 
Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional na DRF-Campinas durante 20 anos. Ex-Delegado da Receita Federal de Julgamento em Campinas/SP. Ex-professor de Direito Tributário na PUC-Campinas - Faculdade de Ciências Contábeis. Palestrante em vários cursos e seminários voltados para a área da legislação tributária federal

Artigo - Federal - 1999/0007

Prazo para a Repetição de Tributo Considerado Indevido porque Cobrado com Base em Lei Declarada Inconstitucional pelo STF - AD SRF nº 96/99
Dr. Antonio Airton Ferreira

I. INTRODUÇÃO

Segundo o Ato Declaratório nº 96/99 baixado pelo Sr. Secretário da Receita Federal, "o prazo para que o contribuinte possa pleitear a restituição de tributo ou contribuição pago indevidamente ou em valor maior que o devido, inclusive na hipótese de o pagamento ter sido efetuado com base em lei posteriormente declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação declaratória ou em recurso extraordinário, extingue-se após o transcurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado da data da extinção do crédito tributário - arts. 165, I, e 168, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional)."

A grande novidade, portanto, está na definição da data do pagamento original do tributo como o termo inicial de contagem do prazo decadencial previsto no artigo 168,I, do CTN para os indébitos tributários nascidos das declarações de inconstitucionalidade das respectivas leis, posto que a certeza sobre a existência desse indébito materializa-se com a decisão final da Suprema Corte, o que geralmente acontece em época muito distante da data pretérita da extinção do tributo questionado.

II - A MUDANÇA DE OPINIÃO DA RECEITA

Consoante o registro lançado no seu intróito, o referido Ato Declaratório tem como único fundamento o Parecer PGFN/CAT/ Nº 1.538, de 1999. Esse registro, aliás, é bem sintomático, pois passa a mensagem que a Receita Federal "curvou-se" à deliberação advinda da digna Procuradoria Geral da Fazenda - PFN. Com efeito, a Receita Federal tinha uma opinião bem diferente do entendimento capitaneado pela PFN, externada no Parecer COSIT nº 58/98 nestes termos:

25 - Para que se possa cogitar de decadência, é mister que o direito seja exercitável; que, no caso, o crédito (restituição) seja exigível. Assim, antes de a lei ser declarada inconstitucional não há que se falar em pagamento indevido, pois, até então, por presunção, eram a lei constitucional e os pagamentos efetuados efetivamente devidos;

26 - Logo, para o contribuinte que foi parte na relação processual que resultou na declaração incidental de inconstitucionalidade, o início da decadência é contado a partir do trânsito em julgado da decisão judicial. Quanto aos demais, só se pode falar em prazo decadencial quando os efeitos da decisão foram válidos "erga omnes", que, conforme já dito no item 12, ocorre apenas após a publicação da Resolução do Senado ou após a edição de ato específico, do Secretário da Receita Federal (hipótese do Decreto nº 2.346/1997, art. 4º).

26.1 - Quanto à declaração de inconstitucionalidade de lei por meio de ADIn, o termo inicial para a contagem do prazo de decadência é a data do trânsito em julgado da decisão do STF" (apud Ricardo Mariz de Oliveira in Repetição do Indébito e Compensação no Direito Tributário, pág. 366, publicado pela DIALÉTICA em co-edição com o Instituto Cearense de Estudos Tributários).

Nota-se, portanto, que o entendimento da Secretaria da Receita Federal, manifestado no Parecer COSIT nº 58/98, colidia, frontalmente, com o manifestado pela Procuradoria da Fazenda no Parecer PGFN/CAT/Nº 1.538/99 acima citado. No espaço desse breve trabalho, não há condições para o exame detalhado desse Parecer; por isso, as análises serão centradas nos seus tópicos conclusivos.

III - ANÁLISE DO PARECER QUE FUNDAMENTOU O ATO DECLARATÓRIO DA RECEITA

PRIMEIRA CONCLUSÃO

"o entendimento de que termo a quo do prazo decadencial do direito de restituição de tributo pago indevidamente, com base em lei declarada inconstitucional pelo STF, seria a data de publicação do respectivo acórdão, no controle concentrado, e da resolução do Senado, no controle difuso, contraria o princípio da segurança jurídica, por aplicar o efeito ex tunc, de maneira absoluta, sem atenuar a sua eficácia, de forma a não desfazer situações jurídicas que, pela legislação regente, não sejam passíveis de revisão administrativa ou judicial."

Ora, devolver um tributo indevidamente recebido é uma situação jurídica perfeitamente reversível, cuja correção não agride o princípio da segurança jurídica. Aliás, diante do princípio da moralidade administrativa previsto no artigo 37 da Constituição de 1.988, essa correção torna-se imperativa. Ademais, atenuar ou obter "o abrandamento do efeito retroativo" da cláusula ex tunc significa trazer para o campo tributário, cujos atos são rigorosamente vinculados, particularidades só aplicáveis aos atos discricionários. Com efeito, o "abrandamento" exige juízo de oportunidade e conveniência, incompatível com uma obrigação de cunho patrimonial e compulsória. A prevalecer esse entendimento, o agente fiscal, na qualidade de aplicador da lei, poderia, a seu juízo, dimensionar o valor do crédito tributário a ser lançado.

É preciso, neste contexto, ter-se presente que a negativa da restituição eqüivale à aplicação, ainda que indevida, da norma de incidência.

SEGUNDA CONCLUSÃO

"os prazos decadenciais e prescricionais em direito tributário constituem-se em matéria de lei complementar, conforme determina o art. 150,III, "b" da Constituição da República, encontrando-se hoje regulamentada pelo Código Tributário Nacional."

É certo que a decadência e a prescrição representam matérias reservadas à Lei Complementar; todavia, como também é cediço, neste particular, o CTN traduz as denominadas "normas gerais", cujo destinatário é o legislador ordinário. Portanto, não há nenhum impedimento que essa matéria seja tratada em lei ordinária, desde que observados os balizamentos do CTN. Se não for assim, a ressalva constante do § 4º do artigo 150 do CTN, que diz "Se a lei não fixar prazo à homologação..." estaria ameaçada, o que tornaria sem efeito o prazo de decadência, por exemplo, da lei 8.212/91 - Lei da Previdência Social.

Não há, portanto, impedimento absoluto para que a lei ordinária trate da decadência; todavia, no caso presente, como se verá a seguir, o prazo decadencial para a restituição de tributo em virtude da declaração de inconstitucionalidade da lei, contrariamente ao equivocado entendimento da digna PFN, está disciplinado no artigo 168, I, do CTN.

TERCEIRA CONCLUSÃO

"o prazo decadencial do direito de pleitear restituição de crédito decorrente de pagamento de tributo indevido, seja por aplicação inadequada da lei, seja pela inconstitucionalidade desta, rege-se pelo 168 do CTN, extinguindo-se, destarte, após decorridos cinco anos da ocorrência de uma das hipóteses previstas no art. 165 do mesmo Código."

Neste ponto, para se entender com correção o pensamento acima transcrito, é preciso trazer à colação os fundamentos apresentados no item 43 do referido Parecer, a saber:

"Ainda que se admitisse, ad argumentandum tantum, a inexistência de norma expressa dispondo sobre a restituição de tributo pago com base em lei declarada inconstitucional, o correto seria buscar na própria legislação tributária, até mesmo em homenagem ao princípio da estrita legalidade, a solução para o problema. Assim, dever-se-ia atentar para o disposto no art. 108, I, do CTN, que autoriza, na ausência de disposição expressa, a aplicação da analogia. Ou seja, a regra aplicável deveria ser a contida nos art. 165 e 168 do CTN, afinal, o pagamento feito por conta de um erro do legislador, na formulação da norma inconstitucional, possui o mesmo defeito do pagamento exigido por conta da aplicação errada da lei, ambos são ilegais, um por ofensa à lei maior, outro por ofensa a lei imponível."

A primeira objeção, evidentemente, centra-se no emprego da analogia para este fim. Com efeito, a restituição do tributo indevido eqüivale à tributação (tem a mesma natureza patrimonial), não podendo, portanto, seja obstada pela analogia, por impedimento do § 1º do próprio art. 108 do CTN. Impertinente, sob todos os termos, a equivalência pretendida entre a situação verificada diante de uma norma inconstitucional e a verificada diante da aplicação errada de uma lei válida.

De fato, o controle sobre a aplicação equivocada da lei válida se insere no campo de ação do contribuinte; a inconstitucionalidade, não! Ela depende do Poder Judiciário. Além disso, não pode o contribuinte, a cada recolhimento, ingressar com um pedido de restituição como garantia do prazo decadencial, posto que isto traduziria uma desconfiança nas leis pátrias, o que é incompatível com o estado de direito.

A solução do problema, efetivamente, deve ser buscada no CTN; todavia, sem a distorção perpetrada pela nobre PFN. Essa solução, aliás, já foi adotada pelo Egrégio Conselho de Contribuintes. Com efeito, no Acórdão nº 108-05.791, publicado no DOU de 27/10/99, da lavra do culto José Antonio Minatel, restou averbada a seguinte ementa:

"RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO DE INDÉBITO - CONTAGEM DO PRAZO DE DECADÊNCIA - INTELIGÊNCIA DO ART. 168 DO CTN: O prazo para pleitear a restituição ou compensação de tributos pagos indevidamente é sempre de 5 (cinco) anos, distinguindo-se o início de sua contagem em razão da forma em que se exterioriza o indébito. Se o indébito exsurge da iniciativa unilateral do sujeito passivo, calcado em situação fática não litigiosa, o prazo para pleitear a restituição ou a compensação tem início a partir da data do pagamento que se considera indevido (extinção do crédito tributário). Todavia, se o indébito se exterioriza no contexto de solução jurídica conflituosa, o prazo para desconstituir a indevida incidência só pode ter início com a decisão definitiva da controvérsia, como acontece nas soluções jurídicas ordenadas com eficácia erga omnes, pela edição de resolução do Senado Federal para expurgar do sistema norma declarada inconstitucional, ou na situação em que é editada Medida Provisória ou mesmo ato administrativo para reconhecer a impertinência de exação tributária anteriormente exigida."

No rigor dessa interpretação, o pagamento indevido, diante da inconstitucionalidade da lei que havia criado o tributo, em última análise, materializa-se na data da decisão da Colenda Corte. Não foi necessário, portanto, adotar-se a analogia para extrair tal conclusão: bastou a adoção do método sistemático de interpretação. Todavia, se é para empregar a analogia, essa conclusão se revela muito mais próxima desse processo, posto que o inciso II do artigo 168 do CTN, que trata de "reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória", tem muito mais pertinência com a situação em exame, isto é, da hipótese da declaração de inconstitucionalidade da lei, visto ela ter fluídos de revogação, anulação etc.

QUARTA CONCLUSÃO

"a PGFN deve manter o entendimento propugnado no PARECER PGFN/CAT/Nº 678/99, sendo recomendável que se procure, nos termos da legislação processual civil, viabilizar recurso extradiordinário junto ao STF, nas ações em que a matéria seja discutida, a fim de tentar alterar a jurisprudência ora predominante, notadamente no STJ e no TRF da 1a. Região".

O reconhecimento da existência de jurisprudência dominante, em sentido contrário, evidencia a fragilidade do discutido PARECER.

QUINTA CONCLUSÃO

"como os argumentos doutrinários que norteiam essa jurisprudência são também contundentes e respeitáveis, seria de bom alvitre que o Governo examinasse a possibilidade de se regulamentar a questão do efeito ex tunc da declaração de inconstitucionalidade de lei, até mesmo em sede constitucional, se estudos mais aprofundados apontarem para tal solução."

Essas cogitações refogem ao campo da aplicação do direito posto: representam aspirações do direito futuro, de cunho eminentemente político.

IV - CONCLUSÃO

Avaliados os principais argumentos do referido PARECER, um aspecto da redação do AD SRF 96/99 deve ser observado, precisamente no que tange à seguinte expressão: "contado da data da extinção do crédito tributário". Como se sabe, o STJ, nas duas turmas, entende que a referida extinção dá-se com a homologação do lançamento, o que na prática resulta num prazo de 10 (dez) anos. Ora, quando o Ato Declaratório usa tal expressão, ele recepciona o entendimento daquela Corte; de fato, se essa não fosse a intenção, bastaria ter definido o termo inicial da decadência da seguinte forma: da data do pagamento original.

Portanto, é legítimo afirmar que a expedição desse Ato não tem o condão de pacificar o assunto; pelo contrário, cria novas polêmicas que desaguarão no Conselho de Contribuintes, que, como visto, já tem precedente, ou no Poder Judiciário, militando contra posição já pacificada e contrária às pretensões da PFN.

Neste contexto, espera-se que a Administração tenha um comportamento leal, não criando obstáculos à livre apreciação da matéria, mediante, por exemplo, a dissociação artificial do litígio sobre o crédito impugnado e a suspensão da cobrança forçada do débito liquidado com a compensação desse crédito.

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- Publicado em 03/12/1999



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